CC BY
165
9 (33) - 2010
Налоговое регулирование
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ И РАЗВИТИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОБЫЧИ РОССИЙСКИХ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ
Ю. в. МЕЛЬНИКОВА,
ассистент кафедры налогообложения и аудита E-mail: goncharova. sofia@gmail. com Волгоградская академия государственной службы
Статья посвящена совершенствованию налогообложения добычи российских полезных ископаемых. Рассматривается эволюция налога на добычу полезных ископаемых. Указаны предпосылки его введения. Определены основные направления реформирования недропользования. Оценивается доля добывающих отраслей в экономике России и роль налоговых поступлений от добывающих отраслей в федеральный бюджет. Обосновывается предложение о введении налога на дополнительный доход или сверхприбыль.
Ключевые слова: налогообложение, ресурс, рентный платеж, налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), акциз, налог на сверхприбыль.
Россия обладает природно-минеральными богатствами — уникальными по масштабам, количественным и качественным характеристикам. Этим обусловлена значительная доля добывающих отраслей промышленности в структуре экономики Российской Федерации. При этом, к сожалению,
отсутствуют отечественные бренды телевизионной, радиоэлектронной, компьютерной, телефонной, бытовой техники, которые за границей пользовались бы спросом. Большинство жителей страны одеваются в иностранную одежду, покупают импортные сотовые телефоны и продукты. Согласно данным табл. 1 в российском экспорте, например, продажа нефти и нефтепродуктов составляет около 50 %, продажа газа превышает 12 %. Бюджетный кодекс Российской Федерации с недавних пор содержит деление бюджетных доходов на нефтегазовые и не нефтегазовые.
Очевидно, что налоговая политика государства исходит преимущественно из степени развития экономики страны и ее отраслей, приоритетов их дальнейшего развития. Поэтому значительную часть в налоговых доходах федерального бюджета составляют доходы от использования природных ресурсов [2]. Так, в течение ряда последних лет налог на добычу полезных ископаемых является на-
Таблица 1
Отрасли топливно-энергетического комплекса в экономике России, 2008 г.
Показатель Доля отрасли, %
в объеме ВВП в экспорте в налоговых поступлениях в бюджетную систему
Нефтяной комплекс (включая транспорт нефти и нефтепродуктов) 18,8 49,2 39,4
Газовая промышленность (включая транспорт газа) 7,3 12,7 7,4
Электроэнергетика 1,9 0,2 1,6
Угольная промышленность 0,8 1,5 0,3
Прочие отрасли экономики 71,2 36,4 51,3
Источник: [7, с. 14].
Таблица 2
Соотношение доли и динамики поступлений, администрируемых ФНС России, доходов в федеральный бюджет по видам налогов в 2007—2009 гг.
Вид налога 2007 2008 2009
Налоги и сборы, всего, % 100 100 100
Поступления налогов и сборов, всего, млрд руб. 3 747,6 4 078,7 3 012,4
Доля налога на добавленную стоимость, % 37 24 39
Поступления налога на добавленную стоимость, млрд руб. 1 390,4 998,4 1 176,6
Доля налога на добычу полезных ископаемых, % 30 39 33
Поступления налога на добычу полезных ископаемых, млрд руб. 1 122,9 1 604,7 981,5
Доля единого социального налога, % 11 12 17
Поступления единого социального налога, млрд руб. 405,0 506,8 509,8
Доля налога на прибыль организаций 17 19 6
Поступления налога на прибыль организаций, млрд руб. 641,3 761,1 195,4
Доля акцизов, % 3 3 3
Поступления акцизов, млрд руб. 108,8 125,2 81,7
Остальные налоги и сборы, % 2 3 2
Поступления остальных налогов и сборов, млрд руб. 79,2 82,5 67,4
Источник: составлено автором по данным ФНС России.
дежным источником доходной части федерального бюджета Российской Федерации. Его доля в структуре бюджета растет более высокими темпами, чем налоговые поступления в целом. В 2008 г. НДПИ вышел на первое место по значению в налоговой системе России, что в основном можно объяснить правилами определения налоговой базы, поставившими величину налога в зависимость от стоимости добытых полезных ископаемых (табл. 2) [5].
