CC BY
118
Altukhova Nadezhda Viktorovna, Mogila Nikolay Alekseevich RISK OF FRAUD IN THE AUDITED ORGANIZATION ...
economic sceinces
УДК 657.6
РИСК МОШЕННИЧЕСТВА В АУДИРУЕМОЙ ОРГАНИЗАЦИИ И АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЙ РИСК
© 2018
Алтухова Надежда Викторовна, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики Могила Николай Алексеевич, студент 2 курса Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова, филиал в городе Севастополе (299001, Россия, Севастополь, улица Героев Севастополя, 7, e-mail: [email protected])
Аннотация. Значительное количество руководителей коммерческих предприятий, как в Европе, так и в США и России, признает факт наличия мошенничества в своих организациях. В статье проводится количественный анализ разновидностей противоправных действий, предпринимаемых сотрудниками компании, также их классификация. К таким действиям относятся: фальсификация отчетности с целью получения определенных преференций или сокрытия результатов иных неправомерных деяний, присвоение или незаконное использование денежных средств или имущества организации, незаконное обогащение руководителей с использованием сговора с контрагентами либо с использованием иных коррупционных возможностей. В российских реалиях самым распространенным видом мошенничества является незаконное присвоение денежных средств и имущества предприятия. Диагностике и выявлению именной этой разновидности мошенничества посвящено данное исследование. Анализируются такие факторы незаконного присвоения и использования активов, как побуждение к противоправным действиям, наличие возможностей их совершения, а также наличие внутренних оправданий у мошенников. Предлагаются инструменты анализа и оценки существующих рисков хищения и неправомерного использования активов, а также инструментарий аудиторских действий, предпринимаемых в ответ на оцененные риски: использование эффекта непредсказуемости, применения профессионального скептицизма, а также традиционных аудиторских процедур: проверки наличия объектов основных средств либо запасов, повторной таксировки платежных ведомостей, наблюдения за процедурой проведения инвентаризации, а также попытки получить свободный доступ к активам, который, по правилам, должен санкционироваться руководством.
Ключевые слова: аудит, недобросовестные действия, риск мошенничества, риск существенного искажения финансовой отчетности, аудиторские процедуры, международные стандарты аудита, побудительные мотивы мошенничества.
RISK OF FRAUD IN THE AUDITED ORGANIZATION AND AUDIT PROCEDURES IN RESPONSE TO THE APPRAISED RISK
© 2018
Altukhova Nadezhda Viktorovna, Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of the Department of Economics Mogila Nikolay Alekseevich, 2th year student Moscow State University Lomonosov, a branch in the city of Sevastopol, (299001, Russia, Sevastopol, Heroes of Sevastopol street, 7, e-mail: [email protected])
Abstract. A significant number of managers of commercial enterprises, both in Europe, and in the US and Russia, recognize the fact of fraud in their organizations. In the article, a quantitative analysis of the types of illegal actions undertaken by employees of the company is carried out, as well as their classification. Such actions include: falsification of accounts in order to obtain certain preferences or concealment of the results of other unlawful acts, misappropriation or illegal use of funds or property of the organization, illegal enrichment of managers using collusion with contractors or using other corruption opportunities. In Russian realities, the most common type of fraud is the misappropriation of funds and property of the enterprise. This study is devoted to the diagnosis and identification of this type of fraud. Analyzed are such factors of misappropriation and use of assets, as inducement to illegal actions, the availability of opportunities for their commission, as well as the existence of internal justifications for fraudsters. We offer tools for analyzing and assessing the current risks of theft and misuse of assets, as well as tools for auditing actions undertaken in response to the assessed risks: use of unpredictability, professional skepticism, and traditional audit procedures: payroll, surveillance of the inventory procedure, and attempts to gain free access to assets that according to the rules, should be sanctioned by management.
