Роль системы внутреннего аудита расчетов в управлении дебиторской задолженностью Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

РОЛЬ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА РАСЧЕТОВ В УПРАВЛЕНИИ ДЕБИТОРСКОЙ

ЗАДОЛЖЕННОСТЬЮ*

Г. И АЛЕКСЕЕВА

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации E-mail: consulting777@mail. ru А. М. ПАРАГУЛЬГОВ, бакалавр экономики Университет Нортумбрия, Ньюкасл, Великобритания бакалавр экономики, магистрант Финансовая академия при Правительстве РФ E-mail: ah-89@mail. ru

Одним из важнейших условий правильного управления дебиторской задолженностью является эффективная организация системы внутреннего аудита расчетов с дебиторами, речь о которой пойдет в данной статье.

Ключевые слова: дебиторская задолженность, управление, внутренний аудит.

Операции, связанные с получением организацией-продавцом в счет оплаты поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) векселей третьих лиц, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н,

* Окончание. Начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 8 (140) — 2010.

касающимися порядка определения выручки по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 выручка по таким договорам принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Таким образом, при получении в счет оплаты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей третьих лиц выручка определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость подобных векселей.

При невозможности установить стоимость векселей (так как номинал векселя и стоимость

его приобретения могут не совпадать), полученных организацией, выручка определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Когда организация получает вексель за проданные товары (работы, услуги), у нее меняется структура дебиторской задолженности. Продавец переносит сумму задолженности за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) с одного субсчета счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на другой.

В бухгалтерском учете при этом оформляются следующие записи:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты за проданные товары (работы, услуги)» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — отражена выручка от реализации товаров (продукции, работ, услуг);

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты за проданные товары (работы, услуги)» — отражена номинальная стоимость полученного векселя.

По окончании вексельного срока организация-векселедержатель может предъявить вексель для оплаты должнику. Дисконтный вексель должен быть оплачен по номиналу, а процентный — вместе с процентами. В бухгалтерском учете это отражается следующим образом: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные».

Согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товарно-материальные ценности увеличивает выручку. В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Исходя из этого, вексель с дисконтом отражается в составе выручки по номинальной стоимости, так как в векселе указана конкретная сумма дисконта и у организации имеется право на получение этой суммы. Если же вексель процентный, то считать предполагаемый доход в виде процентов выручкой до предъявления векселя к оплате неправомерно по следующим причинам:

- согласно п. 34 Положения о переводном и простом векселе право на получение процентов по векселю возникает только при предъявлении векселя к погашению;

- поскольку в процентных векселях не указывается конкретный срок погашения, то сумма процентов заранее не известна.

Следовательно, дополнительная выручка в виде процентов возникает только при предъявлении векселя к погашению.

Получение дохода по векселю в бухгалтерском учете оформляется записью:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты за проданные товары (работы, услуги)»

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ с суммы векселя векселедержатель исчисляет НДС в той части, которая превышает доход, исчисленный по ставке рефинансирования Банка России. Прибыль, полученная в виде вексельного дохода, должна включаться в базу для исчисления налога на прибыль по мере его начисления.

При отражении в бухгалтерском учете операций с векселями, способными приносить доход, за исключением собственных векселей покупа-

теля, переданных продавцу в оплату за товары (работы, услуги), организацией-векселедержателем применяется Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н. Доход может быть получен в виде процентов или в виде разницы между ценой приобретения и ценой продажи векселя. Таким образом, если организация получает от покупателя в счет оплаты вексель третьего лица, то она осуществляет финансовое вложение. Но это имеет место только в том случае, если согласно ПБУ 19/02 одновременно выполняются следующие условия признания актива в качестве финансового вложения:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

Данные векселя учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги».

Операция по приобретению векселя в собственность должна производиться на основании договора купли-продажи, а также акта приема-передачи векселя.

В аналитическом учете отражается следующая информация о векселях:

- наименование эмитента;

- название (номер, серия) ценной бумаги, номинальная цена, цена покупки;

- расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;

- дата покупки, дата продажи или иного выбытия;

- место хранения.

Согласно ПБУ 19/02 векселя как финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа поступления векселей.

Первоначальная стоимость векселя, приобретенного за плату, включает в соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 сумму фактических затрат на его приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов). Фактическими затратами на приобретение векселя являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением векселей.

Перечень фактических затрат является открытым и предусматривает возможность включения других подобных затрат за исключением общехозяйственных и иных расходов, которые непосредственно не связаны с приобретением активов в качестве финансовых вложений. В соответствии с п. 11 ПБУ 19/02 организациям предоставлено право самостоятельно определять существенность суммы дополнительных затрат, связанных с приобретением актива. Если величина затрат на приобретение векселей несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором векселя были приняты к бухгалтерскому учету. Уровень существенности должен быть закреплен в учетной политике организации. Обычно он составляет 5 % от значения соответствующего показателя.

Полученные организацией векселя третьих лиц подлежат отражению либо на счете 58 «Финансовые вложения», либо на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Отражение векселей третьих лиц на одном из указанных счетов зависит от того, способны ли данные векселя принести организации какой-либо доход.

В соответствии с ПБУ 19/02 финансовые векселя и векселя третьих лиц принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей все фактические затраты организации, связанные с поступлением векселя на предприятие. Векселя

третьих лиц включают в себя товарные и банковские векселя, полученные по индоссаменту.

Для учета операций с финансовыми векселями и векселями третьих лиц используют счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги».