Однако с середины 2008 г. рост цен на полезные ископаемые прекратился, и началось их существенное падение, соответственно в 2009 г. упали и размеры налоговых поступлений. Закономерно, что налогоплательщики, осуществляющие добычу полезных ископаемых на низкорентабельных или
убыточных месторождениях, попали в сложную ситуацию, а суммы получаемых от них налогов резко снизились [5].
Кроме того, НДПИ является не только одним из доходных источников федерального бюджета, он занимает наибольшую долю из всей совокупности налогов, уплачиваемых крупнейшими нефтедобывающими компаниями нашей страны (табл. 3).
Налог на добычу полезных ископаемых сохраняет в основном фискальное значение и содержит незначительное количество регулирующих инструментов. Именно поэтому в перспективе необходимы меры, направленные на обеспечение экономически обоснованной налоговой нагрузки при добыче полезных ископаемых всех видов. В том
Таблица 3
Рейтинг некоторых видов налогов, уплачиваемых крупнейшими нефтяными компаниями России в 2007—2009 гг.
Компании 2007 2008 2009
Налог на добычу полезных ископаемых
ОАО «НК «Роснефть» 9 323 12 817 6 502
ОАО «ЛУКОЙЛ» 8 482 12 267 —
Холдинг ТНК^ 6 493 9 583 —
Акцизы
ОАО «НК «Роснефть» 861 1 120 893
ОАО «ЛУКОЙЛ» — — —
Холдинг тнк^ 799 877 —
Налог на прибыль организаций
ОАО «НК «Роснефть» 4 906 1 904 2 000
ОАО «ЛУКОЙЛ» 3 507 3 222 —
Холдинг тнк^ 1 453 1 827 —
Источник: составлено автором по показателям консолидированной финансовой отчетности крупнейших нефтяных компаний за 2007—2009 гг.
ФИНАНСОВАЯ АНАЛИТИКА
78 ^ проблемы и решения
Налоговое регулирование
9 (33) - 2010
числе требуется применение существенно более сложных с точки зрения налогового администрирования инструментов налогообложения ресурсов, основанных либо на налогообложении доходов, либо на расширении использования в конструкции налога существенных горно-геологических и гео-графо-экономических факторов [9]. Рассмотрим далее эволюцию налогообложения российских полезных ископаемых.
Налог на добычу полезных ископаемых был введен 1 января 2002 г. Он кардинальным образом изменил систему природоресурсных платежей. Так, были упразднены обязательные платежи, имевшие свои функциональные особенности и специфику правового регулирования:
— плата за пользование недрами;
— отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы;
— акциз на подакцизное минеральное сырье (нефть, стабильный газовый конденсат, за исключением природного газа, а с 1 января 2004 г. был отменен и акциз на природный газ).
Платежи за пользование недрами (добычу полезных ископаемых) были предусмотрены ст. 41 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» и носили налоговый характер. Фактически они взимались за осуществление добычи полезных ископаемых уже после получения соответствующих лицензий [8, с. 224]. Платежи за пользование недрами взимались в форме разовых взносов или регулярных платежей в течение срока реализации предоставленного права. Регулярные платежи определялись как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом сверхнормативных потерь при добыче полезных ископаемых. В то же время такие существенные элементы налогообложения, как налоговая база и ставка налога, в законе определены не были. Порядок и условия платежей за пользование недрами, критерии определения ставок устанавливались Правительством РФ по каждому месторождению в отдельности.
Отсутствие в законе точно определенных ставок платежей за пользование недрами (добычу полезных ископаемых) нельзя было просто отнести к недоработкам в законодательстве, так как порядок установления, исчисления и уплаты платежей, закрепленный в законе, базировался на необходимости максимального учета объективных условий разработки каждого месторождения.
Так, устанавливалось, что размеры платежей за добычу полезных ископаемых определяются с учетом вида полезного ископаемого, количества и
качества его запасов, природно-географических, горно-технических и экономических условий освоения и разработки месторождения, степени риска.
Безусловно, все указанные критерии не могли быть учтены в законе применительно к каждому месторождению полезных ископаемых, в связи с чем полномочия по установлению порядка их учета при определении размера платежей за добычу полезных ископаемых были делегированы органам исполнительной власти. Поэтому окончательные размеры этих платежей уточнялись при предоставлении лицензии на пользование недрами.
