CC BY
127
УДК 657.631.6
РОЛЬ И СОДЕРЖАНИЕ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОГО ПЛАНИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
Е. К. КОПЫЛОВА,
ассистент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: kopylovaek@gmail. com Байкальский государственный университет экономики и права
В статье уточнен традиционный цикл аудита на основе выделения предварительного планирования в самостоятельный этап. Охарактеризовано содержание предварительного планирования, которое включает: оценку условий формирования учетной информации, оценку риска, связанного с организацией бухгалтерского учета. Сформулированы выводы о возможности дальнейшего сотрудничества с клиентом на основе предварительной оценки бухгалтерского учета.
Ключевые слова: риск-ориентированный аудит, аудиторский риск, предварительное планирование аудита, предварительный отчет аудитора, организация бухгалтерского учета.
Развитие риск-ориентированного подхода к аудиту, который уже реализован в действующих международных стандартах аудита (МСА), способствует усилению внимания к планированию аудиторской проверки, поскольку проведение аудита и особенно его планирование уменьшают информационный риск пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и сохраняют репутацию аудиторской организации. В федеральных стандартах аудита вопросы планирования проверки регламентированы, однако носят общий характер, не учитывающий конкретные объекты аудита, в том числе и на этапе предварительного планирования. В связи с
этим возникла необходимость уточнения статуса предварительного планирования, его содержания, адаптированного к российской аудиторской практике и учитывающего рискованные зоны в организации бухгалтерского учета аудируемого лица, что обусловило несомненную актуальность темы исследования.
Анализ точек зрения ученых в области планирования аудиторской проверки показал, что планирование заключается в:
— понимании деятельности клиента;
— предварительной оценке систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета;
— оценке существенности и аудиторского риска;
— разработке общего плана и программы аудита.
Такого подхода придерживается большинство отечественных и зарубежных исследователей, таких как: Э. А. Аренс, Дж. К. Лоббек, Дж. Ро-берстон, Д. Р. Кармайкл, Р. Додж, В. В. Скобара, Ю. А. Данилевский, Р. П. Булыга, Н. В. Парушина, Л. В. Сотникова и многие другие.
Однако содержание Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финан-
совой (бухгалтерской) отчетности», утвержденного постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, является, по мнению автора, основополагающим для выделения предварительного планирования в самостоятельный этап аудита.
Для оценки наличия и функционирования системы внутреннего контроля, ее элементов, определения уровня аудиторского риска, по мнению автора, необходимо подтвердить наличие и выполнение условий, обеспечивающих формирование учетной информации, факторов, влияющих на деятельность, характер деятельности, цели, риски хозяйственной деятельности.
Подтверждая это, п. 2 ФПСАД № 8 предусматривает изучение аудитором «деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур».
Вышеизложенное позволяет отметить некоторые предпосылки для выделения предварительного планирования в самостоятельный этап аудиторской проверки:
1) несоблюдение аудируемым лицом требований законодательных и нормативных актов, в том числе внутренних регламентов по бухгалтерскому учету.
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита», утвержденный приказом Минфина России от 17.08.2010 № 90н, в п. 16 раскрывает некоторые обстоятельства несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, например организацию информационной системы, которая не обеспечивает адекватных документальных свидетельств для аудита, наличие операций, не разрешенных руководством аудируемого лица или не учитываемых надлежащим образом.
Несоблюдение оформления организационно-распорядительной документации или отсутствие
графика документооборота ведут к несоблюдению требований положений, затрагивающих вопросы унификации документов, положений учетной политики организации, которая является локальным нормативным актом, и ряда других законодательно-нормативных документов. По мнению автора, несоблюдение требований нормативно-правовых актов, в частности положений организационно-технического аспекта учетной политики, свидетельствует об отсутствии условий или их недостаточности для формирования достоверной учетной информации;
2) несоблюдение аудитором требований Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и федеральных стандартов аудита относительно осуществления и документального оформления планирования проверки.
