CC BY
68
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1
РЕЗЕРВЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ В РОССИИ
В. Г. ГЕТЬМАН,
доктор экономических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, председатель Учебно-методического совета вузов России по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», заведующий кафедрой бухгалтерского учета E-mail: buhuchet@fa. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В статье рассматриваются проблемы реформирования бухгалтерского учета в России на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и создания интегрированной отчетности коммерческих организаций, адекватной требованиям рыночной экономики.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, финансовая отчетность, положения по бухгалтерскому учету, МСФО, МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса, интегрированная отчетность.
Переход России на рыночную модель экономики, произошедший на рубеже веков, потребовал помимо всего прочего создания новой модели бухгалтерского учета и финансовой отчетности, адекватной ее требованиям. За последние 15 лет сделано в этой области немало. Однако имеется еще и достаточное ко-
личество проблем, требующих своего решения. Прежде всего, следует критически оценить сами концептуальные основы разработки отечественных положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). В то время (в марте 1998 г.), когда в нашей стране принималась Программа реформирования бухгалтерского учета на основе международных стандартов финансовой отчетности, в мире функционировала одна система МСФО, которая впоследствии трансформировалась в понятие «полные МСФО». На ее основе начали создавать и продолжают сейчас формировать в России национальные стандарты, известные под названием ПБУ. Однако за рубежом все время, начиная с момента появления МСФО, велись дискуссии по различным ее аспектам. В особенности жаркими они стали в начале нынешнего века. Критики МСФО не без основания указывали прежде всего
на то, что действующий набор международных стандартов весьма громоздок для предприятий малого и среднего бизнеса. В этой связи Совет по МСФО был вынужден провести обширные исследования по данному вопросу и реализовать целый круг мероприятий. По их результатам Совету по МСФО пришлось вносить коррективы в свою деятельность и в отдельные провозглашенные им ранее установки. Прежде он отстаивал точку зрения, что разработанные МСФО могут использовать не только крупные, но и все остальные коммерческие компании. Однако впоследствии был вынужден не только признать целесообразность, но и разработать упрощенный вариант МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса, которые вступили в силу с 09.07.2009. Они существенно отличаются от прежних, которые стали называть «полные МСФО». Последние теперь предназначаются прежде всего для публичных и других общественно значимых компаний.
Появление МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса наряду с «полными МСФО» (а на практике, заметим, есть еще и «МСФО - ЕС», «Национальные стандарты, адекватные МСФО» и др.) поставило на повестку дня вопрос, на базе каких МСФО должны разрабатываться российские ПБУ. Сложившаяся ситуация в нашей стране в области нормативного регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности однозначно указывает на то, что в их основе должны лежать МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса, а не «полные МСФО». Последние, как отмечалось выше, предназначаются в первую очередь для публичных и других общественно значимых компаний. «Полные МСФО», получив в 2011 г. в России статус официально признанных нормативных документов в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности, предоставили, по сути, потенциальное право указанным хозяйствующим субъектам вести в соответствии с ними учет и формировать финансовую отчетность. Тем самым дали им возможность сократить расходы на эти цели, поскольку у многих из них отпадает необходимость в проведении дорогостоящей процедуры трансформации финансовой отчетности либо параллельного ведения учета в соответствии с нормами и правилами ПБУ и МСФО. Для этих хозяйствующих субъектов в принципе нет надо-
бности в ПБУ. А для остальных нужны отечественные ПБУ или нет? Не лучше ли, как полагают отдельные экономисты, признать по аналогии с «полными МСФО» и МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса, придав им в России статус нормативных документов в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности и тем самым, по сути, полностью отказаться от разработки ПБУ? По мнению автора, скорее нет, чем да.
Об этом свидетельствует и практика многих зарубежных стран, использующих МСФО, где наряду с ними они применяют и национальные стандарты. Такое положение объясняется рядом причин: в одних случаях у них накоплена более продвинутая практика в той или иной сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности, чем заложенная в международных стандартах, в других - нормы юрисдикции отличаются от предусмотренных в последних и т. д. Причем зачастую национальные стандарты у них используют прежде всего компании, не принимающие непосредственного участия в работе зарубежных фондовых рынков. Такого прагматичного подхода следует придерживаться в рассматриваемой области и в России. Однако, отстаивая целесообразность разработки национальных ПБУ, подчеркнем еще раз одно весьма важное обстоятельство. Поскольку в России в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты МСФО, то создаваемые ПБУ необходимо разрабатывать на основе МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса. Это первое, но не единственное условие, составляющее концептуальные основы, на которых должны базироваться ПБУ.
Вторым условием является то, что если какое-либо положение в действующем законодательном или нормативном акте по бухгалтерскому учету не соответствует взятой в разрабатываемые ПБУ норме (требованию) из МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса, то оно должно быть отражено в ПБУ в качестве альтернативного варианта. Предприятию следует предоставить право выбора.
