CC BY
22
СОСТАВ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРИ РАЗЛИЧНЫХ ПРАВИЛАХ ИХ ПРИЗНАНИЯ
ю. г. попов,
директор по продажам Общество с ограниченной ответственностью «Производственное предприятие Абразивные материалы»
Состав разниц
В ранее опубликованных работах1 автором была предложена модель возникновения и расчета комплекса разниц, возникающего (образующегося) при применении (в результате применения) различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения).
Применение модели возникновения и расчета комплекса разниц позволяет определить взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налогооблагаемой прибыли (убытка) (налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период).
Модель возникновения и расчета комплекса разниц состоит в том, что если при применении (в результате применения) различных правил признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения признается, что доходы и расходы хотя бы в одном из случаев:
формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах;
формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета дохода-
1 Попов Ю. ./".Возникновение и отражение в бухгалтерском учете комплексов разниц, активов и обязательств. Все для бухгалтера,
2008. № 5 (221); Попов Ю. Г.Признание комплексов разниц в объектах и элементах бухгалтерского учета. Все для бухгалтера,
2009. № 7 (235).
ми и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов,
то:
1) в отчетном периоде возникают (признаются) постоянная разница и временная разница (комплекс разниц), при этом значения постоянной и временной разниц равны между собой по абсолютной величине и противоположны по знаку;
2) постоянная разница (ПР) в отчетном периоде равняется значению, определяемому как доход (расход), формирующий (учитываемый при определении) налогооблагаемую прибыль (убыток) (далее — Д (Р) НПУ) в отчетном периоде минус доход (расход), формирующий бухгалтерскую прибыль (убыток) (далее — Д (Р) БПУ) в отчетном периоде. Временная разница (ВР) в отчетном периоде равняется значению, определяемому как произведение постоянной разницы в отчетном периоде на минус единицу;
или:
временная разница в отчетном периоде равняется значению, определяемому как Д (Р) БПУ в отчетном периоде минус Д (Р) НПУ в отчетном периоде. Постоянная разница в отчетном периоде равняется значению, определяемому как произведение ВР в отчетном периоде на минус единицу;
или:
постоянная разница в отчетном периоде равняется значению, определяемому как Д (Р) НПУ в отчетном периоде минус Д (Р) БПУ в отчетном периоде; ВР в отчетном периоде равняется значению, определяемому как Д (Р) БПУ в отчетном периоде минус Д (Р) НПУ в отчетном периоде.
Из модели возникновения и расчета комплекса разниц следует:
1) разница (состав разниц) между доходом (расходом), формирующим бухгалтерскую прибыль (убыток), и доходом (расходом), формирующим
(учитываемым при определении) налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода, образовавшаяся при применении (в результате применения) различных правил признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, состоит из комплекса разниц, который состоит из постоянной разницы и временной разницы;
2) разница (состав разниц) между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся при применении (в результате применения) различных правил признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, состоит из комплексов разниц, каждый из которых состоит из постоянной разницы и временной разницы.
Объединение доходов и расходов организаций группы
На основании ранее сказанного под комплексом разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения следует понимать комплекс разниц между доходом (расходом), формирующим бухгалтерскую прибыль (убыток), и доходом (расходом), формирующим (учитываемым при определении) налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода, образовавшийся при применении (в результате применения) различных правил признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
Введем ряд определений.
Доход (расход), формирующий суммируемую прибыль (убыток), — показатель, отражающий доход (расход) и отличающийся в том числе следующими признаками:
1)в отчетном периоде взаимосвязанный с доходом (расходом), формирующим бухгалтерскую прибыль (убыток) (а также с постоянной разницей, с временной разницей комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) организации группы отчетного периода;
2) в отчетном периоде являющийся слагаемым (равный слагаемому) дохода (расхода), формирующего прибыль (убыток) группы отчетного периода;
3) в отчетном периоде не учитываемый при определении суммируемой прибыли (убытка) (учитываемый в значении равном нулю) при реализации организацией группы другой организации группы.
Суммируемая прибыль (убыток) — показатель, отражающий прибыль (убыток) и отличающийся следующими признаками:
1) в отчетном периоде взаимосвязанный с бухгалтерской прибылью (убытком) (а также с постоянными разницами, с временными разницами комплексов разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) организации группы отчетного периода;
2) в отчетном периоде являющийся слагаемым (равный слагаемому) прибыли (убытка) группы отчетного периода;
3) в отчетном периоде не учитываемый (учитываемый в значении равном нулю) при реализации организацией группы другой организации группы.
