CC BY
48
ОБЗОР МЕТОДА «ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ / УПРАВЛЕНИЕ НА ОСНОВЕ ЗАТРАТ»
УДК: 330.101.542
Павел Иванович Чисников,
аспирант кафедры Управления знаниями и прикладной информатики в менеджменте Московского государственного университета экономики, статистики и информатики (МЭСИ); Тел.: + 33 6 98 07 75 87, E-mail: [email protected]
В статье рассмотрены основные идеи метода АВС, некоторые изменения производства, влияющие на систему управления, использование
качественного менеджмента и контроля производства при использовании данной системы учета и управления. Проведен переход от системы «деятельность» к системе «управление».
Ключевые слова: ABC, менеджмент, управление, деятельность, кост-драйвер, ресурсы, косвенные издержки, прямые издержки.
Pavel Ivanovich Chisnikov
post-graduate student of Knowledge Management Department, Moscow State University of Economics, Statistics and Informatics.
Phone: + 33 6 98 07 75 87, E-mail: [email protected]
REVIEW OF THE METHOD «ACTIVITY-BASED COSTING/MANAGEMENT»
The article describes the basic ideas of the ABC method, some changes in production, affecting the management system, usage of quality management and control of production using this accounting system and controls. was Conducted the transition from system "work" for "management" system.
Keywords: ABC, management, administration, activities, coast-driver, resources, indirect costs, direct costs.
1. Введение
В период глобализации процессов и конкуренции, развитие технологий и систем, вынуждает компании постоянно совершенствовать свое производство. Особое внимание уделяется к внедрению новых видов продукции, качеству продукции и процессов, уровню запасов и эффективности кадрового управления, которое способствует становлению компании лидером в своем сегменте рынка. Наличие объективной информации об эффективности и стоимости расходов и ввода новых видов продукции имеет исключительно важное значение для всех аспектов бизнеса. Тем не менее, большинство компаний все еще используют традиционную систему операционного учета, которая была разработана несколько десятилетий назад [1]. Но уже около двадцати лет назад новый тип системы учета - Дея -тельность / Управление на основе затрат (Activity-Based Costing/Management (ABC/M)), был одобрен в США, а также восточными и европейскими компаниями [2] .
Система ABC/M представляет собой переход от чисто финансовой точки зрения на производство к взгляду на «всю систему», поскольку она включает в себя финансовые и нефинансовые показатели. Вместо того чтобы просто перечислить факторы цены продукции, основанные на искусственных наценках, ABC/M изучает цикл производства для определения фактических операций, которые повышают стоимость.
Такой подход к оценке затрат шире финансового и представляет более реалистичные данные менеджерам. Он позволяет управляющим при принятии стратегических решений руководствоваться более точной информацией, которая, безусловно, повышает качество этих решений. Конечно, система АВС / М сама не превратит компанию в мирового лидера, но она является важным инструментом, помогающим принимать эффективные стратегические решения.
2. Метод управления на основе затрат
Основная идея метода АВС заключается в том, что готовая продукция использует процессы, процессы потребляют ресурсы, а ресурсы выражены в денежном эквиваленте [3]. Система ABC/M определяет стоимость операции, основанной на потреблении ресурсов, а затем стоимость продукции или услуг, пропорционально использующие данные операции [4]. Система ABC/M исследует каждый процесс, который действительно участвует при создании конечной продукции или услуг, и пытается точно определить, сколько было затрачено каждого ресурса. Модель ABC/M помогает определить категорию продукции, которая является наиболее прибыльной, квалифицировать наиболее привлекательных клиентов, выявить действительно ли тот или иной процесс формирует добавочную стоимость или нет и понять в какой области необходимо повысить эффективность. Эта система часто используется для того, чтобы получить конкурентоспособную цену, усовершенствовать процессы и вывести экономическую стратегию компании на более высокий уровень. Часто её использование становится поводом к пересмотру отношений с поставщиками и клиентами, к началу изучения и оптимизации внутренних процессов и т.д.
Основой системы ABC/M является понятие «кост-драйвер» («cost driver»), например, человеко-часы, машино-часы, использованное компьютерное время, часы полетов, километры пробега или контракты, являющийся причинным фактором отнесения затрат на объект. Кост-драйвер - товар, услуга или центр затрат, в котором могут возникать или поглощаться затраты. В более общем смысле -любой фактор, имеющий причинно-следственную связь с затратами. Традиционный экономический анализ использует эти показатели в качестве базы расчета косвенных затрат, и, таким образом, может быть неточным в своих оценках, поскольку не пропорционально разносит затраты производства на все виды продукции. ABC/M призвана повысить точность анализа с помощью дифференцированных показателей, чтобы понять природу формирования цены на конечную продукцию и услуги, связанных с потреблением различных ресурсов [5]. Чтобы определить эти показатели экономисту необходимо изучить процессы, чтобы затем выявить, какие из них действительно необходимы для производства конечного продукта или услуги. Часто это могут сделать и сами менеджеры. Например,
часть добавочной стоимости формируется отделом закупок при оформлении новых заказов. В итоге каждая операция, которая влияет на себестоимость продукции, является «кост-драйвером». Удается определить все расходы, которые влияют на стоимость только в исключительных и очень простых случаях, на практике же, чаще всего ограничиваются только теми показателями, которые оказывают наибольшее воздействие на цену.