Третьим условием, которое в обязательном порядке должно приниматься в расчет при разработке ПБУ, является стремление к наиболее рациональному расходованию средств на поста-
новку учета в хозяйствующих субъектах. В этой связи следовало бы разрешить малым и средним предприятиям вести бухгалтерский учет по нормам, действующим в налоговом учете. Тем более, что на практике многие из них так и поступают, и данный вариант следовало бы узаконить.
В качестве весомого аргумента можно привести и то, что государство в этом вопросе в принципе должно быть заинтересовано лишь в том, чтобы используемая хозяйствующим субъектом система учета содержала всю информацию, необходимую для достоверных расчетов по налогам и сборам. Что же касается выбора той или иной модели бухгалтерского учета, то в условиях рыночной экономики это право должно принадлежать самим предприятиям и организациям. Никто другой не должен им что-либо навязывать в данном вопросе. В этой связи те нормы и требования, которые в налоговом учете отличаются от используемых в бухгалтерском учете, должны в ПБУ указываться как альтернативные, разрешенные к применению на практике хозяйствующими субъектами.
Четвертым условием, составляющим одну из концептуальных основ ПБУ, является выбор правильного подхода к сферам их применения. В частности, должны ли ПБУ быть едиными для предприятий малого и среднего бизнеса или же отдельными для каждого из них? На этот счет среди профессионалов высказываются различные точки зрения.
Заметим, и в мировом сообществе не все разделяют точку зрения Совета по МСФО, что для предприятий среднего и малого бизнеса должны быть единые МСФО. В частности, Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности, Комиссия по инвестициям, предпринимательству и развитию (ООН) считают, что они должны быть для них различными.
Указанная группа экспертов отстаивает трехступенчатую (а не двухступенчатую - как Совет по МСФО) структуру МСФО. По их мнению, в состав первой группы (уровня) должны входить публичные компании и предприятия, в которых велика доля участия общества. Они обязаны применять «полные МСФО». Ко второй группе эксперты отнесли крупные и средние коммерческие предприятия, которые не выпускают в обращение
ценные бумаги и в которых доля участия общества невелика. Для этих предприятий должны быть отдельные (другие) МСФО. В третью группу эксперты зачислили малые предприятия, которые часто управляются собственниками и на которых занято небольшое число работников или наемные работники вообще отсутствуют. Для них, как полагают эксперты, должны быть свои МСФО.
Разделяя данную точку зрения, автор считает, что по учету на предприятиях малого бизнеса следует разработать отдельное ПБУ. Это обусловлено многими факторами: особенностями организации и ведении бизнеса на малых предприятиях, учетом реальных потребностей в информации пользователей и составителей финансовой отчетности, стремлением привнести в отечественную практику передовой опыт зарубежных стран в рассматриваемой сфере и др. Проект такого отдельного для них ПБУ, кстати, ранее (в 2011 г.) уже был разработан.
Кроме указанных условий, отечественные ПБУ должны базироваться и на ряде других концептуальных основ, правил, норм и процедур, а именно:
- если есть необходимость в разработке ПБУ, а в МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса отсутствует соответствующий раздел, то в подобных ситуациях следует руководствоваться нормами и требованиями, содержащимися в «полных МСФО». В тех случаях, когда и в последующих их нет, то необходимо, чтобы нормы, правила и требования разрабатываемого ПБУ как можно более полно «вписывались» в основополагающие принципы МСФО;
- предоставляемая хозяйствующим субъектом в соответствии с ПБУ финансовая отчетность должна быть полезна для различных групп ее пользователей, чтобы они имели возможность оценить эффективность работы самого предприятия, а также компетентность его руководства;
- предоставляемая согласно требованиям ПБУ информация в финансовой отчетности предприятий/организаций должна полностью отвечать ее качественным характеристикам, принятым в международной практике.
Заметим, что в финансовую отчетность предприятий в нашей стране неоднократно вносились различные дополнения и изменения. Одним из
последних нормативных документов, регламентирующих ее состав и содержание, явился приказ Минфина России от 02.07.2010 N° 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с изменениями и дополнениями, вступившими в силу с 01.01.2012). В соответствии с данным приказом в ее состав входят:
- формы: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках;
- приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (формы): отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, отчет о целевом использовании полученных средств, включаемых в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг);
- пояснения (в табличной и/или текстовой форме).
Кроме того, в установленных законом случаях в составе отчетности должно быть представлено и аудиторское заключение. Перечень форм финансовой отчетности коммерческих организаций, действующих в России, в процессе проводимых реформ сблизился с тем, что предусмотрен в МСФО. Однако между ними имеются и различия как в составе форм, так и в содержании. Причем это характерно как в случаях сравнения их с «полными МСФО», так и в соответствии с МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса.
Как известно, в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» полный комплект финансовой отчетности включает в себя (п. 10):
1) отчет о финансовом положении по состоянию на конец периода;
2) отчет о совокупном доходе за период;
3) отчет об изменениях в собственном капитале за период;
4) отчет о движении денежных средств за период;
5) примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочую пояснительную информацию;
6) отчет о финансовом положении по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода,
когда организация применяет учетную политику на ретроспективной основе, пересчет или переклассификацию статей в своей финансовой отчетности.