Доход (расход), формирующий прибыль (убыток) группы (объединенный доход (расход)) — показатель, отражающий доход (расход) и отличающийся следующими признаками:
1) в отчетном периоде взаимосвязанный с суммой доходов (расходов), формирующих бухгалтерские прибыли (убытки) (а также с постоянными разницами, с временными разницами комплексов разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) организаций группы отчетного периода;
2) в отчетном периоде являющийся суммой (равный сумме) доходов (расходов), формирующих суммируемые прибыли (убытки) отчетного периода;
3) в отчетном периоде не учитываемый (учитываемый в значении равным нулю) при формировании прибыли (убытка) группы отчетного периода при реализации организациям группы организациями группы.
Прибыль (убыток) группы (объединенная прибыль (убыток) группы) — показатель, отражающий прибыль (убыток) и отличающийся следующими признаками:
1) в отчетном периоде взаимосвязанный с суммой бухгалтерских прибылей (убытков) (а также с постоянными разницами, с временными разницами комплексов разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) организаций группы отчетного периода;
2) в отчетном периоде являющийся суммой (равный сумме) суммируемых прибылей (убытков) отчетного периода;
3) в отчетном периоде не учитываемый (учитываемый в значении, равным нулю) при реализации организациям группы организациями группы.
Для целей определения прибыли (убытка) группы предлагается модель возникновения комплекса разниц и алгоритм расчета комплекса разниц.
Модель возникновения комплекса разниц для целей определения прибыли (убытка) группы со-
стоит в том, что если при применении (в результате применения) различных правил признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, с одной стороны, и при определении суммируемой прибыли (убытка), с другой стороны, признается, что доходы и расходы хотя бы в одном из случаев:
формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) (а также постоянную разницу, временную разницу комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) организации группы отчетного периода, но не учитываются при определении суммируемой прибыли (убытка) как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
формируют суммируемую прибыль (убыток) отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами (а также постоянной разницей, временной разницей комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) организации группы как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) (а также постоянную разницу, временную разницу комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) организации группы в одном отчетном периоде, а суммируемую прибыль (убыток) — в другом или в других отчетных периодах,
то
в отчетном периоде возникают (признаются) постоянная разница и временная разница (комплекс разниц) между доходом (расходом), формирующим бухгалтерскую прибыль (убыток) организации группы и доходом (расходом), формирующим суммируемую прибыль (убыток) (а также между постоянной разницей комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения и доходом (расходом), формирующим суммируемую прибыль (убыток), а также между временной разницей комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения и доходом (расходом), формирующим суммируемую прибыль (убыток)), при этом значения постоянной и временной разниц равны между собой по абсолютной величине, противоположны по знаку и определяются согласно алгоритму расчета комплекса разниц для целей определения прибыли (убытка) группы.
Алгоритм расчета комплекса разниц для целей определения прибыли (убытка) группы состоит в том, что:
постоянная разница в отчетном периоде равняется значению, определяемому как доход (расход), формирующий суммируемую прибыль (убыток) (да-
лее — Д (Р) СПУ) в отчетном периоде, минус доход (расход), формирующий бухгалтерскую прибыль (убыток) (далее — Д (Р) БПУ) в отчетном периоде (а также как Д (Р) СПУ в отчетном периоде минус постоянная разница комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в отчетном периоде, а также как Д (Р) СПУ в отчетном периоде минус временная разница комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в отчетном периоде). Временная разница в отчетном периоде равняется значению, определяемому как произведение постоянной разницы в отчетном периоде на минус единицу; или:
временная разница в отчетном периоде равняется значению, определяемому как Д (Р) БПУ в отчетном периоде минус Д (Р) СПУ в отчетном периоде (а также как постоянная разница комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в отчетном периоде минус Д (Р) СПУ в отчетном периоде, а также как временная разница комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в отчетном периоде минус Д (Р) СПУ в отчетном периоде). Постоянная разница в отчетном периоде равняется значению, определяемому как произведение ВР в отчетном периоде на минус единицу; или:
постоянная разница в отчетном периоде равняется значению, определяемому как Д (Р) СПУ в отчетном периоде минус Д (Р) БПУ в отчетном периоде (а также как Д (Р) СПУ в отчетном периоде минус постоянная разница комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в отчетном периоде, а также как Д (Р) СПУ в отчетном периоде минус временная разница комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в отчетном периоде). Временная разница в отчетном периоде равняется значению, определяемому как Д (Р) БПУ в отчетном периоде минус Д (Р) СПУ в отчетном периоде (а также как постоянная разница комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в отчетном периоде минус Д (Р) СПУ в отчетном периоде, а также как временная разница комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в отчетном периоде минус Д (Р) СПУ в отчетном периоде).