Результаты анализа материалов [4], подготовленных Департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России о проведенных в 2011 г. внешних проверках качества работы аудиторов, показали, что при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности с точки зрения соблюдения требований ФСАД выявлен ряд существенных недостатков, среди которых отсутствие факта или документального свидетельства рассмотрения характера (качества) существенных искажений на этапе планирования (ФПСАД № 3 «Планирование аудита», ФПСАД № 4 «Существенность в аудите»). Наличие этого недостатка в работе аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, по мнению автора, усиливает содержание и значимость этапа предварительного планирования аудита;
3) отсутствие установленного момента для заключения договора на оказание аудиторских услуг или отказа от аудита.
Спорными остаются вопросы оформления юридических отношений с клиентом: момент направления письма-обязательства и заключение договора на оказание аудиторских услуг. Такие отношения оформляются либо до тестирования системы внутреннего контроля, что может привести к значительному увеличению аудиторского риска и упущению важных моментов в договоре с
клиентом, либо после проведения всех процедур планирования. В последнем случае может возникнуть ситуация, при которой аудитор, осуществив все необходимые процедуры планирования и вкладывая значительные ресурсы времени и труда, отказывается от осуществления аудита.
Таким образом, предлагается выделить предварительное планирование в самостоятельный этап, в процессе которого аудитор оценивает лишь малую долю системы внутреннего контроля, отражающую суть организации и техники ведения бухгалтерского учета, т. е. учетной среды, в которой осуществляется составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. На этом этапе аудитор анализирует условия формирования учетной информации для выполнения предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности. Полученная информация об этих условиях может повлиять на корректировку плана и программы с учетом рискованных областей в бухгалтерском учете клиента и изменить стоимость аудита. Формально на этапе предварительного планирования аудиторская организация и клиент не связаны обязательствами.
В подтверждение данной позиции рассмотрим точки зрения некоторых авторов, выделяющих предварительное планирование. Как отмечает Р. Додж, предварительное планирование заключается в предварительной аналитической проверке, предварительной фазе проверки внутреннего контроля и оценке риска [3]. Дж. Робертсон также определяет предварительное планирование как проведение аналитического обзора, выявление объектов проверки, требующих особого внимания аудитора, и определение предварительной оценки риска неэффективности аудиторской проверки [6]. Ю. Ю. Кочинев под предварительным планированием предлагает понимать оценку организации и состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля [5]. В своем исследовании К. К. Арабян уточняет, что предварительное планирование заключается в ознакомлении с экономическим субъектом: понимание деятельности, предварительная оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предварительная оценка риска и его компонентов [1]. В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т. А. Битюкова рассматривают предварительный этап планирования с позиции понимания деятельности аудируемого
лица, тестирования систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета [2].
Таким образом, некоторые авторы отмечают, что под предварительным планированием понимается предварительный обзор деятельности клиента, в том числе оценка системы бухгалтерского учета, выявление объектов проверки, требующих особого внимания аудитора, и определение предварительной оценки риска.
Рассмотренные подходы авторов к содержанию этапа планирования подтвердили основание для выделения предварительного планирования в самостоятельный этап. В связи с этим дополнен цикл процесса аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, результаты отражены на рисунке.
Содержание этапов аудита, представленных на рисунке, позволяет сформулировать следующие выводы:
1) на этапе знакомства с клиентом аудитор осуществляет сбор общей информации о клиенте для принятия решения о согласии на предварительное обследование.
По мнению автора, сбор сведений о потенциальном клиенте можно осуществить с помощью информационных ресурсов сети Интернет, например, исследовав официальный сайт организации;
2) на этапе предварительного планирования аудитор определяет стратегию и тактику аудиторской проверки, в том числе определяются цель, предметная область, ключевые вопросы аудита.