Некоторые отличия от него имеет и полный комплект финансовой отчетности, установленный МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса. Прежде всего, в него входят только первые пять из шести указанных выше документов. Более того, в отдельных случаях их может оказаться и четыре, когда предприятиям разрешено вместо двух отчетов (отчета о совокупном доходе и отчета об изменениях в капитале) по их усмотрению представлять один отчет о прибыли за год и нераспределенной прибыли, а именно в тех ситуациях, «если единственными изменениями в капитале предприятия за период, за который представляется финансовая отчетность, явились такие изменения, которые были вызваны прибылью или убытком, выплатой дивидендов, корректировками ошибок предыдущих периодов и изменениями в учетной политике» (разд. 3, п. 18).
Различия между «полными МСФО» и МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса не ограничиваются только этим. Они весьма разнообразны как в части установленных в них правил учета отдельных явлений, так и в отношении порядка раскрытия информации, причем не только в примечаниях, но и в самих отчетах, например в отчете о финансовом положении (иногда называемом по-старому «балансовый отчет»). В «полных МСФО» не совпадает с МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса даже минимум линейных статей, который должен содержаться в данных отчетах (табл. 1). В «полных МСФО» из 18 указанных статей по восьми (пп. Ь, d, е, £, j, 1, т, р) наблюдается несовпадение с МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса, причем заметим, не только в их названиях, но, как правило, и в содержании.
В то же время в МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса в другом разрезе, чем в «полных МСФО», требуется отражать в отчете о финансовом положении информацию об инвестициях, биологических активах, финансовых активах и др. По-разному у них установлена и последовательность в представлении в рассматриваемых отчетах линейных статей (основные средства, нематериальные активы и т. д.), а в МСФО для предприятий малого и среднего биз-
Таблица 1
Отчет о финансовом положении
МСФО (полные)
МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса
I. Минимум линейных статей, который должен содержать данный отчет
(a) основные средства;
(b) инвестиционная недвижимость;
(c) нематериальные активы;
(d) финансовые активы (за исключением сумм, указанных в пп. е, h и i);
(e) инвестиций, учтенные по методу долевого участия;
(f) биологические активы;
(g) запасы;
(h) торговля и прочая дебиторская задолженность;
(i) денежные средства и эквиваленты денежных средств; (j) суммарные активы, классифицированные как предназначенные для продажи, и активы в составе группы выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
(к) торговая и прочая кредиторская задолженность; (l) оценочные обязательства;
(m) Финансовые обязательства (за исключением сумм, указанных в пп. к и l;
(n) обязательства и активы по текущим налоговым платежам, как определено в МСФО (IAS) 12; (о) отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как определено в МСФО (IAS) 12; (p) обязательства в составе групп выбытия, классифицированных как предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
(q) неконтролирующие доли, представленные в составе капитала;
(г) выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам материнской компании
(а) денежные средства и эквиваленты денежных средств;
(б) торговая и прочая дебиторская задолженность;
(в) финансовые активы (исключая суммы, указанные в подп. «а», «б», «к» и «л»;
(г) запасы;
(д) основные средства;
(е) инвестиционное имущество, отраженное по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
(ж) нематериальные активы;
(з) биологические активы, отраженные по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения;
(и) биологические активы, отраженные по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
(к) инвестиции в ассоциированные предприятия; (л) инвестиции в совместно контролируемые предприятия;
(м) торговая и прочая кредиторская задолженность; (н) финансовые обязательства (исключая суммы, указанные в подп. «м» и «р»;
(о) обязательства и активы по текущему налогу; (п) отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы (эти активы подлежит всегда классифицировать как долгосрочные); (р) резервы;
(с) неконтролируемая доля, представленная в составе капитала отдельно от капитала, относимого на владельцев материнского предприятия;
(т) капитал, относимый на владельцев материнского предприятия
II. Информация, подлежащая представлению либо в данном отчете, либо в примечаниях
1. Организация обязана раскрывать дальнейшие подклассы каждой из представленных линейных статей, классифицированных в соответствии с операциями данной организации. Например, разбиваются на классы:
(a) основные средства (в соответствии с МСФО (IAS) 16):
- земельные участки;
- машины и оборудование и т. д.;
(b) дебиторская задолженность:
- покупателей и заказчиков;
- связанных сторон;
- предоплаты и прочие суммы;
(c) запасы (в соответствии с МСФО (IAS) 2):
- товары;
- производственные поставки;
- материалы;
- незавершенное производство;
- готовая продукция;
(d) оценочные обязательства:
- по затратам на вознаграждения работникам;
- другие статьи;
1. Предприятие должно раскрывать следующие подклассы представленных статей:
(а) основные средства, с использованием классификации, которая подходит для деятельности предприятия;
(б) торговая и прочая дебиторская задолженность:
- суммы, подлежащие получению от связанных сторон;
- задолженность, возникшая из начисленных доходов, по которым еще не выставлены счета;
(в) запасы:
- предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
- находящиеся в процессе производства для такой продажи;
- в виде материалов или поставок, которые подлежат потреблению в процессе производства или при оказании услуг;
(г) торговая и прочая кредиторская задолженность:
- суммы, подлежащие уплате торговым поставщикам;
- суммы, подлежащие уплате связанным сторонам;
- суммы отложенного дохода и начислений;
(д) резервы по выплате вознаграждений работникам и прочие резервы;
Окончание табл. 1
МСФО (полные)
МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса
(е) собственный капитал и резервы:
- оплаченный капитал;
- эмиссионный доход;
- резервы и др.