Для целей определения прибыли (убытка) группы введем ряд определений.
Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
— формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) (а также постоянную разницу, временную
разницу комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) организации группы отчетного периода, но не учитываемые при определении суммируемой прибыли (убытка) как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
— формирующие суммируемую прибыль (убыток) отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами (а также постоянной разницей, временной разницей комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) организации группы как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) (а также постоянную разницу, временную разницу комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) организации группы в одном отчетном периоде, а суммируемую прибыль (убыток) — в другом или в других отчетных периодах.
Из модели возникновения комплекса разниц для целей определения прибыли (убытка) группы следует:
1) разница (состав разниц) между доходом (расходом), формирующим бухгалтерскую прибыль (убыток) организации группы, и доходом (расходом), формирующим суммируемую прибыль (убыток) (а также между постоянной разницей комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения и доходом (расходом), формирующим суммируемую прибыль (убыток), а также между временной разницей комплекса разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения и доходом (расходом), формирующим суммируемую прибыль (убыток)) отчетного периода, состоит из комплекса разниц, который состоит из постоянной разницы и временной разницы;
2) разница (состав разниц) между бухгалтерской прибылью (убытком) организации группы и суммируемой прибылью (убытком) (а также между постоянными разницами комплексов разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения и суммируемой прибылью (убытком), а также между временными разницами комплексов разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения и суммируемой прибылью (убытком)) отчетного периода состоит из комплексов финансовых результатов разниц (комплексов разниц), каждый из которых состоит из финансового результата постоянных разниц (постоянной разницы) и финансового результата временных разниц (временной разницы);
3) разница (состав разниц) между суммой доходов (расходов), формирующих бухгалтерские прибыли (убытки) организаций группы и доходом (расходом), формирующим прибыль (убыток) группы), между постоянными разницами комплексов разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения и доходом (расходом), формирующим прибыль (убыток) группы, а также между временными разницами комплексов разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения и доходом (расходом), формирующим прибыль (убыток) группы отчетного периода, состоит из комплексов разниц, которые состоят из постоянных разниц и временных разниц;
4) разница (состав разниц) между суммой бухгалтерских прибылей (убытков) организаций группы и прибылью (убытком) группы (а также между постоянными разницами комплексов разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения и прибылью (убытком) группы, а также между временными разницами комплексов разниц для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения и прибылью (убытком) группы) отчетного периода состоит из комплексов финансовых результатов разниц (комплексов разниц), которые состоятиз финансовых результатов постоянных разниц (постоянных разниц) и финансовых результатов временных разниц (временных разниц).
Для целей налогообложения прибыли группы предлагается следующая модель возникновения комплекса разниц и алгоритм расчета комплекса разниц.
Модель возникновения комплекса разниц для целей налогообложения прибыли группы состоит в том, что если при применении (в результате применения) различных правил признания доходов и расходов при определении суммируемой прибыли (убытка) и доходов и расходов для цели налогообложения организации группы с доходами и расходами, формирующими бухгалтерскую прибыль (убыток) которой взаимосвязаны доходы (расходы), формирующие суммируемую прибыль (убыток), признается, что доходы и расходы хотя бы в одном из случаев:
формируют суммируемую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации группы как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации группы отчетного периода, но не учитываются при определении суммируемой прибыли (убытка) как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
формируют суммируемую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль организации группы — в другом или в других отчетных периодах, то
в отчетном периоде возникают (признаются) постоянная разница и временная разница (комплекс разниц) между доходами (расходами), формирующими суммируемую прибыль (убыток) и доходами (расходами), формирующими налогооблагаемую прибыль (убыток) организации группы, при этом значения постоянной и временной разниц равны между собой по абсолютной величине, противоположны по знаку и определяются согласно алгоритму расчета комплекса разниц между доходами (расходами), формирующими суммируемую прибыль (убыток) и доходами (расходами), формирующими налогооблагаемую прибыль (убыток) организацииг группы (алгоритму расчета комплекса разниц для целей налогообложения прибыли группы).