Немаловажно отметить, что полученная информация о наличии и соблюдении условий, обеспечивающих формирование учетной информации, и уровне риска, связанного с этими условиями, позволяет аудитору принять решение об осуществлении дальнейшей проверки или предотвратить возможный риск того, что проверка окажется неэффективной уже на этапе предварительного планирования;
3) результатом этапа предварительного планирования является отчет о возможности осуществления аудита, который дает основание для оформления договорных отношений с клиентом;
4) в случае продолжения проверки на этапе планирования аудитор более тщательно тестирует систему внутреннего контроля, оценивает уровень существенности, рассчитывает более точное
Цикл аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности
Процедуры этапа предварительного планирования должны быть направлены на анализ наличия отклонений от норм законодательно-нормативной базы и внутренних регламентов клиента, влияющих на методологию ведения бухгалтерского учета. При этом в качестве получения доказательств аудитор может применять более значимые процедуры проверки по существу, а не поверхностные тесты контроля. Отметим, что основной перечень вопросов обеспечения организации, техники и методики ведения бухгалтерского учета, соблюдения требований отечественного законодательства заложен во внутреннем стандарте клиента — учетной политике.
В настоящее время важным упущением в процессе аудита является то, что основное внимание уделяется методике ведения бухгалтерского учета, практически неизученными остаются вопросы организации бухгалтерского учета по этапам учетного процесса и условия, при которых они выполняются. По мнению
значение аудиторского риска, составляет план и программу с учетом полученных критических точек в организационно-техническом обеспечении учетной информации.
По мнению автора, роль предварительного планирования как самостоятельного этапа не ограничивается лишь обязательным аудитом.
Результаты отчета по предварительному планированию могут быть использованы при сопутствующих аудиту услугах:
— для выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации;
— в ходе обзорной проверки.
На основании полученной информации по предварительному планированию аудитор может не осуществлять проверку, а рекомендовать, например, процедуры восстановления учета.
автора, организационно-технические вопросы формирования учетной информации следует рассматривать именно при предварительном планировании проверки, поскольку организация и техника ведения косвенно влияют на выполнение методики бухгалтерского учета, а следовательно, и на достоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В качестве основы предварительного изучения среды, в которой осуществляется ведение бухгалтерского учета, аудитор принимает организационно-технические положения учетной политики. Отклонения от норм этих положений свидетельствуют об отсутствии или невыполнении условий формирования учетной информации. Информация о наличии и выполнении таких условий на предварительном планировании
позволяет сократить затраты времени на аудит организационно-технических аспектов учетной политики в ходе проверки. Основной акцент в ходе аудиторской проверки, по мнению автора, следует направить на подробное исследование методического аспекта учетной политики.
На сегодняшний день законодательство в сфере бухгалтерского учета (в частности, Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)) определяет, что при формировании учетной политики в организационно-технической части утверждаются:
— рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
— формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
— порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации;
— порядок контроля за хозяйственными операциями;
— другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Таким образом, аудитор на предварительном планировании проверяет отклонения от норм утвержденной учетной политики клиента в части организации и техники ведения бухгалтерского учета, т. е. проверяет, существуют и применяются ли условия формирования учетной информации.
Для определения объектов предварительного планирования аудиторской проверки автором систематизирован перечень условий, обеспечивающих формирование учетной информации, по организационно-юридическому признаку и по отношению к этапам бухгалтерского учета (первичный, текущий, итоговый). Минимально необходимый состав таких условий представлен в таблице.