(е) классы капитала.
2. Предприятие, имеющее акционерный капитал, должно в обязательном порядке дополнительно раскрывать следующую информацию:
(а) применительно к каждому классу капитала:
- количество акций, разрешенных к выпуску;
- количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также количество акций, выпущенных, но не оплаченных полностью;
- номинальная стоимость акций или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости;
- сверка количества акций в обращении на начало и конец периода;
- права, привилегии и ограничения по данному классу, включая ограничения по распределению дивидендов и возврату капитала;
- акции предприятия, принадлежащие самому предприятию или его дочерним или ассоциированным предприятиям;
- акции, зарезервированные для выпуска по опционам и договорам продажи акций, включая условия и суммы;
(б) описание каждого капитального резерва в составе капитала.
3. Предприятия без акционерного капитала, например, партнерство или траст, должно раскрывать информацию, эквивалентную той, которая требуется согласно п. 2, с указанием изменений по каждой категории долей в капитале, произошедших за соответствующий период, а также прав, привилегий и ограничений по каждой категории долей в капитале.
4. Предприятие, у которого есть на отчетную дату соглашение о продаже, имеющее обязательную силу, которое предусматривает выбытие активов или группы активов и обязательств в крупном размере, должно также раскрывать следующую информацию:
- описание актива (активов) или группы активов и обязательств;
- описание фактов и обязательств продажи или плана продажи;
- балансовая стоимость активов или в случае выбытия группы активов и обязательств балансовая стоимость данных активов и обязательств
неса, наоборот, с наиболее ликвидных (денежные средства и эквиваленты денежных средств и т. д.). Хотя справедливости ради заметим, что в МСФО (IAS) 1 имеется норма, согласно которой установленный «порядок положения статей... можно менять в соответствии с характером организации и ее операций, чтобы обеспечить представление такой информации, которая значима для понимания финансового положения организации» (подп.
«б» п. 57). Аналогичная норма есть и в МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса (разд. 4, подп. «б» п. 9). Более того, в указанных стандартах содержится и норма, требующая от предприятий предоставлять дополнительные в рассматриваемом отчете статьи, если это необходимо для понимания его финансового положения. Причем в МСФО (IAS) 1 (в отличие от МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса) имеется
и указание на то, чем должны руководствоваться составители финансовой отчетности в данном вопросе, а именно суждение о том, предоставлять или нет дополнительные статьи, должно основываться на оценке следующего:
(a) природы и ликвидности активов;
(b) назначения активов в организации;
(c) размера, характера и распределения во времени обязательств (п. 58).
Это касается всех активов и обязательств и активов, с ними связанных, за исключением вопроса разделения их на краткосрочные и долгосрочные. В отношении последнего параметра оба рассматриваемых стандарта содержат довольно четкое требование, чтобы предприятия в своих отчетах о финансовом положении активы и обязательства разделяли на краткосрочные и долгосрочные, «за исключением случаев, когда представление на основе ликвидности дает надежную и более уместную информацию. Когда применяется это исключение, все активы и обязательства должны представляться в порядке их ликвидности (в порядке возрастания или убывания)» (разд. 4, п. 4). Однако и в этих случаях МСФО (IAS) 1 (в отличие от МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса) требует, чтобы в отчете о финансовом положении организация раскрывала «ту сумму, возмещение или погашение которой ожидается по истечении более чем двенадцати месяцев по каждой такой линейной статье активов и обязательств, объединяющей суммы, возмещение или погашение которых ожидается в течение:
(a) не более чем двенадцати месяцев после отчетного периода, и
(b) более чем двенадцати месяцев после отчетного периода (п. 61)».
Более того, МСФО (IAS) 1 требует от организаций раскрывать дальнейшие подклассы каждой из представленных в рассматриваемом отчете линейных статей. Причем такое раскрытие они могут осуществлять не обязательно в примечаниях, а по своему усмотрению непосредственно в самом отчете о финансовом положении (п. 77). В отличие от этого в МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса подобного рода подход к раскрытию информации установлен не ко всем, а к ограниченном числу линейных статей, входящих в их минимум в данном отчете (см. табл. 1).
Как показывают результаты проведенного нами анализа отчетов о финансовом положении организаций, составляемых в соответствии с требованиями МСФО, зачастую перечень линейных статей в них не ограничивается установленным минимумом последних. Он, как правило, гораздо шире. Появление в нем дополнительных линейных статей обычно объясняется тем, что это продиктовано соображениями создания лучших условий для правильного его понимания пользователями отчетов о финансовом положении организации.