Алгоритм расчета комплекса разниц для целей налогообложения прибыли группы состоит в том, что:
постоянная разница в отчетном периоде равняется значению, определяемому как доход (расход), формирующий налогооблагаемую прибыль (убыток) организации группы (далее — Д (Р) НПУ) в отчетном периоде, минус доход (расход), формирующий суммируемую прибыль (убыток) (далее — Д (Р) СПУ) в отчетном периоде. Временная разница в отчетном периоде равняется значению, определяемому как произведение постоянной разницы в отчетном периоде на минус единицу; или:
временная разница в отчетном периоде равняется значению, определяемому как Д (Р) СПУ в отчетном периоде минус Д (Р) НПУ в отчетном периоде. Постоянная разница в отчетном периоде равняется значению, определяемому как произведение ВР в отчетном периоде на минус единицу; или:
постоянная разница в отчетном периоде равняется значению, определяемому как Д (Р) НПУ в отчетном периоде минус Д (Р) СПУ в отчетном периоде. Временная разница в отчетном периоде равняется значению, определяемому как Д (Р) СПУ в отчетном периоде минус Д (Р) НПУ в отчетном периоде.
Для целей налогообложения прибыли группы введем ряд определений.
Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
— формирующие суммируемую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при
определении налогооблагаемой прибыли (убытка) организации группы как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
— учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) организации группы отчетного периода, но не учитываются при определении суммируемой прибыли (убытка) как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы формирующие суммируемую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) организации группы — в другом или в других отчетных периодах.
Из модели возникновения комплекса разниц для целей налогообложения прибыли группы следует:
1) разница (состав разниц) между доходом (расходом), формирующим суммируемую прибыль (убыток), и доходом (расходом), формирующим налогооблагаемую прибыль (убыток) организации группы отчетного периода, состоит из комплекса разниц, который состоит из постоянной разницы и временной разницы.
2) разница (состав разниц) между суммируемой прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) организации группы отчетного периода состоит из комплекса разниц (комплекса финансовых результатов разниц), который состоит из постоянной разницы (финансового результата постоянных разниц) и временной разницы (финансового результата временных разниц).
Модель возникновения комплекса разниц для целей определения прибыли (убытка) группы, алгоритм расчета комплекса разниц для целей определения прибыли (убытка) группы, модель возникновения комплекса разниц для целей налогообложения прибыли группы, алгоритм расчета комплекса разниц для целей налогообложения прибыли группы и их следствия применяются при тех же правилах, при которых возможно (установлено законодательством, рекомендовано) объединение активов и пассивов, доходов и расходов путем построчного суммирования соответствующих данных для целей составления сводной бухгалтерской отчетности. Расчет доли меньшинства должен производиться с учетом возникших комплексов разниц.
Применение предложенных моделей и алгоритмов позволяет произвести долевое объединение активов и пассивов, доходов и расходов по следующему алгоритму долевого объединения.
Пример. Группа организаций состоит из организаций «А» и «Б». Организации «А» принадлежит 100 % акций организации «Б». В отчетном периоде И организация «А» приобретает у поставщика
продукцию на сумму 1 ООО руб., которую реализует организации «Б» за 1 400 руб. Других операций нет. Различий в правилах признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета организаций группы и для целей налогообложения нет. Ставка налога на прибыль составляет 20 %. Налог на добавленную стоимость не учитывается. Данные примера условные.
Организация «Б» доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток), не имеет.
В табл. 1 приведены значения:
— дохода, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток) (ДБПУ) организации «А»;
— дохода, формирующего суммируемую прибыль (убыток) (ДСПУ);
— рассчитанные согласно алгоритму расчета комплекса разниц для целей определения прибыли (убытка) группы значения постоянной разницы (ПР1) и временной разницы (ВР1) комплекса разниц (КР1) между ДБПУ организации «А» и доходом, формирующим суммируемую прибыль (убыток) (ДСПУ), возникшего в соответствии с моделью возникновения комплекса разниц для целей определения прибыли (убытка) группы;
— рассчитанные согласно алгоритму расчета комплекса разниц для целей налогообложения прибыли (убытка) группы значения постоянной разницы (ПР2) и временной разницы (ВР2) комплекса разниц (КР2) между ДСПУ и доходом, формирующим налогооблагаемую прибыль (убыток) (ДНПУ)
организации «А», возникшего в соответствии с моделью возникновения комплекса разниц для целей налогообложения прибыли (убытка) группы.