Оценка наличия и соблюдения организационно-технических условий, позволяющих формировать достоверную учетную информацию, способствует реальному предположению о существовании предпосылок подготовки бухгалтер-
Состав организационно-технических условий, обеспечивающих формирование учетной информации
Признак группировки Состав условий
Юридическое и организационное содержание Наличие и применение схемы организационной структуры бухгалтерии. Наличие и применение должностных инструкций работников бухгалтерии. Наличие и применение хозяйственных, трудовых, кредитных договоров, договоров с банками на обслуживание, с инкассаторской службой, о материальной ответственности и пр. Наличие и применение плана инвентаризаций и порядка документооборота. Наличие и применение плана мероприятий по подготовке и переподготовке кадров. Наличие регламента об организации текущего и постоянного архива, в том числе соблюдение мер по обеспечению сохранности программного обеспечения, правил хранения первичной бухгалтерской документации, регистров и форм бухгалтерской (финансовой) отчетности. Наличие порядка предварительного, текущего и последующего контроля, осуществляемого бухгалтерией
Содержание в соответствии с технологией учетного процесса Наличие и применение учетных показателей (справочников). Наличие основных реквизитов в первичных документах. Наличие и применение пакета форм первичной учетной документации. Наличие регистра учета документов. Наличие и применение рабочего плана счетов. Определение и применение формы ведения бухгалтерского учета. Наличие и применение комплекта форм регистров бухгалтерского учета. Наличие регистра фактов хозяйственной деятельности. Наличие оборотно-сальдовых ведомостей. Наличие и применение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Наличие и применение комплекта форм бухгалтерской (финансовой) отчетности
ской отчетности уже на этапе предварительного планирования. Обусловлено это тем, что аудитор, оценивая наличие и соблюдение условий формирования учетной информации на предварительном планировании, может предположить, что руководство аудируемого лица в явной или неявной форме обеспечило организацию и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, наличие и ведение регистра учета фактов хозяйственной жизни в электронном и бумажном виде дает возможность аудитору предположить существование таких основных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, как существование, возникновение и полнота.
Таким образом, использование процедур проверки по существу предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности на этапе предварительного планирования вероятно и целесообразно. Информация о предполагаемом существовании основных предпосылок способствует снижению уровня аудиторского риска.
Заключительной процедурой предварительного планирования аудита является определение уровня риска, связанного с организацией и техникой ведения бухгалтерского учета клиента, и расчет его влияния на планируемый аудиторский риск. Эта процедура наиболее важна, поскольку от уровня исследуемого риска зависит профессиональное суждение аудитора о возможности дальнейшего сотрудничества с клиентом. Кроме того, принимая в расчет результаты проверки, аудитор может определить рискованные зоны в организации и технике ведения бухгалтерского учета, дополнительное изучение которых может быть запланировано при формировании программы аудита. Аудитор заинтересован в нахождении максимально возможного набора условий формирования бухгалтерской информации клиента с целью сокращения совокупного аудиторского риска.
Дальнейшее исследование указанных вопросов заслуживает определенного внимания в области развития аудита, в том числе расширения объектов аудита предварительного планирования.
Итак, проведенный анализ мнений отечественных и зарубежных исследователей планирования аудиторской проверки позволил поддержать точку зрения тех авторов, которые выделяют предварительное планирование. В связи с этим предложено
изменить последовательность аудиторской проверки, придать предварительному планированию статус самостоятельного этапа аудита.
В содержательной части этапа предварительного планирования предлагается выделить оценку наличия и соблюдения организационно-технических условий формирования учетной информации, т. е. осуществить проверку отклонений от норм внутренних регламентов клиента, рассчитать риск в критических точках. Это позволит предварительно оценить среду, в которой формируется бухгалтерская информация клиента, выделить наиболее значимые зоны в проверке, способствуя более точной оценке уровня планируемого аудиторского риска, детализировать программу аудита. С этой целью необходимо на предварительном планировании осуществлять проверку условий организации бухгалтерского учета по этапам учетного процесса, содержание которых обусловлено положениями внутреннего стандарта бухгалтерского учета аудируемого лица (учетной политики).
Предложенные мероприятия позволят аудитору на основе полученной информации по результатам предварительной проверки принять единственно верное решение о возможности дальнейшего сотрудничества с клиентом, что немаловажно в условиях развития аудита, базирующегося на риске.
Список литературы
1. Арабян К. К. Организация и проведение аудиторской проверки. М.: ЮНИТИ, 2009. С. 48—50.
2. Аудит / В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т. А. Битюкова / С. -Петерб. гос. ун-т экон. и финансов. М.: ЮРАЙТ, 2010. С. 139.
3. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. Аудит: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 1992. С. 22.
4. Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Отчет за 2011 год [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www1.mmfm. ru/ru/accounting/audit/ monitoring/ (30.09.2012).
5. Кочинев Ю. Ю. Аудит: теория и практика. СПб.: Питер, 2010. С. 166.
6. Робертсон Дж. Аудит. М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. С. 100—103.
