CC BY
151Проблемы управленческого учета
РИСКИ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ: ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ
ПОДХОДЫ
O.A. АЛЕКСАНДРОВ,
кандидат экономических наук, доцент Столичная финансово-гуманитарная академия
Современный управленческий учет, находясь в стадии становления и внедрения в российские организации, подвержен многим рискам, которые следует разделить на методологические, организационные и методические.
В учебно-методической и научной литературе, посвященной проблемам управленческого учета, практически отсутствуют (за редким исключением) работы, раскрывающие методологию и методику ведения названного учета в условиях риска (неопределенности). Вместе с тем на практике коммерческие организации сталкиваются с проблемами внедрения управленческого учета, отсутствие понимания которых обусловливает многочисленные ошибки. Экономистами предлагаются различные варианты решения проблем управленческого учета, которые основаны на субъективных подходах к его методологии и методике.
Автор статьи обобщил и проанализировал организационно-методологические подходы управленческого учета в условиях риска (неопределенности), предложил собственную трактовку риска в управленческом учете и элементов его методологии, рассмотрел основные организационные проблемы внедрения подсистемы управленческого учета.
В целях установления границ проблематики управленческого учета, особенностей риска в этой учетной подсистеме следует сформулировать понятие «риск в управленческом учете», определить цель и задачи, предмет и объекты управленческого учета в условиях риска.
Анализ экономической литературы свидетельствует об отсутствии единого подхода к определению риска, обусловленного особенностями риска в различных видах деятельности организаций. Кроме того, субъективный отпечаток в дефинициях риска накладывает его классификация, в рамках которой выделяют хозяйственные, финансовые, политические, экологические и прочие риски. Таким образом, сущность риска определяется особенностями той или иной науки, чертами сферы ее применения.
Приведем несколько определений риска, содержащихся в современной экономической литературе:
1) риск представляет вероятность получения неблагоприятного результата;
2) риск — это опасность потерь ресурсов предприятия, недополучения им доходов или проявления дополнительных расходов... Риск проявляется в виде некоторого отклонения показателя эффективности от желаемого или наиболее приемлемого его значения;
3) риск — это возможность возникновения неблагоприятных ситуаций в ходе реализации планов и исполнения бюджетов предприятием;
4) риск — возможность наступления нежелательного исхода [1].
Обобщение приведенных ранее дефиниций позволяет определить риск как вероятность будущих потерь (расходов) вследствие неправильной организации экономической деятельности.
Экстраполируя данное определения риска к управленческому учету, сформулируем его сущность с учетом особенностей указанной учетно-аналитической подсистемы.
Риск в управленческом учете — это вероятность уменьшения экономической выгоды организации (возникновение расходов, появление потерь) в результате ошибок при внедрении и функционировании подсистемы управленческого учета.
Исходя из сущности риска в управленческом учете, можно определить его цель и основные задачи.
Основной целью управленческого учета является подготовка качественной информационной базы по затратам, расходам и доходам организации для разработки и принятия управленческих решений [2].
В процессе сбора, интерпретации и анализа информации о затратах, расходах и доходах по видам деятельности (снабженческая, производственная, сбытовая и другие виды) всегда существует вероятность ошибок, пропусков, случайных или умышленных искажений.
Исходя из данного тезиса, цель управленческого учета в условиях риска (неопределенности) состоит в нейтрализации ошибок и возможных пропусков в процессе подготовки, интерпретации и анализа информации о затратах, расходах и доходах коммерческой организации.
Постановка цели предопределяет круг основных задач, решаемых в процессе внедрения и функционирования подсистемы управленческого учета. К таковым относятся:
> разработка внутрифирменных стандартов (в том числе положения по управленческому учету) по управленческому учету, адекватных особенностям системы управления и запросам внутренних пользователей;
> выбор центров ответственности и определение мест возникновения затрат, расходов и доходов, разграничение прав и обязанностей между ними, определение границ ответственности;
> выбор эффективной методики ведения управленческого учета, отвечающей как запросам пользователей, так и требованиям нормативных документов, регулирующих бухгалтерский (в том числе налоговый) учет1;
> разработка методики бюджетирования и бюджетного анализа в целях объективной оценки
1 Выбор методики управленческого учета, не противоречащей требованиям налогового учета, позволит «встроить» управленческий учет в единое информационное поле бухгалтерского учета и снизить трудоемкость учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
процессов и результатов деятельности подразделений организации (центров ответственности) и совершенствования управления;
> разработка унифицированных форм управленческого учета и отчетности, отражающих максимальное количество данных, полезных всем группам пользователей (например, разработка единого товарного документа по поступлению и продаже товаров) 2;
> своевременная сдача управленческой отчетности руководству организации;
> постоянный мониторинг состояния и развития управленческого учета на основе системно-проблемного подхода.