В табл. 2 приведены значения:
— расхода, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток) (РБПУ) организации «А»;
— расхода, формирующего суммируемую прибыль (убыток) (РСПУ);
— рассчитанные согласно алгоритму расчета комплекса разниц для целей определения прибыли (убытка) группы значения постоянной разницы (ПР1) и временной разницы (ВР1) комплекса разниц (КР1) между РБПУ организации «А» и расходом, формирующим суммируемую прибыль (убыток) (РСПУ), возникшего в соответствии с моделью возникновения комплекса разниц для целей определения прибыли (убытка) группы;
— рассчитанные согласно алгоритму расчета комплекса разниц для целей налогообложения прибыли (убытка) группы значения постоянной разницы (ПР2) и временной разницы (ВР2) комплекса разниц (КР2) между РСПУ и расходом, формирующим налогооблагаемую прибыль (убыток) (РНПУ) организации «А», возникшего в соответствии с моделью возникновения комплекса разниц для целей налогообложения прибыли (убытка) группы.
В табл. 3 приведено отражение операций в бухгалтерском учете организаций «А» и «Б» в сумме.
В табл. 4 приведены операции, соответствующие временной разнице ВР1 комплекса разниц КР1.
Таблица 1
Значения доходов, формирующих бухгалтерскую и суммируемую прибыли (убытки) и значения комплексов разниц
Отчетный период ДБПУ ДСПУ Комплекс разниц КР1 ДНПУ Комплекс разниц КР2
ПР1 = (3) - (2) ВР1 = (4) ■ (—1) ПР2 = (6) - (3) ВР2 = (7) ■ (-1)
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)
И 1400 0 -1 400 + 1400 1400 + 1 400 -1400
Таблица 2
Значения расходов, формирующих бухгалтерскую и суммируемую прибыли (убытки) и значения комплексов разниц
Отчетный период РБПУ РСПУ Комплекс разниц КР1 РНПУ Комплекс разниц КР2
ПР1 = (3) - (2) ВР1 = (4) • (—1) ПР2= (6) - (3) ВР2= (7)) • (—1)
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)
И 1 000 0 -1 000 + 1 000 1 000 + 1000 -1 000
Таблица 3
Отражение операций в бухгалтерском учете организаций «А» и «Б» в сумме, руб.
Счет, субсчет Обо рот* Сальдо
Дебет Кредит Дебет, сумма Кредит, сумма
№ Сумма № Сумма
09 80 80
ОНА от КР1
ОНА от КР2 абв2 80 80
Продолжение табл. 3
Счет, субсчет Обо рот* Сальдо
Дебет Кредит Дебет, сумма Кредит, сумма
№ Сумма № Сумма
41 7 200 5 800 1400
41-БУ а1 1 000 аЗ 1 000
41-БУ 67 1 400 1400
41-ПР аЗп1 1 000 57п1 1400 400
41-ПР 57п2 1 400 аЗп2 1 000 400
41-ВР 57в1 1 400 аЗв1 1 000 400
41-ВР аЗв2 1 000 57в2 1400 400
60 7 000 8 000 1 000
60-БУ а1 1 000 1 000
60-БУ аб8 1 400 67 1400 — —
60-ПР 57п1 1 400 аб8п1 1400 — —
60-ПР аб8п2 1 400 67п2 1400 — —
60-ВР аб8в1 1 400 67в1 1400 — —
60-ВР 57в2 1 400 аб8в2 1400 — —
62 7 000 7 000 — —
62-БУ а2 1 400 аб8 1400 — —
62-ПР аб8п1 1 400 а2п1 1400 — —
62-ПР а2п2 1 400 аб8п2 1400 — —
62-ВР а2в1 1 400 аб8в1 1400 — —
62-ВР аб8в2 1 400 а2в2 1400 — —
68 240 320 80
68-2НП 240 320 80
68-2НП-ТНП 240 320 80
68-2НП-ТНП-УНП а5 80 80
68-2НП-ТНП-ПНА а5п1 80 80
68-2НП-ТНП-ПНО
68-2НП-ТНП-ПНО а5п2 80 80
68-2НП-ТНП-ОНА
68-2НП-1НП-ОНА а5в2 80 а6в2 80 — —