Keywords: audit, unfair actions, fraud risk, risk of material misstatement of financial statements, audit procedures, international audit standards, incentives for fraud
Оценка риска существенного искажения финансовой отчетности - один из самых важных и самых сложных этапов аудиторского задания. Одной из причин искажения отчетности могут являться неправомерные действия персонала аудируемой организации.
Тема риска неправомерных действий руководства и сотрудников организации рассматривается в работах Н. Акуловой и А. Акулова [1], С. Арженовского и коллег [2], А. Бахаевой и А. Зуевой [3], Э.Борисовой [4], О. Иванова и В. Кашубы [5], С. Касьяновой [6], Т. Климко и О. Мельник [7], Д. Лесновой [8], Д. Лысенко [9], Д. Слабинского [10], С. Слайковского и коллег [11], А. Таненковой [12], М. Штефан и Д. Быковой [13].
По данным консалтинговой фирмы Kroll, регулярно проводящей во многих странах мира исследования в области корпоративного мошенничества, почти три четверти опрошенных менеджеров компаний признают наличие мошенничества в своих организациях [14].
На рисунке 1 представлены наиболее распространенные, по мнению респондентов, виды неправомерных действий.
Как видно из рисунка, для всех представленных регионов наиболее распространенным видом недобросовестных действий является кража активов или акций. Для России данную тенденцию подтверждает и «Российский обзор экономических преступлений за 2016 год», проведенный компанией PricewaterhouseCoopers: «незаконное присвоение активов остается основным видом мошенничества в России» [15].
Внешний аудит, определяя возможное наличие существенных искажений финансовой отчетности, может вскрыть и факты неправомерных действий сотрудников и руководства организации.
Однако, внешние проверки контроля качества аудита из года в год отмечают нарушения требований к обязанностям аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита [16].
Этими обстоятельствами обусловлена актуальность темы данного исследования.
Задачей статьи является классификация неправомерных действий и обуславливающих их факторов, а также разработка рекомендаций по диагностике риска непра-
14
Azimuth of Scientific Research: Economics and Administration. 2018. Т. 7. № 1(22)
экономические науки
Алтухова Надежда Викторовна, Могила Николай Алексеевич РИСК МОШЕННИЧЕСТВА В АУДИРУЕМОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ...
вомерных действий и мероприятий в ответ на оцененные риски.
В МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» классифицируется два вида недобросовестных действий - искажения вследствие недобросовестного составления финансовой отчетности и искажения вследствие неправомерного присвоения активов [17, с. 212].
Две последних разновидности неправомерных действий - это коррупционные действия, результатом которых также может являться искажение отчетности.
Для того, чтобы мошенничество осуществилось, необходимо наличие трех факторов - 1) побуждение к неправомерным действиям, 2) возможность более или менее долго совершать противоправные действия; 3) наличие оснований, оправдывающих мошенника в собственных глазах и позволяющих ему не стыдиться совершаемых действий [17, с. 225], (рисунок 2).
США; 22 20 25
□ побуждение
□ возможность
□ оправдание
10
15
30
Рисунок 1 - Различные виды мошенничества, присутствующие в организации (доля ответивших положительно), %
Примечание: график построен авторами по материалам источника [14]
В работах отечественных авторов приводится еще один вид недобросовестных действий, разновидность корпоративного мошенничества - коррупция [7, с. 188], [9, с. 90], [13, с. 21]. Существенное искажение финансовой отчетности может быть следствием коррупционных действий руководства высшего или среднего уровня.
По данным «Российского обзора экономических преступлений за 2016 год», первостепенным фактором риска хищения активов является возможность присваивать имущество и денежные средства предприятия.
Авторы статьи предлагают следующую классификацию неправомерных действий персонала (Таблица 1).
Таблица 1 - Классификация неправомерных действий персонала и руководства аудируемой организации
Рисунок 2 - Структура факторов риска неправомерного присвоения активов в российских компаниях, % Примечание: диаграмма построена авторами по материалам источника [5]
Содержание этих факторов довольно подробно изложено в Приложении 1 к МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» [17, с. 212] (их графическая классификация приведена на рисунке 3, светлые прямоугольники).