Предметом управленческого учета в условиях неопределенности выступает совокупность операций, связанных с формированием и использованием информации о затратах, расходах и доходах организации в ее подразделениях (сегментах). К таким подразделениям относят отделы, осуществляющие производственную, снабженческую, сбытовую, финансовую и прочие виды деятельности [3 — 6].
К объектам управленческого учета относятся затраты, расходы и доходы, данные по которым собираются, изучаются и анализируются в подразделениях организации (центрах ответственности).
Определив основные методологические элементы управленческого учета, функционирующего в условиях риска (неопределенности) хозяйственной деятельности, рассмотрим проблемы и ошибки, присущие процессу его организации в коммерческих организациях.
Экономист Н. Г. Шредер предложил классификацию ошибок по внедрению управленческого учета, разработанную на основе изучения учебно-методической и научной литературы, а также обобщения опыта использования названного учета: 1. Методические:
1) отсутствие системного подхода к разработке и внедрению управленческого учета, понимания основной сути управленческого учета как единой информационной системы предприятия;
2) непонимание важности аналитической функции системы бухгалтерского учета и ориентации этой функции только на запросы внешних пользователей;
2 Подробнее о проблеме совершенствования документального обеспечения учета и анализа смотрите мою статью «Методологические основы управленческого анализа» (журнал «Экономический анализ: теория и практика». — 2004. — № 8.
3) недостаточность или отсутствие внутренней отчетности, обеспечивающей обратную информационную связь в управленческом учете;
4) недостаточное знание методов классификации затрат (расходов или издержек) в управленческом учете и в связи с этим практические трудности при разработке собственной классификации;
5) отсутствие на предприятии единого глоссария финансово-экономических терминов, удобного и понятного всем участникам процесса внедрения;
6) отсутствие связи стратегического плана и бюджета компании;
7) несоблюдение процедур и регламентов бюджетирования;
8) отсутствие связи внедряемой системы бюджетирования и действующей системы управленческого учета.
2. Организационные:
1) отсутствие на предприятии четкой, с ясной иерархией организационной структуры;
2) неучастие топ-менеджмента компании в постановке целей и разработке основных методологических аспектов;
3) недостаточная квалификация сотрудников — участников процесса и отсутствие мотивации;
4) внедрение по принципу «все сразу и сейчас» [7].
В целом, соглашаясь с изложенной классификацией ошибок постановки управленческого учета, отметим несколько спорных тезисов. Автор указывает на непонимание аналитической функции бухгалтерского учета и ее ориентацию на запросы внешних пользователей. Это утверждение верно для некоторых российских организаций, в которых бухгалтерский учет рассматривается как инструмент подготовки и сдачи отчетности. Однако во многих организациях информация, формируемая в подсистеме бухгалтерского учета, используется менеджерами, маркетологами и другими специалистами в целях планирования, контроля и осуществления иных функций управления. Кроме того, внедрение управленческого учета связано с осознанием руководителей (топ-менеджеров) организации необходимости использования эффективных методов управления затратами, расходами и доходами в целях оптимизации хозяйственной деятельности, максимизации прибыли и повышения уровня рентабельности.
Из перечисленных организационных ошибок при внедрении управленческого учета нужно особо выделить проблему недостаточной квалификации
сотрудников и отсутствие мотивации. Экономия на подготовке работников, отсутствие системы материального стимулирования порождают равнодушие к задачам управления и, более того, скрытое противодействие проводимым мероприятиям, которые увеличивают объем учетно-аналитической работы. Эта проблема решается за счет внедрения тренингов в организации и участии работников в прибыли организации (установление определенного процента (доли) прибыли сотрудникам, осуществляющим работу по постановке и ведению управленческого учета).
Организация управленческого учета связана с решением комплекса задач мероприятий, касающихся создания структурной единицы, отвечающей за сбор, оценку и анализ данных об издержках, расходах и доходах в целях формирования бюджетов, управленческой отчетности и их представления руководству организации.
Управленческая бухгалтерия, на взгляд автора, должна включать следующие элементы: организационная структура (схема) отдела, занимающегося осуществлением практических аспектов управленческого учета; правило (стандарт) «Методология и методика ведения управленческого учета» (данный стандарт целесообразно разработать как на макро-, так и на микроуровнях); пакет внутрифирменных документов, закрепляющих права, обязанности и ответственность управленческих бухгалтеров; перечень внутрифирменных документов, образующих информационное обеспечение управленческого учета; описание компьютерной программы либо средств учета, посредством которых функционирует рассматриваемая подсистема бухгалтерского учета; описание и структура центров ответственности и мест возникновения затрат издержек обращения в торговых организациях; разработка методики отражения операций на счетах управленческого учета в рамках Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и рабочего Плана счетов торговой организации [2].