68-2НП-ТНП-ОНО а6в1 80 а5в1 80 — —
68-2НП-ТНП-ОНО
77 80 80
ОНО от КР1 а6в1 80 80
ОНО от КР2
90 7 000 7 000 — —
90-1 2 800 4 200 2 800 4 200
90-1-БУ а2 1400 1 400
90-1-ПР а2п1 1 400 1400
90-1-ПР а2п2 1400 1 400
90-1-ВР а2в1 1400 1 400
90-1-ВР а2в2 1 400 1400
90-2 3 000 2 000 3 000 2 000
90-2-БУ аЗ 1000 1 000
90-2-ПР аЗп1 1 000 1 000
90-2-ПР аЗп2 1 000 1 000
90-2-ВР аЗв1 1 000 1 000
90-2-ВР аЗв2 1 000 1 000
90-3
90-9 1 200 800 1200 800
90-9-БУ а4 400 400
90-9-ПР а4п1 400 400
90-9-ПР а4п2 400 400
90-9-ВР а4в1 400 400
90-9-ВР а4в2 400 400
99 1 040 1 360 320
99-1 800 1200 400
Окончание табл. 3
Счет, субсчет Обо рот* Сальдо
Дебет Кредит Дебет, сумма Кредит, сумма
№ Сумма № Сумма
99-1-БУ а4 400 400
99-1-ПР а4п1 400 400
99-1-ПР а4п2 400 400
99-1-ВР а4в1 400 400
99-1-ВР а4в2 400 400
99-2НП 240 160 80
99-2НП-ТНП 240 160 80
99-2НП-ТНП-УНП а5 80 80
99-2НП-ТНП-ПНА а5п1 80 80
99-2НП-ТНП-ПНО
99-2НП-ТНП-ПНО а5п2 80 80
99-2НП-ТНП-ОНА
99-2НП-ТНП-ОНА а5в2 80 80
99-2НП-ТНП-ОНО а5в1 80 80
99-2НП-ТНП-ОНО
* В обозначениях порядковых номеров операций первыми символами «а» и «б» обозначены операции, отраженные в бухгалтерских учетах организаций «А» и «Б» соответственно. Следующим цифровым обозначением показан порядковый номер операций. Операции с символами «п» и «в» отражают постоянные и временные разницы комплексов разниц КР1 — с последующим символом 1 и КР2 — с последующим символом 2 соответственно.
Таблица 4
Операции, соответствующие временной разнице ВР1 комплекса разниц КР1
Счет, субсчет Оборот Сальдо
Дебет Кредит Дебет, сумма Кредит, сумма
№ Сумма № Сумма
09
ОНА от КР1
ОНА от КР2
41 1400 1 000 400
41-БУ
41-БУ
41-ПР
41-ПР
41-ВР 67в1 1400 аЗв1 1 000 400
41-ВР
60 1400 1400 — —
60-БУ
60-БУ
60-ПР
60-ПР
60-ВР аб8в1 1400 67в1 1400 — —
60-ВР
62 1400 1400 — —
62-БУ
62-ПР
62-ПР
62-ВР а2в1 1400 аб8в1 1400 — —
62-ВР
68 80 80 — —
68-2НП 80 80 — —
68-2НП-ТНП 80 80 — —
68-2НП-ТНП-УНП
68-2НП-ТНП-ПНА
68-2НП-ТНП-ПНО
68-2НП-ТНП-ПНО
Окончание табл. 4
Счет, субсчет Оборот Сальдо
Дебет Кредит Дебет, сумма Кредит, сумма
№ Сумма № Сумма
68-2НП-ТНП-ОНА
68-2НП-ТНП-ОНА
68-2НП-ТНП-ОНО абв1 80 а5в1 80 — —
68-2НП-ТНП-ОНО
77 80 80
ОНО от КР1 абв1 80 80
ОНО от КР2
90 1400 1400 — —
90-1 1400 1400
90-1-БУ
90-1-ПР
90-1-ПР
90-1-ВР а2в1 1400 1400
90-1-ВР
90-2 1 000 1 000
90-2-БУ
90-2-ПР
90-2-ПР
90-2-ВР аЗв1 1 000 1 000
90-2-ВР
90-3
90-9 400 400
90-9-БУ
90-9-ПР
90-9-ПР
90-9-ВР а4в1 400 400
90-9-ВР
99 80 400 320
99-1 400 400
99-1-БУ
99-1-ПР
99-1-ПР
99-1-ВР а4в1 400 400
99-1-ВР
99-2НП 80 80
99-2НП-ТНП 80 80
99-2НП-ТНП-УНП
99-2НП-ТНП-ПНА
99-2НП-ТНП-ПНО
99-2НП-ТНП-ПНО
99-2НП-ТНП-ОНА
99-2НП-ТНП-ОНА
99-2НП-ТНП-ОНО а5в1 80 80
99-2НП-ТНП-ОНО
В табл. 5 приведено отражение операций в бухгалтерском учете организаций «А» и «Б» в сумме за вычетом операций, соответствующих временной разнице ВР1 комплекса разниц КР1. Состав доходов, расходов, активов и пассивов соответствует данным сводного отчета о прибылях и убытках и сводного баланса группы.