По мнению С. Арженовского и коллег, в современных реалиях к факторам риска неправомерного поведения сотрудника добавились еще два - самонадеянность и компетентность [2, с. 154]. Действительно, чтобы совершать хищения, необходимо быть уверенным в собственной неуязвимости и превосходстве над окружающими. Это психологическое качество личности можно отнести к побудительным мотивам неправомерных действий. Компетентность в данном контексте - это хорошее знание принципов финансового учета, учетной политики предприятия и изъянов его контрольной среды. Эта интеллектуальная характеристика личности также определяет возможность хищений.
Нередки случаи мошеннических действий, которые руководство, не в силах их выявить и пресечь, покрывают, манипулируя данными учета. Нерешительность и некомпетентность таких руководителей, безусловно, относится к фактору «возможность» для совершенствования мошенничества, но также предоставляет расхитителю ресурс оправдания своих действий.
Действенной процедурой выявления мошенников может быть собеседование аудитора с руководством на тему возможных неправомерных действий - при этом можно не только определить должностные позиции, имеющие возможность мошенничества, но и личностные характеристики конкретных работников, склонных к такого рода действиям, а также их побуждения. Кроме того, поведение руководителей во время таких собеседований может дать повод аудитору полагать, что данное должностное лицо само причастно к мошенничеству, либо является одним из звеньев мошеннической цепочки, связанной сговором.
Выявив должности, допускающие возможность расхищения активов, либо конкретных людей, склонных к мошенничеству, аудитор может провести с ними собеседование, чтобы получить представление об этических и ценностных установках личности.
Фальсификация отчетности с целью получения определенных преференций или сокрытия результатов иных неправомерных действий Преувеличение финансовых результатов с целью оправдать ожидания рынка
Преувеличение финансовых результатов с целью получения премии, зависящей от результатов деятельности
Преувеличение финансовых результатов с целью получения банковского кредита или привлечения инвестиций
Преуменьшение финансовых результатов с целью минимизировать налоги
Фальсификация сумм остатков на счетах с целью сокрытия собственных мошеннических действий (например, присвоения активов)
Фальсификация сумм остатков на счетах с целью сокрытия мошеннических действий сотрудников, когда руководство не в состоянии определить виновника и схему мошенничества.
Присвоение или незаконное использование денежных средств или имущества организации Прямое присвоение (расхищение) денег и имущества компании
Присвоение денежных средств с использованием технических средств (перевод средств, полученных по эквайрингу на личный счет сотрудника и т.д.)
Незаконное использование имущества компании - вывоз на дом тех активов, которые можно использовать в быту.
Незаконное использование имущества организации в качестве залога под личные кредиты сотрудников
Незаконное обогащение руководителей с использованием сговора с контрагентами Получение вознаграждения (так называемых «откатов») от поставщиков и подрядчиков
Вознаграждения от покупателей за неправомерное удлинение срока «кредитной линии», предоставляемой покупателям.
Вознаграждения от покупателей за неправомерное предоставление скидок
Незаконное обогащение руководителей путем вымогательства Вымогательство взяток с подчиненных за предоставление незаслуженных преференций
Altukhova Nadezhda Viktorovna, Mogila Nikolay Alekseevich RISK OF FRAUD IN THE AUDITED ORGANIZATION ...
economic sceinces
Безусловно, аудитор не является профессиональным психологом, чтобы делать безошибочные выводы по результатам таких собеседований. Однако аудитор с большим профессиональным и житейским опытом, вооружившись профессиональным скептицизмом и используя профессиональное суждение, может в ходе собеседований получить вполне обоснованное представление о наличии факторов неправомерного присвоения активов на предприятии.