Налог в виде отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, введенный в 1992 г., был предусмотрен ст. 44 Закона РФ «О недрах» и носил переходный, нерыночный характер, средства от которого направлялись на финансирование геологоразведочных работ в районах добычи полезных ископаемых [2]. Размеры отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы определялись как установленная доля стоимости фактически добытых полезных ископаемых. В то же время ставки отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы были установлены не от стоимости добытых полезных ископаемых, а от стоимости первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых.
Подобная несогласованность привела к тому, что отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, изначально определенные как прямой налог на потребление, стали считаться налогом на реализацию, и налоговое ведомство в своих инструкциях вводило нормы, характерные для косвенных налогов [4].
Необходимо отметить, что рассмотренная проблема правового регулирования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы была далеко не единственной. Порядок взимания указанных платежей приводил к значительным объемам нецелевого использования денежных средств [1]. Порядок распределения отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы приводил к тому, что большая их часть направлялась на финансирование поиска и разведки месторождений полезных ископаемых в регионах добычи. Обязательное направление средств на геологоразведочные работы в достаточно разведанные регионы Западной Сибири и Центральной России приводило к низкой эффективности таких работ, а финансирование поиска на перспективных месторождениях Восточной Сибири и континентального шельфа было недостаточным [3].
ФИНАНсовАя АНАлИтИкА
проблемы и решения
Третий платеж, который был отменен в связи с введением НДПИ, — акциз на подакцизное минеральное сырье. К моменту его отмены регулировался главой 22 «Акцизы» Налогового кодекса РФ (НК РФ). Объектом налогообложения акцизом являлись операции с подакцизным минеральным сырьем, к которому относились нефть, стабильный газовый конденсат и природный газ. В соответствии со ст. 182 НК РФ такими операциями признавались: реализация подакцизного минерального сырья; передача в структуре организации добытых (произведенных) нефти и (или) стабильного газового конденсата на переработку; передача подакцизного минерального сырья на промышленную переработку на давальческой основе; передача подакцизного минерального сырья для использования на собственные нужды и др. При этом глава 22 НК РФ применительно к акцизу на подакцизное минеральное сырье, предназначенному для изъятия сверхдоходов от разработки низкозатратных месторождений, не предусматривала дифференциации налоговой нагрузки в зависимости от объективных условий разработки различных месторождений. Поэтому акциз на подакцизное минеральное сырье, не в полной мере выполнявший свои основные функции, был отменен в связи с введением НДПИ.
Кроме рассмотренных выше, существовали и другие проблемы регулирования платежей, отмененных с введением НДПИ. Например, указанные платежи фактически имели сходные налоговые базы. Действовавшее до 2002 г. законодательство Российской Федерации, включавшее раздел платности пользования недрами, носило рамочный характер и не давало достаточно четкого определения основных элементов налогообложения при исчислении специальных налогов при пользовании недрами [2].
Таким образом, замена трех рассмотренных платежей одним налогом (НДПИ) была обусловлена:
1) необходимостью комплексного устранения недостатков нормативно-правового регулирования данных платежей, которые не могли быть ликвидированы без коренного пересмотра системы налогообложения недропользования;
2) отсутствием эффективной реализации функций платежей.
Перед государством при установлении НДПИ возникла определенная дилемма. С одной стороны, реализация дифференцированного подхода к определению уровня налоговой нагрузки на недропользователей и учет при ее определении природно-гео-
графических, горно-технических и экономических условий освоения и разработки каждого месторождения не может быть в полной мере достигнуты при полном определении всех существенных элементов налогообложения в законе. С другой стороны, установить налог или сбор не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств.
В развитие налогового законодательства и для соблюдения баланса интересов государства и налогоплательщиков (недропользователей) была разработана глава 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых», которая вступила в силу с 1 января 2002 г. В ней определены налогоплательщики и все элементы обложения НДПИ: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога.
Однако современная практика налогообложения недропользователей исходит прежде всего из главного экономического принципа — изъятия в пользу собственника недр рентного дохода от эксплуатации месторождений. Реформа недропользования не просто требует формирования налогового инструмента по изъятию рентного эффекта. Одновременно необходимо обеспечить достаточный уровень наполняемости бюджетной системы Российской Федерации, повысить инвестиционную привлекательность отрасли, гарантировать более эффективное использование месторождений. В этой связи видятся два направления реформирования:
1) совершенствование НДПИ путем дифференциации налоговых ставок в зависимости от характера месторождений, выделенных для недропользователей, отмена нулевой ставки;
2) введение налога дохода на дополнительный доход.