Предложенные модели и алгоритмы позволили отразить весь состав доходов, расходов, активов и пассивов при объединении.
Доходы и расходы при различных правилах признания
Для целей определения прибыли (убытка) в различных системах учета предлагаются общая модель возникновения комплекса разниц и общий алгоритм его расчета. При этом:
прибыль (убыток) в определенном учете есть показатель, отражающий прибыль (убыток), ис-
Таблица 5
Отражение операций в бухгалтерском учете организаций «А» и «Б» в сумме за вычетом операций, соответствующих временной разнице ВР1 комплекса разниц КР1
Счет, субсчет Оборот Сальдо
Дебет Кредит Дебет, сумма Кредит, сумма
№ Сумма № Сумма
09 80 80
ОНА от КР1
ОНА от КР2 а6в2 80 80
41 5 800 4 800 1 000
41-БУ а1 1 000 аЗ 1000
41-БУ 67 1400 1 400
41-ПР аЗп1 1 000 57п1 1 400 400
41-ПР 57п2 1400 аЗп2 1 000 400
41-ВР
41-ВР аЗв2 1 000 57в2 1 400 400
60 5 600 6 600 1 000
60-БУ а1 1 000 1 000
60-БУ аб8 1400 67 1 400 — —
60-ПР 57п1 1400 аб8п1 1 400 — —
60-ПР аб8п2 1400 67п2 1 400 — —
60-ВР
60-ВР 57в2 1400 аб8в2 1 400 — —
62 5 600 5 600 — —
62-БУ а2 1400 аб8 1 400 — —
62-ПР аб8п1 1400 а2п1 1 400 — —
62-ПР а2п2 1400 аб8п2 1 400 — —
62-ВР
62-ВР аб8в2 1400 а2в2 1 400 — —
68 160 240 80
68-2НП 80
68-2НП-ТНП 80
68-2НП-ТНП-УНП а5 80 80
68-2НП-ТНП-ПНА а5п1 80 80
68-2НП-ТНП-ПНО
68-2НП-ТНП-ПНО а5п2 80 80
68-2НП-ТНП-ОНА
68-2НП-ТНП-ОНА а5в2 80 а6в2 80 — —
68-2НП-ТНП-ОНО
68-2НП-ТНП-ОНО
77
ОНО от КР1
ОНО от КР2
90 5 600 5 600 — —
90-1 2 800 2 800 — —
90-1-БУ а2 1 400 1400
90-1-ПР а2п1 1400 1 400
90-1-ПР а2п2 1 400 1400
90-1-ВР
90-1-ВР а2в2 1400 1 400
90-2 2 000 2 000 — —
90-2-БУ аЗ 1000 1000
90-2-ПР аЗп1 1 000 1 000
90-2-ПР аЗп2 1 000 1 000
90-2-ВР
90-2-ВР аЗв2 1 000 1 000
90-3
90-9 800 800 — —
90-9-БУ а4 400 400
Окончание табл. 5
Счет, субсчет Оборот Сальдо
Дебет Кредит Дебет, сумма Кредит, сумма
№ Сумма № Сумма
90-9-ПР а4п1 400 400
90-9-ПР а4п2 400 400
90-9-ВР
90-9-ВР а4в2 400 400
99 960 960 — —
99-1 800 800 — —
99-1-БУ а4 400 400
99-1-ПР а4п1 400 400
99-1-ПР а4п2 400 400
99-1-ВР
99-1-ВР а4в2 400 400
99-2НП 160 160 — —
99-2НП-ТНП 160 160 — —
99-2НП-ТНП-УНП а5 80 80
99-2НП-ТНП-ПНА а5п1 80 80
99-2НП-ТНП-ПНО
99-2НП-ТНП-ПНО а5п2 80 80
99-2НП-ТНП-ОНА
99-2НП-ТНП-ОНА а5в2 80 80
99-2НП-ТНП-ОНО
численный в порядке, установленном для целей определенного учета.
прибыль (убыток) в ином учете есть показатель, отражающий прибыль (убыток), исчисленный в порядке, установленном для целей иного учета (отличного от определенного учета).