При передаче поставщику векселя третьего лица покупатель фактически погашает свою задолженность, поскольку у поставщика (продавца) меняется должник (вместо покупателя им становится третье лицо). Меняется и основание задолженности: вместо задолженности за продукцию, работы и услуги им становится безусловное требование по векселю.

Если в счет оплаты полученных материальных ценностей покупатель передает поставщику вексель третьего лица, то в бухгалтерском учете векселедержателя составляется следующая запись:

Д-т сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если векселедержатель реализует полученный товарный вексель, не дожидаясь срока его погашения, то бухгалтерский учет продажи векселя ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в общеустановленном порядке.

Если поступившая сумма меньше указанной в векселе, то разница списывается на уменьшение чистой прибыли предприятия.

Взаимозачетные операции. Согласно ст. 410 ГК РФ взаимозачетные операции проводятся по соглашению сторон о зачете встречных денежных требований, имеющихся у них по отношению друг к другу.

Для проведения таких операций необходимо одновременное выполнение трех условий:

- наличие у сторон признанных и не оспариваемых ими встречных требований друг к другу;

- однородность встречных требований;

- наступление срока исполнения этих требований.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет. В соответствии с Федеральным законом № 129-ФЗ первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа (формы), код формы;

- дату составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровками.

Взаимозачетная операция может быть совершена одной из сторон с уведомлением другой стороны. Однако при этом между сторонами не должно быть разногласий по вопросу проведения взаимозачета. По мнению авторов, отсутствие разногласий по проведению зачета взаимных требований должно подтверждаться актом сверки расчетов с указанием оснований возникновения встречных задолженностей (договоров), а также с указанием расчетных документов, подтверждающих возникновение задолженности (счетов-фактур).

Сторона, принявшая решение о проведении взаимозачетной операции, оформляет соответствующее заявление. Сделка по проведению взаимозачета вступает в силу с момента получения этого заявления другой стороной. Подтверждением его получения можно считать почтовую квитанцию, уведомление о получении и т. п. Согласно п. 3 ст. 7 Федерального закона № 129-ФЗ без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Поэтому как акт сверки расчетов, так и заявление о проведении зачета должны быть подписаны не только руководителем организации, но и главным бухгалтером с наложением оттиска печати.

Уступка права требования погашения долгового обязательства. В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Следовательно, первоначальной оценкой приобретенной дебиторской

задолженности должна служить сумма, уплачиваемая за нее правоприобретателем. На эту сумму в бухгалтерском учете организации-правоприоб-ретателя отражается запись:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Приобретенные права требования»

К-т сч. 51 «Расчетные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Согласно п. 19 ПБУ 19/02, для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Приобретенные права требования относятся к финансовым вложениям организации, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, поэтому в соответствии с п. 21 ПБУ 19/02 они подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Погашение обязательства должником отражается записями по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения». Если получаемая сумма превосходит цену приобретения права требования, указанная запись оформляется на сумму первоначальной оценки погашаемого долга. При этом на разницу между суммой погашаемого обязательства и его первоначальной стоимостью составляется запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Если сумма, получаемая от дебитора, меньше первоначальной стоимости долга, то запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» оформляется на фактически полученную сумму денежных средств. При этом разница между полученной суммой и первоначальной стоимостью права требования списывается со счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».

Пример

Общество с ограниченной ответственностью «Успех» приобретает у ЗАО «Свет» дебиторскую задолженность ООО «Восток», сумма которой составляет 800 000 руб., за 720 000 руб. Рассмотрим отражение факта приобретения долга и его последующего погашения ООО «Восток». В бухгалтерском учете ООО «Успех» отражаются следующие записи:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Приобретенные права требования» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 720 000 руб. — приобретена дебиторская задолженность;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 720 000 руб. — перечислены денежные средства за приобретенный долг;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Приобретенные права требования» — 720 000 руб. — погашена приобретенная задолженность ООО «Восток»;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 80 000 руб. — отражена разница между суммой погашаемого обязательства и его первоначальной стоимостью.

У организации, реализующей право требования (цедент), информация о дебиторской задолженности формируется на счетах, предназначенных для учета расчетов (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), и др. Специального синтетического счета для отражения задолженности цессионария не предусмотрено. Информацию о ней следует формировать на субсчете «Расчеты по уступке прав требования», самостоятельно открываемом к счетам учета задолженности по первоначальному договору. Таким образом, на сумму реализованной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете цедента оформляется запись:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по уступке прав требования»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Доказательством наличия у цедента прав требования на дебиторскую задолженность является ее адекватное отражение в бухгалтерском учете. В представленном примере факт реализации дебиторской задолженности ООО «Восток» в учете ЗАО «Свет» будет отражен следующим образом:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 720 000 руб. — реализована дебиторская задолженность;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 800 000 руб. — списана учетная стоимость дебиторской задолженности;

Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Убыток» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» — 80 000 руб. — отражен убыток от уступки прав требования;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 720 000 руб. — на расчетный счет зачислены денежные средства от цессионария.

По общему правилу для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется, стороны договора цессии обязаны лишь уведомить его о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.

В заключение необходимо отметить, что за грубые нарушения правил бухгалтерского учета операций по формированию и погашению дебиторской задолженности предусмотрена ответственность руководителей организаций, а также работников бухгалтерии. Согласно п. 3 ст. 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или счетов-фактур либо регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более раза в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Список литературы

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

4. Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

5. Положение о переводном и простом векселе: постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ (19/02): приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

10. О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах с организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги: письмо Минфина России от 31.10.1994 № 142.

Подписка

на электронную версию

■ Теперь журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).

• На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.

eLIBRARY.RU