Аудитор должен внимательно исследовать такие факторы, определяющие риск существенного искажения финансовой отчетности, как: 1) изменения в цепи поставок, 2) использование забалансового финансирования, компаний специального назначения и других сложных методов финансирования, 3) значительные операции со связанными сторонами, 4) значительные суммы нестандартных или несистематических операций, включая внутригрупповые операции и операции с большим доходом, 5) операции, отраженные на основе намерений руководства субъекта, например, рефинансирования долгов, активы, готовящиеся к продаже, и классификация торговых ценных бумаг, 6) наличие большого количества товарно-материальных запасов, 7) большая часть сомнительных задолженностей [18].
Рисунок 3 - Факторы риска незаконного присвоения
активов
Примечание: схема построена авторами по материалам источников [17, с. 255-256] и [2, с. 154]
Тщательное изучение контрольной среды предприятия также позволит диагностировать возможность осуществления неправомерных действий.
Чрезвычайно важно для определения рисков неправомерных действий применение аудитором профессионального скептицизма.
Если риски мошенничества оцениваются аудитором как высокие, он должен предусмотреть более тщательное и подробное изучение тех областей деятельности.
Аудитор не имеет полномочий на следственные действия - допрос, обыск, очная ставка и т.д., поэтому для оценки возможности неправомерного присвоения активов используется традиционный набор аудиторских процедур - физической проверки активов и изучения записей и документов, наблюдения за процессами и процедурами, выполняемыми сотрудниками предприятия, получения внешних подтверждений, пересчета и аналитических процедур [19].
Проверка наличия объектов основных средств либо запасов, повторная таксировка платежных ведомостей, наблюдение за процедурой проведения инвентаризации, а также попытка получить свободный доступ к активам, который, по правилам, должен санкционироваться руководством, поможет определить, осуществляется ли на предприятии незаконное присвоение денежных средств
или имущества. Аналитические процедуры, направленные на изучение финансовых результатов или пересчет налоговых обязательств даст возможность диагностировать фальсификацию отчетности с целью получения определенных преференций или незаконную минимизацию налогов. Запросы и получение внешних подтверждений являются надежным инструментом определения сговора с контрагентами либо махинаций с дебиторской задолженностью или длительностью кредитной линии.
Эффективным приемом, позволяющим диагностировать хищение активов, является использование элемента непредсказуемости. Руководство или сотрудники, участвующие в хищениях, могут быть хорошо осведомлены о мероприятиях, проводимых аудитором с целью обнаружения мошенничества.
Однако, если мошеннические схемы, используемые персоналом, являются слишком сложными, либо сопровождаются сговором, подделкой документов и сознательным введением аудитора в заблуждение, может возникнуть ситуация, когда аудитор не в состоянии будет продолжать задание. В таком случае целесообразно прекратить выполнение аудиторского задания.
Выявленные факты недобросовестных действий, аудитор должен оповестить об этом представителя собственника аудируемого предприятия, а если обнаруженное мошенничество или злоупотребления напрямую касаются общественных интересов, то аудитор должен информировать о них регулирующие и правоохранительные органы.
По результатам исследования расширен и конкретизирован как перечень самих неправомерных действий персонала аудируемой организации, так и обуславливающих факторов, а также предложены их развернутые классификации. Предложены мероприятия по определению рисков мошеннических проявлений и действий аудитора в ответ на оцененные риски. Перспективой дальнейших исследований может быть более подробное рассмотрение каждого из видов неправомерных действий и реакция на них аудитора.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:
1. Акулова Н.Г., Акулов А.Я. Вывод активов компании-должника как инструмент недобросовестных действий ее контролирующих лиц // Вестник профессиональных бухгалтеров. - 2017. - № 5. - С. 23-32.
2. Арженовский С.В., Бахтеев А.В., Наливайченко А.В. Перспективы развития методологии оценки риска существенного искажения вследствие мошенничества в процессе аудита // Journal of Economic Regulation. 2016. Т. 7. № 4. С. 147-158.
3. Бахаева А.А., Зуева А.С. Противодействие корпоративному мошенничеству как угрозе экономической безопасности страны: российский и зарубежный опыт // студенческий форум: электрон. научн. журн. 2017. № 7(7). url: https://nauchforum.ru/journal/stud/7/2182.