Цель, конечно, однозначно заслуживает положительной оценки. Однако всегда ли составители отчета о финансовом положении организации стремятся наиболее полно раскрывать информацию в данной области? Ответ на этот вопрос, как показывает практика, скорее нет, чем да. Элементы субъективизма здесь встречаются довольно часто. Чтобы их если и не избежать полностью, то хотя бы свести к минимуму, желательно установить «порог существенности», превышение которого по соответствующей линейной статье должно требовать от составителей финансовой отчетности обязательного (а не по их усмотрению) дополнительного раскрытия информации в самом отчете или в примечаниях.
Такие нормы «узаконены» и в национальных стандартах целого ряда стран. «Порог существенности» у них для рассматриваемых целей установлен в пределах 5-10 %. По мнению автора, целесообразно установить его и в отечественной практике на уровне 10 %. Если сумма «линейной статьи» превышает этот порог (от общей величины валюты баланса), то дополнительное раскрытие информации по ней обязательно, а если нет, -то на усмотрение руководства организации.
Заметим, что в российской практике в ряде других областей, связанных с бухгалтерским учетом, «пороги существенности» установлены, в частности, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, за которые с виновных надлежит взыскивать штраф. Согласно Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях таковыми (т. е. грубыми нарушениями) считаются (ст. 15.11):
«- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %;
- искажение любой статьи (строчки) форм бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %».
Однако в России необходимо не только узаконить «порог существенности» финансовой отчетности, превышение которого линейными статьями требовало бы обязательного дополнительного раскрытия информации, но, по возможности, унифицировать с международными стандартами минимум линейных статей, предусмотренных в ней, и прежде всего в балансе (отчете о финансовом положении), уже хотя бы по той причине, что реформирование его осуществляется на основе МСФО.
В настоящее время, к сожалению, как показывают результаты проведенного автором сравнительного анализа (табл. 2), из 28 линейных статей в отечественном балансе (не считая итогов по его разделам) только по четырем совпадают их названия и в значительной мере также содержание с аналогами статей, входящих в обязательный минимум последних в «полных МСФО». Еще по семи другим статьям наблюдается неполное совпадение между ними, а по остальным 17 статьям (60,7 %) оно вообще отсутствует.
Примерно аналогичное положение характерно и при сравнении установленного минимума линейных статей в отечественном бухгалтерском балансе с тем, что предусмотрен в отчете о финансовом положении, формируемом в соответствии с МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса. Это усугубляется еще и тем, что хозяйствующие субъекты наделены правом самостоятельно определять детализацию показателей по статьям баланса (п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»), как и по установленным статьям в других ее формах (отчете о прибылях и убытках, отчете об изменении капитала, отчете о движении денежных средств, отчете о целевом использовании полученных средств).
Отмеченные обстоятельства несколько усложняют работу внешних пользователей информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, прежде всего финансовых аналитиков при проведении работ по сравнительному анализу. Но дело не только в этом.
В настоящее время разобщенность между отечественной практикой и требованиями МСФО в рассматриваемой области не ограничивается раз-
личиями в установленном минимальном количестве линейных статей, их наименовании. Различия содержатся и в их содержании, даже в тех случаях, когда название последних совпадает. Причем нередко различия встречаются даже в содержании основных терминов, используемых в них. Так, например, ПБУ 5/01, которое, как известно, называется «Учет материально-производственных запасов» в понятие «запас» не включает «активы, характеризуемые как незавершенное производство» (п. 4). А в установленной Минфином России форме бухгалтерского баланса по линейной статье «Запасы» последние входят в их состав, как это, заметим, и принято в МСФО. И таких «нестыковок» в содержании однородных понятий в ПБУ и в отечественной бухгалтерской отчетности (в том числе и в бухгалтерском балансе) немало, что вносит лишь путаницу в используемый понятийный аппарат, которую необходимо устранить.
Параллельно следует внести коррективы в действующие положения, содержащиеся в упоминавшемся выше приказе Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», в отношении того, что последние имеют право самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетов и содержание пояснений к ним (пп. 3, 4). Дело в том, что это не полностью соответствует требованиям, установленным в международных стандартах, на базе которых реформируется отечественный бухгалтерский учет.
В «полных МСФО» содержатся более четкие на этот счет обязательные по соблюдению компаниями нормы. Так, например, в отчете о финансовом положении или в примечаниях к нему «организация обязана раскрывать дальнейшие подклассы каждой из представленных линейных статей, классифицированных в соответствии с операциями данной организации» (п. 77 МСФО (IAS) 1).
Обязательные требования (а не по желанию организаций) содержатся в МСФО и в отношении раскрытия информации в отчете о совокупном доходе и в других формах. Желательно, чтобы и в отечественных нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет и отчетность, были установлены аналогичные требования.