Первоочередной задачей по построению управленческой бухгалтерии либо структурной единицы, входящей в бухгалтерию (плановый или финансовый отдел), является разработка внутрифирменной нормативной базы, регулирующей ее деятельность. Основным нормативным документом выступает правило (стандарт) «Методология и методика ведения управленческого учета». Логичная структура этого документа, четкое определение объектов исследования, прав и обязанностей управленческих бухгалтеров, меры их ответствен-
ности, эффективность применяемой методики управленческого учета и бюджетирования, наличие сроков представления управленческой отчетности позволят существенно снизить риски при организации рассматриваемой учетно-аналитической подсистемы. Затем следует разработать должностные инструкции работников, выполняющих задачи управленческого учета.
Далее с учетом организационных и других особенностей коммерческой организации необходимо выделить центры ответственности и места возникновения затрат, расходов и доходов. При этом рекомендуем использовать методологические подходы к определению центров ответственности, их функций и инструментов подготовки информации в них, изложенные в статье3.
В целях равномерного распределения риска, связанного с функциональной перегруженностью центров ответственности, следует использовать диверсификацию, т. е. рассеивание риска между его объектами [1].
Например, в розничной торговой организации риск невыполнения бюджета продаж можно распределить между отделами снабжения (центр затрат) и продаж (комплексный центр затрат и доходов), поскольку получение выручки от продажи товаров в определенной степени зависит от выполнения бюджета снабжения (закупок). Диверсификация риска в этом случае закрепляет взаимосвязь и усиливает ответственность названных центров ответственности.
Следующим этапом построения управленческого учета является выбор эффективных методик учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) и бюджетирования.
Анализ точек зрения ведущих ученых-экономистов и специалистов в области управленческого учета показывает, что большинство из них рекомендуют западноевропейские калькуляционные подсистемы (методики учета затрат и исчисления себестоимости продукции), в том числе директ-костинг, АВС, JIT и пр. [3-6]. На взгляд автора, при выборе той или иной методики калькулирования акцент следует сделать на управлении косвенными затратами и определении рентабельности продаж. В связи с этим оптимальной является методика АВС, позволяющая точно рассчитать величины косвенных затрат по товарным группам, определить выгодность покупателей или поставщиков. Проблемой внед-
3 О. А. Александров. Управленческая бухгалтерия розничного торгового предприятия: организационно-методические основы // Вестник объединенной образовательной академии, 2007.
рения данной методики является небольшое число публикаций, посвященных особенностям ее организации в предприятиях торговли, и недостаточный практический опыт использования в российских организациях. Вместе с тем, как показало проведенное нами исследование применения методики АВС в ряде розничных торговых организаций, налицо эффективность функционального подхода к определению величины косвенных затрат, выгодности контрагентов и расчету прибыли от продаж.
Что касается методики бюджетирования, то здесь рекомендуется разработать формы бюджетов исходя из особенностей деятельности каждого центра ответственности и перечня формируемых в нем показателей.
Вместе с тем при разработке форм бюджетов необходимо отражать в них все существенные показатели, характеризующие деятельность организации. Например, в бюджете закупок и товарных запасов должны быть приведены следующие показатели: объем товарных запасов на начало периода; объем товарооборота (в сумме); объем прочего выбытия товаров; величина потребности в товарах; величина закупки товаров; объем товарных запасов на конец периода.
Причем формируемые бюджеты могут иметь как общий (сводный) характер, так и аналитический характер. Во втором случае указываются аналитические данные по товарным группам и видам товаров. Отметим, что современные компьютерные бухгалтерские программы (1С: Предприятие 8.0., БЭСТ 5.0. и др.) позволяют вести многоуровневый учет, в том числе и углубленный управленческий учет.
Очевидно, что минимизация рисков в процессе формирования и использования бюджетов состоит в наличии четкого регламента разработки названных регистров управленческого учета, применении всех существенных экономических показателей, согласованности текущих бюджетов со стратегическими бюджетами (бизнес-планом).
Анализируя технологию внедрения управленческого учета в условиях риска, следует особо выделить проблему его компьютеризации.
Компьютеризация управленческого учета связана с комплексом проблем, к которым относятся: подготовка специалистов в области программного обеспечения бухгалтерского учета; выбор оптимальной компьютерной программы; переподготовка сотрудников организации.