Налог на добычу полезных ископаемых взимается с деятельности, не только приносящей доход недропользователю, но и наносящей вред природной среде через истощение ресурсов — запасов полезных ископаемых (неполное их извлечение, нерациональное использование в производстве и в последующем потреблении). Значит, совершенствование механизма налогообложения должно быть направлено, прежде всего, на сохранение ресурсов недр и их эффективное использование в интересах настоящего и будущего поколений. То есть НДПИ должен являться инструментом финансового механизма, средства которого будут направляться на воспроизводство капитала.
налоговое регулирование
9 (33) - 2010
Таблица 4
Производственные показатели компаний, добывающих и перерабатывающих нефть в России, за 2005—2009 гг.
Компания Добыча нефти и газового конденсата в России, млн т Первичная переработка нефти в России, млн т
2009 2008 2007 2006 2005 2009 2008 2007 2006 2005
«Роснефть» 116,3 113,8 110,4 81,7 74,4 50,2 49,5 48,8 11,0 10,6
ЛУКОЙЛ 92,2 90,2 91,4 90,4 87,8 44,1 44,1 42,5 39,5 37,2
ТНК-ВР 70,2 68,8 69,5 72,4 75,3 21,5 23,0 21,9 22,0 24,6
«Сургутнефтегаз» 59,6 61,7 64,5 62,6 63,9 20,5 20,6 19,8 20,2 18,4
«Газпром нефть» 29,9 30,8 32,7 32,7 33,0 18,4 18,4 16,5 16,3 14,5
«Татнефть» 26,1 26,1 25,7 25,4 25,3 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2
«Славнефть» 18,9 19,6 20,9 23,3 24,2 13,6 13,5 12,7 12,8 12,8
«Башнефть» 12,2 11,7 11,6 11,7 11,9 0 0 0 0 0
«Газпром» 12,0 12,7 13,2 13,4 12,8 5,5 5,9 6,1 5,9 6,3
«Сахалин Энерджи» 9,1 1,4 1,7 1,6 1,6 0 0 0 0 0
«Эксон НЛ» 8,2 9,6 11,2 2,6 0,4 0 0 0 0 0
«Салым Петролеум» 7,7 6,3 4,3 2,1 0,2 0 0 0 0 0
НОВАТЭК 3,3 2,7 2,6 2,6 2,4 0 0 0 0 0
«РуссНефть» 1,8 14,2 14,2 14,8 12,2 7,6 7,5 7,4 7,1 0,0
ЮКОС 0 0 0,4 21,5 24,5 0 0 0 34,3 32,5
Прочие 26,7 18,9 17,0 21,7 20,1 54.1 53,6 52,7 50,3 50,3
Всего по России 494,2 488,5 491,3 480,5 470,0 235,7 236,3 228,6 219,6 207,4
Источник: [6].
Из данных табл. 4 видно, что объемы первичной переработки, добычи нефти и газового конденсата из года в год увеличиваются. В частности, наибольшую долю (более 50 %) в объемах добычи приходится на три крупнейших нефтяных компании: Роснефть, ЛУКОЙЛ и ТНК-ВР.
Финансовые показатели, представленные в табл. 5, подтверждают выводы о том, что прекратившийся с середины 2008 г. рост цен на полезные ископаемые, в частности на нефть, повлиял не только на величину налоговых поступлений, но и на прибыль крупнейших нефтяных российских компаний. При этом выручка и объемы добычи
нефти и газового конденсата не сократились, а увеличились.
По мнению автора, необходимо перестроить механизм взимания НДПИ, чтобы он дифференцированно учитывал качество месторождений, а именно насыщенное или обедненное наличие полезных ископаемых. Кроме того, это касается стадий разработки месторождений, динамики качества запасов и других геологических и географических условий. Дифференциация НДПИ с учетом выработанности запасов позволит продлить сроки разработки истощенных месторождений и повысить уровень извлечения. Продление экс-
Таблица 5
Финансовые показатели крупнейших нефтяных российских компаний за 2006—2008 гг.