Общая модель возникновения комплекса разниц состоит в том, что если при применении (в результате применения) различных правил признания доходов и расходов для целей определенного учета и для целей иного учета признается, что доходы и расходы хотя бы в одном из случаев:
формируют (учитываются при определении) прибыль (убыток) в определенном учете в одном отчетном периоде, а прибыль (убыток) в ином учете—в другом или в других отчетных периодах;
формируют (учитываются при определении) прибыль (убыток) в определенном учете отчетного периода, но не учитываются при определении прибыли (убытка) в ином учете (не признаются для целей иного учета доходами и расходами) как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
формируют (учитываются при определении) прибыль (убыток) в ином учете отчетного периода, но не учитываются при определении прибыли (убытка) в определенном учете (не признаются для целей определенного учета доходами и расходами) как отчетного, так и последующих отчетных периодов, то
в отчетном периоде возникают (признаются) постоянная разница и временная разница (комплекс разниц), при этом значения постоянной и временной разниц равны между собой по абсолютной величине, противоположны по знаку и определяются согласно общему алгоритму расчета комплекса разниц.
Общий алгоритм расчета комплекса разниц состоит в том, что:
постоянная разница комплекса разниц в отчетном периоде равняется значению, определяемому как доход (расход), формирующий (учитываемый при определении) прибыль (убыток) в ином учете (далее — ИД (Р) ПУ) в отчетном периоде минус доход (расход), формирующий (учитываемый при определении) прибыль (убыток) в определенном учете (далее — ОД (Р) ПУ) в отчетном периоде. Временная разница комплекса разниц в отчетном периоде равняется значению, определяемому как произведение постоянной разницы в отчетном периоде на минус единицу; или:
временная разница комплекса разниц в отчетном периоде равняется значению, определяемому как ОД (Р) ПУ в отчетном периоде минус ИД (Р) ПУ в отчетном периоде. Постоянная разница комплекса разниц в отчетном периоде равняется значению, определяемому как произведение ВР в отчетном периоде на минус единицу; или:
постоянная разница комплекса разниц в отчетном периоде равняется значению, определяемому как ИД (Р) ПУ в отчетном периоде минус ОД (Р) ПУ в отчетном периоде. Временная разница комплекса разниц в отчетном периоде равняется значению, определяемому как ОД (Р) ПУ в отчетном периоде минус ИД (Р) ПУ в отчетном периоде.
Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
формирующие (учитываемые при определении) прибыль (убыток) в определенном учете отчетного периода, но не учитываемые при определении прибыли (убытка) в ином учете (не признаются для целей иного учетадоходами и расходами) как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
формирующие (учитываемые при определении) прибыль (убыток) в ином учете отчетного периода, но не учитываются при определении прибыли (убытка) в определенном учете (не признаются для целей определенного учета доходами и расходами) как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы формирующие (учитываемые при определении) прибыль (убыток) в определенном учете в одном отчетном периоде, а прибыль (убыток) в ином учете — в другом или в других отчетных периодах.
Из общей модели возникновения комплекса разниц и общего алгоритма его расчета следует:
разница (состав разниц) между доходом (расходом), формирующим (учитываемым при определении) прибыль (убыток) в определенном учете, и доходом (расходом), формирующим (учитываемым при определении) прибыль (убыток) в ином учете отчетного периода, образовавшаяся при применении (в результате применения) различных правил признания доходов и расходов для целей определенного учета и для целей иного учета состоит из комплекса разниц, который состоит из постоянной разницы и временной разницы;
разница (состав разниц) между прибылью (убытком) в определенном учете и прибылью (убытком) в ином учете отчетного периода, образовавшаяся при применении (в результате применения) различных правил признания доходов и расходов для целей определенного учета и для целей иного учета, состоит из комплексов разниц (финансовых результатов разниц), каждый из которых состоит из постоянной разницы (финансовых результатов постоянных разниц) и временной разницы (финансовых результатов временных разниц).
Список литературы
1. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник. М.: ТКВелби. Проспект, 2007. 448 с.
2. О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 № 114н: приказ Минфина России от 11.02.2008 № 23н.
3. О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по составлению сводной бухгалтерской отчетности от 30.12.1996 № 112: приказ Минфина России от 12.05.1999 № 36н.
4. Палий В. Ф. Современный бухгалтерский учет. М., 2003.
5. Патров В. В., Быков В. А. Бухгалтерская отчетность организации. МЦФЭР, 2005. 431 с.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
7. Попов Ю. Г. Возникновение и отражение в бухгалтерском учете комплексов разниц, активов и обязательств. Вседля бухгалтера, 2008. № 5 (221).
8. Попов Ю. Г. Признание комплексов разниц в объектах и элементах бухгалтерского учета. Все для бухгалтера, 2009. № 7 (235).
9. Тумасян Р. 3. Бухгалтерский учет: учебно-практическое пособие, 4-е изд. М.: ОМЕГА — Л., 2005. 751 с.
❖ ❖ ❖