Заметим, в настоящее время в мировом сообществе активно обсуждаются вопросы совершенс-
Таблица 2
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
на 20 г.
Пояснения Наименование показателя На __ 20_ г. МСФО МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса
АКТИВ
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы С С
Результаты исследований и разработок Н Н
Основные средства С С
Доходные вложения в материальные ценности СН Н
Финансовые вложения СН СН
Отложенные налоговые активы СН СН
Прочие внеоборотные активы Н Н
Итого по разделу I
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы С С
Налог на добавленную стоимость по Н Н
приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность С С
Финансовые вложения СН СН
Денежные средства СН СН
Прочие оборотные активы Н Н
Итого по разделу II
БАЛАНС
ПАССИВ
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Уставный капитал (складочный капитал, уставный Н Н
фонд, вклады товарищей)
Собственный акции, выкупленные у акционеров Н Н
Переоценка внеоборотных активов Н Н
Добавочный капитал (без переоценки) Н Н
Резервный капитал Н Н
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Н Н
Итого по разделу III
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Заемные средства Н Н
Отложенные налоговые обязательства СН СН
Резервы под условные обязательства Н СН
Прочие обязательства Н Н
Итого по разделу IV
V. КРАТКО СРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Заемные средства Н Н
Кредиторская задолженность СН СН
Доходы будущих периодов Н Н
Резервы предстоящих расходов Н Н
Прочие обязательства Н Н
Итого по разделу V
БАЛАНС
Примечание. С - совпадают полностью. СН - совпадают не полностью. Н - не совпадают.
Руководитель__Главный бухгалтер__
(подпись) (расшифровка подписи) (подпись) (расшифровка подписи)
« » 20 г.
твования не только финансовой, но и нефинансовой отчетности. Речь идет о том, чтобы компании в обязательном порядке в недалеком будущем представляли так называемую интегрированную отчетность, включающую в себя указанные выше ее части. Следует отметить, что в России появились «первые ростки на этом поле». По состоянию на 01.09.2012 14 публичных компаний, относящихся к различным видам экономической деятельности, добровольно представили их в Национальный регистр нефинансовых отчетов Российского союза промышленников и предпринимателей. Кроме того, еще 97 публичных компаний направили в него другие нефинансовые отчеты (экологические, социальные, устойчивого развития). Заметим, что в мировой практике отдельные фондовые биржы начали требовать от публичных компаний, чтобы они в обязательном порядке предоставляли им кроме финансовой и нефинансовую отчетность, и прежде всего по их устойчивому развитию.
В мире существует несколько ее форматов. Однако наиболее распространенной является система GRI («Глобальная инициатива»). Нам с вами надо внимательно к ней присмотреться, чтобы определить, какие участки в учете необходимо совершенствовать для отражения в его системе требуемой информации. GRI включает в себя 84 показателя, позволяющих определить степень устойчивости развития компании. Их еще называют индикаторами результативности. Все они в этой системе объединены в шесть групп, а именно индикаторы результативности:
1) экономической (9) 1;
2) экологической (30);
3) подходов к организации труда (15);
4) в области прав человека (11);
5) взаимодействия с обществом (10);
6) в области ответственности за продукцию
(9).
Каждая из групп включает в себя набор следующих показателей:
I. Индикаторы экономической результативности:
1. Созданная и распределенная прямая экономическая стоимость, включая доходы, опера-
1 Примечание - в скобках указано количество показателей этой группы.
ционные затраты, выплаты сотрудникам, пожертвования и другие инвестиции в сообщество, нераспределенную прибыль, выплаты поставщикам капитала и государству.
2. Финансовые аспекты и другие риски и возможности для деятельности организации в связи с изменением климата.
3. Обеспечение обязательств организации, связанных с пенсионными планами и установленными льготами.
4. Значительная финансовая помощь, полученная от органов государственной власти.
5. Диапазон соотношений стандартов заработной платы начального уровня и установленной минимальной заработной платы в существенных регионах деятельности организации, также по полу.
6. Политика, практические подходы к закупкам у местных поставщиков и доля таких закупок в существенных регионах деятельности организации.
7. Процедуры найма местного населения и доля высших руководителей, нанятых из местного населения в существенных регионах деятельности организации.
8. Развитие и воздействие инвестиций в инфраструктуру и услуг, предоставляемых в первую очередь для общественного блага, посредством коммерческого, натурального и благотворительного участия.
9. Понимание и описание существенных непрямых экономических воздействий, включая область влияния.
II. Индикаторы экологическойрезультатив-ности:
1. Использованные материалы с указанием массы или объема.
2. Доля материалов, представляющих собой переработанные или повторно использованные отходы.
3. Прямое использование энергии с указанием первичных источников.
4. Косвенное использование энергии с указанием первичных источников.
5. Энергия, сэкономленная в результате мероприятий по снижению энергопотребления и повышению энергоэффективности.
6. Инициативы по предоставлению энергоэффективных или основанных на использовании
возобновляемой энергии продуктов и услуг и снижение потребности в энергии в результате этих инициатив.