4. Борисова Э.Н. Мошенничество c бухгалтерской (финансовой) отчетностью // Фундаментальные исследования. - 2015. - № 2 (часть 19) - С. 4235-4238.
5. Иванов О.Б., Кашуба В.М. Корпоративные мошенничества и коррупция как глобальные риски. [Электронный ресурс] URL: file:///C:/Users/DELL/ Downloads/korporativnye-moshennichestva-i-korruptsiya-kak-globalnye-riski.pdf. 5
6. Касьянова С.А. Аудит фактов мошенничества при совершении сделок по договору купли-продажи // Сфера услуг: инновации и качество. 2012. № 6. С. 10.
7. Климко Т.Ю., Мельник О.О. Корпоративне шах-райство: реали сучасност // Науковий вюник Ужго-родського ушверситету. 2015. Сер1я "Економжа". Выпуск 2 (46). С. 185-190.
8. Леснова Ю.В. Особенности аудита отчетности по МСФО в условиях экономического кризиса // Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты. [Электронный ресурс] URL: https://finotchet. ru/print/articles/536/.
16
Azimuth of Scientific Research: Economics and Administration. 2018. Т. 7. № 1(22)
экономические науки
9. Лысенко Д.В. Персонал и финансовые хищения в условиях кризиса // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2015. № 5 (164). С. 83-92.
10. Слабинский Д.В. Внутренний аудит и мошенничество // Белгородский экономический вестник. 2010. № 1 (57). С. 40-45.
11. Слайковский С.А., Тенгереков П.А., Тюжина М.С. Улучшение аудиторских оценок финансовой отчётности на предмет манипулирования // Наука, техника и образование. 2016. № 3 (21). С. 153-154.
12. Таненкова А.В. Сущность фальсификации и вуалирования финансовой (бухгалтерской) отчётности // Вестник магистратуры. 2017. № 2-2 (65). С. 139-140.
13. Штефан М.А., Быкова Д.А. Аудит мошенничества: понятие и сущность // Международный бухгалтерский учёт. 2012. № 40. С. 19-27.
14. Global Fraud Report [Электронный ресурс] URL: https://www.kroll.com/en-us/intelligence-center 14
15. Взгляд в будущее с умеренным оптимизмом. Российский обзор экономических преступлений за 2016 год [Электронный ресурс] URL: https://www.pwc.ru/ru/ recs2016.pdf/ .
16. Основные показатели деятельности по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов (с 2012 по 2017 год) Информация официального сайта Министерства финансов Российской Федерации. [Электронный ресурс] URL:https://www.minfin.m/ru/perfomance/audit/audit_stat/ MainIndex_monitoring/#ixzz51DjFgsvV.
17. Международный стандарт аудита 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» // Сборник Международных стандартов контроля качества, аудита, обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг (Том I), издание 2015 года. 2016 год, International Federation of Accountants (IFAC) [Электронный ресурс]. - URL: https://www.ifac.org/publications-resources?publication-type=&source=&language=88&x=81&y=4.
18. Международный стандарт аудита 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» // Сборник Международных стандартов контроля качества, аудита, обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг (Том I), издание 2015 года. 2016 год, International Federation of Accountants (IFAC) [Электронный ресурс]. - URL: https://www.ifac.org/publications-resources?publication-type=&source=&language=88&x=81&y=4.
19. Международный стандарт аудита 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски» // Сборник Международных стандартов контроля качества, аудита, обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг (Том I), издание 2015 года. 2016 год, International Federation of Accountants (IFAC) [Электронный ресурс]. - URL: https://www.ifac.org/publications-resources?publication-type=&source=&language=88&x=81&y=4.
Статья поступила в редакцию 01.02.2018
Статья принята к публикации 24.03.2018
Алтухова Надежда Викторовна, Могила Николай Алексеевич РИСК МОШЕННИЧЕСТВА В АУДИРУЕМОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ...