В практике выделяют основные уровни готовности организации к внедрению информационных систем управления:
1) высокая степень готовности. Руководство организации и ведущие менеджеры выработали согласованное мнение относительно необходимости внедрения системы, имеют представление о необходимой функциональности и особенностях проекта внедрения, имеют подготовленный коллектив внедрения на предприятии;
2) средняя степень готовности. Руководство организации инициировало процесс выбора системы, специалисты по компьютерным технологиям активно вовлечены в процесс анализа программ, перспективных к внедрению. Однако руководители основных подразделений не принимают активного участия в этом деле и не имеют представления о базовой функциональности внедряемой программы. Кроме того, отсутствует мотивация у сотрудников организации. Отметим, что эта степень готовности характерна для большинства российских предприятий;
3) низкая степень готовности. Руководство организации понимает необходимость внедрения компьютерной программы по управленческому учету. Вместе с тем отсутствует согласованность действий руководителей подразделений (отделов) организации, которые не привлекаются к рассмотрению проблемы компьютеризации системы управления.
Одной из проблем компьютеризации управленческого учета является выбор оптимальной программы.
Современный рынок бухгалтерских программ представлен достаточно широко и предлагает программные продукты 4 типов:
1. Простые бухгалтерские программы. Они построены на принципе составления бухгалтерских проводок и служат для получения оборотно-саль-довых ведомостей.
2. Функциональные бухгалтерские программы, позволяющие компьютеризировать отдельные участки учета. Такие программы имеют локальный и сетевой варианты, настраиваются на изменения в законодательстве.
3. Специализированные бухгалтерские программы. Эти программы предназначены для комплексной компьютеризации предприятия. Они разрабатываются по индивидуальным проектам с учетом специфики организации. Основным недостатком является необходимость перепрограммирования в случае изменения условий хозяйственной деятельности.
4. Корпоративные информационные системы. Это интегрированные программы, позволяющие
компьютеризировать систему управления. Как правило, эти программы используются в крупных организациях холдингового типа.
Оценка возможностей бухгалтерских программ позволяет сделать вывод, что их общий недостаток состоит в необходимости частого перепрограммирования вследствие изменения условий хозяйствования. Как отмечает Н. Г. Шредер, подобный подход приводит к значительным материальным и временным затратам. Кроме того, из-за значительной динамики изменений в нормативной базе бухгалтерского учета и показателей хозяйственной деятельности затраты на автоматизацию становятся неадекватными получаемому экономическому эффекту от внедрения системы автоматизации [7].
На взгляд автора, выходом из сложившейся ситуации может быть использование программы Excel, применение которой позволяет автоматизировать аналитические расчеты в управленческом учете. В частности, в данной программе можно автоматизировать расчет показателей бюджетов с помощью приложения Visual Basic4.
Анализ проблем организации управленческого учета в российских организациях, изучение научной и учебно-методической литературы позволяют сделать следующий вывод: построение эффективной подсистемы управленческого учета, функционирующей в условиях риска (неопределенности), должно базироваться на применении на рациональной методологии, которая послужит фундаментом методики, включающей управление по центрам ответственности и местам возникновения затрат, расходов и доходов посредством бюджетов, использование оптимальных методик калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), использование управленческой отчетности и современных компьютерно-информационных систем.
Рассмотренные автором элементы методологии управленческого учета в условиях риска отражают общие контуры данной подсистемы бухгалтерского учета.
В связи с этим каждая коммерческая организация должна разработать собственную модель управленческого учета, вписывающуюся в концепцию бизнеса и обеспечивающую получение качественной, релевантной информации для подготовки управленческих решений.
4 Подробная информация об использовании программы Excel содержится в специальной учебной литературе, посвященной компьютерным технологиям в экономике.
Литература
1. Шевелев А. Е, Шевелева Е. В. Риски в бухгалтерском учете. М., Кнорус, 2007.
2. Александров О. А. Управленческая бухгалтерия розничного торгового предприятия: организационно-методические основы // Международный научно-практический сборник «Экономика, право, лингвистика» Объединенной академии образовательных учреждений. Вып. 1. — 2007.
3. Александров О. А. Некоторые проблемы методологии управленческого учета в современных условиях хозяйствования // Экономический анализ: теория и практика. — 2004. — № 17.
4. Балдин К. В., Воробьев С. Н. Управление рисками: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям экономики и управления. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005.
5. Каверина О. Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. — М.: Финансы и статистика, 2003.
6. Палий В. Ф. Современный бухгалтерский учет. — М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2003.
7. Шредер Н. Г. Управленческий учет: анализ типичных ошибок. — М.: Современный управленческий учет, 2005.