7. Инициативы по снижению косвенного энергопотребления и достигнутое снижение.
8. Общее количество забираемой воды с разбивкой по источникам.
9. Источники воды, на которые оказывает существенное влияние водозабор организации.
10. Доля и общий объем многократно и повторно используемой воды.
11. Местоположение и площадь земель, находящихся в собственности, аренде, под управлением организации и расположенных на охраняемых природных территориях и территориях с высокой ценностью биоразнообразия вне их границ или примыкающих к ним территориям.
12. Описание существенного воздействия деятельности, продукции и услуг на биоразнообразие на охраняемых природных территориях и территориях с высокой ценностью биоразнообразия вне их границ.
13. Сохранение или восстановление местообитания.
14. Стратегии, осуществляемые действия и планы на будущее по управлению воздействиями на биоразнообразие.
15. Число видов, занесенных в Красный список МСОП, и национальный список охраняемых видов, местообитание которых находится на территории, затрагиваемой деятельностью организации, с разбивкой по степени угрозы существованию вида.
16. Полные прямые и косвенные выбросы парниковых газов с указанием массы.
17. Прочие существенные косвенные выбросы парниковых газов с указанием массы.
18. Инициативы по снижению выбросов парниковых газов и достигнутое снижение.
19. Выбросы озоноразрушающих веществ с указанием массы.
20. Выбросы в атмосферу NOX, SOX и других значимых загрязняющих веществ с указанием типа массы.
21. Общий объем сбросов с указанием качества сточных вод и принимающих объектов.
22. Общая масса отходов в разбивке по типу и способу обращения.
23. Общее количество и объем существенных разливов.
24. Масса перевезенных, импровизированных, экспортированных или переработанных отходов, являющихся «опасными» согласно приложениям I, II, III и VIII к Базельской конвенции, и доля отходов, перевезенных между странами.
25. Принадлежность, размер, статус охраны и ценность с точки зрения биоразнообразия водных объектов и связанных с ними местообитаний, на которые оказывают существенное влияние сбросы организации и поверхностный сток и территории ее объектов.
26. Инициативы по смягчению воздействия продукции и услуг на окружающую среду и масштаб смягчения воздействия.
27. Доля проданной продукции и ее упаковочных материалов, возвращаемой для переработки производителю с разбивкой по категориям.
28. Денежное значение значительных штрафов и общее число нефинансовых санкций, наложенных за несоблюдение экологического законодательства и нормативных требований.
29. Значимое воздействие на окружающую среду перевозок продукции и других товаров и материалов, используемых для деятельности организации, и перевозок рабочей силы.
30. Общие расходы и инвестиции на охрану окружающей среды, с разбивкой по типам.
III. Индикаторы результативности подходов к организации труда и достойного труда:
1. Общая численность рабочей силы в разбивке по типу занятости, договору о найме, полу и региону.
2. Общее количество и доля вновь принятых сотрудников; текучесть кадров в разбивке по возрастным группам, полу и региону.
3. Выплаты и льготы, предоставляемые сотрудникам, работающим на условиях полной занятости, которые не предоставляются сотрудникам, работающим на условиях временной или неполной занятости, в разбивке по основной деятельности.
4. Доля сотрудников, охваченных коллективным договором.
5. Минимальный период (периоды) уведомления в отношении значительных изменений в деятельности организации, а также определен ли он в коллективном соглашении.
6. Доля всего персонала, представленного в официальных совместных комитетах по здоровью и безопасности с участием представителей руководства и ее работников, участвующих в мониторинге и формирующих рекомендации в отношении программ по здоровью и безопасности на рабочем месте.
7. Уровень производственного травматизма, уровень профессиональных заболеваний, коэффициент потерянных дней и коэффициент отсутствия на рабочем месте, а также общее количество смертельных исходов, связанных с работой в разбивке по региону и полу.
8. Существующие программы образования, обучения, консультирования, предотвращения и контроля за риском, для помощи сотрудникам, членам их семей и представителям населения в отношении тяжелых заболеваний.
9. Отражение вопросов здоровья и безопасности в официальных соглашениях с профсоюзами.
10. Среднее количество часов обучения на одного сотрудника в год, в разбивке по категориям сотрудников и полу.
11. Программы развития навыков и образования на протяжении жизни, призванные поддерживать способность сотрудников к занятости, а также оказывать им поддержку при завершении карьеры.
12. Доля сотрудников, для которых проводятся периодические оценки результативности и развития карьеры, а также в разбивке по полу.
13. Состав руководящих органов и персонала организации с разбивкой по полу и возрастной группе, указанием представительства меньшинств, а также других показателей разнообразия.
14. Отношения базового оклада мужчин и женщин в разбивке по категориям сотрудников, по существенным регионам деятельности.
15. Число возвращений к работе или коэффициент удержания сотрудников после отпуска, связанного с уходов за ребенком, с разбивкой по полу.
IV. Индикаторы результативности в области прав человека:
1. Процент и общее число существенных инвестиционных соглашений, включающих положения об обеспечении прав человека или прошедших оценку с точки зрения прав человека.