Компания Выручка 2008 Прибыль 2008 Выручка 2007 Прибыль 2007 Выручка 2006 Прибыль 2006
«Роснефть», млрд долл. (US GAAP) 69,0 11,1 49,2 12,7 33,1 3,5
ЛУКОЙЛ, млрд долл. (US GAAP) 107,7 9,1 82,2 9,5 67,7 7,5
ТНК-BP, млрд долл. (US GAAP) 45,1 6,4 35,0 5,7 31,1 6,4
«Сургутнефтегаз», млрд руб. 546,7 143,9 595,9 88,6 500,5 77,1
«Газпром нефть», млрд долл. (US GAAP) 33,0 4,7 21,1 4,1 20,2 3,7
«Татнефть», млрд руб. (US GAAP) 444,3 9,6 356,3 43,1 318,3 29,1
«Славнефть», млрд долл. (US GAAP) Нет данных Нет данных 6,1 0,5 6,6 0,7
«РуссНефть», млрд руб. Нет данных Нет данных 113,7 —12,3 102,5 9,9
«Газпром» (МСФО), млрд руб. Нет данных Нет данных 2 390,5 695,0 2 152,1 636,5
«Башнефть», млрд руб. Нет данных Нет данных 101,1 13,1 100,1 11,5
НОВАТЭК (МСФО), млрд руб. Нет данных Нет данных 62,4 18,7 48,8 14
ЮКОС, млрд руб. 0 0 0 0 Нет данных Нет данных
Источник: [6].
плуатации истощенных месторождений обеспечит дополнительные поступления как налога на добычу полезных ископаемых (взимаемого по пониженной ставке), так и налогов на прибыль, экспортные пошлины и др.
Действующая практика использования льгот при НДПИ показала, что налогоплательщики нередко используют несовершенство налогового законодательства для получения необоснованной налоговой выгоды, поэтому в ближайшей перспективе необходимо отменить нулевую ставку НДПИ, используя взамен нулевой ставки налоговые скидки [5].
Совершенствование налогового законодательства в отношении использования (добычи) ресурсов возможно и в другом направлении: путем введения нового налога — на дополнительный доход, или сверхприбыль. Важнейшее преимущество данного налога: его механизм включается в тот момент, когда начинается отдача от капиталовложений, когда доходы сравнялись с расходами, которые были понесены налогоплательщиком в связи с разработкой месторождений.
Второе преимущество предлагаемого налога: он в отличие от любых преференций по НДПИ учитывает горно-геологические и географические характеристики месторождения, что в конечном счете отражается на получаемом при разработке месторождения доходе. В связи с этим налогообложение чистого дохода обеспечивает реальную дифференциацию налоговой нагрузки в зависимости от конкретных условий добычи. При этом учитываются не только валовой доход, но и затраты на добычу ресурсов на конкретном месторождении. В результате не возникает экономических препятствий для освоения месторождений, которые характеризуются повышенными капитальными, эксплуатационными и транспортными затратами.
Таким образом, осмысление новых направлений развития ресурсно-рентного налогообложения и выработка соответствующей системы приоритетов являются необходимым условием для дальнейшего более эффективного использования природных ресурсов в хозяйственной деятельности, а также упорядочения нормативно-правового регулирования финансово-экономических отношений.
Список литературы
1. Боголюбов С. А., Горкина И. Д., Жариков Ю. Г., Кацман Ю. Е, Краюшкина Е. Г., Шейнин Л. Б. Комментарий Закона РФ «О недрах» // Законодательство и экономика. 1999. № 4, 5.
2. Голованов Г. Р. Установление налога на добычу полезных ископаемых как очередной этап развития законодательства Российской Федерации о налогах и сборах // Финансовое право. 2007. № 6.
3. Грызлова Е. В. Налогообложение недропользования // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2004. № 49.
4. Кудряшова Е. В. Теория и практика косвенного налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 12.
5. Малис Н. И. Кризис: налоги реформируются // Налоговый вестник. 2009. № 5.
6. Нефтяные компании. [Электронный ресурс]. URL:http://ra. wikipedia. org/wiki.
7. Овчаров А. В. Финансовые механизмы государственного регулирования рентных отношений. Орел, 2009.
8. Перчик А. И. Налогообложение нефтегазодобычи. М., 2004.
9. Юмаев М. М. Налогообложение основных видов минерального сырья: проблемы и направления совершенствования // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2009. № 12.
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЕТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБЛЕЙ!
При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства) предусмотрены скидки
(495) 721-85-75, 8-926-523-79-52 [email protected]
ФИНАНсовАя АНАлИтИкА
проблемы и решения