2. Доля существенных поставщиков и подрядчиков, прошедших оценку с точки зрения прав человека, и предпринятые действия.
3. Общая совокупная продолжительность (в часах) обучения сотрудников политикам и процедурам, связанным с аспектами прав человека, значимыми для деятельности организации, включая долю обученных сотрудников.
4. Общее число случаев дискриминации и предпринятые действия.
5. Деятельность, в рамках которой право на использование свободы ассоциации и ведение коллективных переговоров может быть подтверждено существенным рискам, и действия, предпринятые для поддержки этих прав.
6. Деятельность, в рамках которой имеется значительный риск случаев использования детского труда, и действия, предпринятые для участия в искоренении детского труда.
7. Деятельность, в рамках которой имеется значительный риск случаев использования принудительного или обязательного труда, и действия, предпринятые для участия в искоренении принудительного или обязательного труда.
8. Доля сотрудников службы безопасности, прошедших обучение политикам и процедурам в отношении аспектов прав человека, связанных с осуществляемой деятельностью.
9. Общее количество случаев нарушения, затрагивающих права коренных и малочисленных народов, и предпринятые действия.
10. Доля и общее число операций, которые были предметом обзора в области прав человека и/или оценок влияния.
11. Количество жалоб, связанных с нарушением прав человека.
V. Индикаторы результативности взаимодействия с обществом:
1. Характер, сфера охвата и результативность любых программ и практических подходов, содержащих обязательства организации перед местными сообществами, оценка воздействия деятельности организации и программы развития.
2. Доля и общее число бизнес-единиц, проанализированных в отношении рисков, связанных с коррупцией.
3. Доля сотрудников, прошедших обучение антикоррупционным политикам и процедурам организации.
4. Действия, предпринятые в ответ на случаи коррупции.
5. Позиция в отношении государственной политики и участие в формировании государственной политики и лоббирования.
6. Общее денежное выражение финансовых и натуральных пожертвований политическим партиям, политикам и связанным с ними организациям в разбивке по странам.
7. Общее число случаев правовых действий в отношении организации в связи с противодействием коррупции, практические подходы по недопущению монополистической практики и их результаты.
8. Денежное выражение существенных штрафов и общее число нефинансовых санкций, наложенных за несоблюдение законодательства и нормативных требований.
9. Негативное и потенциально отрицательное воздействие организации на местные сообщества.
10. Меры, принятые в предупреждение и уменьшение негативного или потенциально отрицательного воздействия деятельности организации на местные сообщества.
VI. Индикаторы результативности в области ответственности за продукцию:
1. Стадии жизненного цикла, на котором воздействие на здоровье и безопасность продукции и услуг оценивается для выявления возможностей улучшения, и доля существенных продуктов и услуг, подлежащих таким процедурам.
2. Общее количество случаев несоответствия нормативным требованиям и добровольным кодексам, касающимся воздействия продукции и услуг на здоровье и безопасность, в разбивке по видам последствий.
3. Виды информации о свойствах продукции и услуг, требуемых процедурами, и доля значимых продуктов и услуг, в отношении которых действуют такие требования к информации.
4. Общее количество случаев несоответствия нормативным требованиям и добровольным кодексам, касающимся информации и маркировке о свойствах продукции и услуг, в разбивке по видам последствий.
5. Практики, относящиеся к удовлетворению потребителя, включая результаты исследований по оценке степени удовлетворения потребителя.
6. Программы по обеспечению соответствия законодательству, стандартам и добровольным кодексам в сфере маркетинговых коммуникаций, включая рекламу, продвижение продукции и спонсорство.
7. Общее количество случаев несоответствия нормативным требованиям и добровольным кодексам, касающимся маркетинговых коммуникаций, включая рекламу, продвижение продукции и спонсорство, в разбивке по видам последствий.
8. Общее количество обоснованных жалоб, касающихся нарушения неприкосновенности частной жизни потребителя и утери данных о потребителях.
9. Денежное выражение существенных штрафов, наложенных за несоблюдение законодательства и нормативных требований, касающихся представления и использования продукции и услуг.
Проведенный автором анализ показывает, что ни один из применяемых в России стандартных прикладных пакетов программ по бухгалтерскому учету не содержит полного состава информации, требуемой системой GRI, в том числе и наиболее распространенная «1С. Бухгалтерия» (последняя ее версия). Поэтому необходимо ее создателям, как и авторам других применяемых на практике программ, оперативно заняться «привязкой» их к информационным потребностям системы GRI.
Список литературы
1. Гетьман В. Г. Совершенствование методологии учета затрат на НИОКР и восстановление основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 47.
2. Гетьман В. Г. Учет природного капитала и истинных издержек // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 17.
3. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Бухгалтерский учет, 2012. 544 с.
4. Международные стандарты финансовой отчетности для предприятий малого и среднего бизнеса. Лондон. КМСФО 2009. URL: http:www. ifrs. org/.