Систему ABC/M можно охарактеризовать как определение [6] :
• ресурсов
• «кост-драйверов»
• видов деятельности
• целей
3. Изменение производства, которое оказывает влияние на систему ABC
В течение последних двадцати лет, технологические процессы производства радикально изменились. На сегодняшний день производство имеет такие отличительные черты как: постоянное развитие, быстрая реакция на изменения спроса, минимальное количество оборудования.
Подобные изменения вынудили менеджеров попытаться объяснить, почему увеличение доходов не увеличило рентабельности производства и не повысило конкурентных преимуществ. Стала очевидной необходимость использования различных методов формирования стоимости, представленных виде косвенных расходов, и решить, какие из них действительно формируют стоимость продукции или услуги.
Возможно, растущий интерес к модели ABC/M можно понять, если взглянуть на недостатки традиционных методов оценки (не соотносят развитие компании с развитием мирового рынка; цены на продукцию в компании с мультипроизводством не корректны ввиду поверхностного анализа; внутренняя направленность оценок является слишком узким решением, при принятии стратегических решений) [7]. Производители теперь стараются соответствовать статусу мировых компаний, что выражено в:
• понимании истинной прибыльности отрасли
• понимании стоимость продукции
• реализации мер по повышению эффективности
Модель ABC/M дает менеджерам подлинную картину косвенных расходов и тем самих инструментов, которые позволяют им повлиять на формирова-
ние конечной цены на продукцию [8].
4. От системы ABC к ABM
Для решения проблем традиционных методов формирования цен, компании изменили свои подходы к данной проблематике, приняв в расчет понятие «кост-драйвер» и рассчитав цены пропорционально объему деятельности, которую потребляет тот или иной тип продукции. Такой подход был назван «Деятельность затрат» («Activity Based Costing» (ABC)) и использовался в основном для анализа решений, таких, как ценообразование комплексной продукции и ресурсов. Понимание того, что «кост-драйвер» оказывает огромное влияние на бизнес компании, заставило менеджеров произвести реинжене-ринг бизнес-процессов и начать контролировать каждый процесс, который участвует в формировании стоимости продукции и ликвидировать (или пересмотреть) процессы, которые это делают [2]. Основное отличие, которое позволяет перейти от «Activity Based Costing» (ABC) к «Activity Based Management» (ABM) заключается в переходе от точки зрения, что необходимо эффективно формировать стоимость (ресурсы - процессы - стоимость продукции), к позиции эффективного управления самими процессами (стоимость - процессы - показатели эффективности).
Стратегическая ценность системы ABC/M заключается в том, что она предоставляет информацию для принятия управленческого решения, поскольку она включает в себя не только финансовые данные, но и рассматривает процессы, чтобы определить влияют ли они на формирование стоимости. Когда система ABC/M была представлена вначале 1980 г в западных странах, она стала использоваться либо как рабочий инструмент анализа, либо просто заме-
нила главную бухгалтерскую книгу. Тем не менее, ABC/M имеет истинное значение в качестве глубокого метода анализа. ABC/M заставила менеджеров заглянуть за границы своих подразделений, отделов и т.д., задуматься над организацией бизнес-процессов, пересмотреть свое видение компании в целом.
5. Планирование продукции и развитие системы
ABC/M дает также необходимую информацию при принятии управленческого решения в плане развития продукции. В компании, которая производит только один вид продукта, легко выделить цену на него. Тем не менее, в ситуации с комплексным продуктом, расчет цены становится более трудоемким. Подобные сложности «возникают в результате большого количества косвенных расходов связанных с производственной деятельностью, таких, как аудит, контроль качества, обслуживание станков и контроль производства» [12]. Операционные затраты, основанные на машино-часах или человеко-часах не дают четкого представления о реальном распределении ресурсов.
Тем не менее, информация ABC/M может показать, что небольшая партия продукции на самом деле намного дороже, чем считается на данный момент, поскольку АВС включает в себя факторы, которые не были рассмотрены ранее. Предыдущие методы распределения затрат могут привести компанию к такой линейке продукции, которая будет являться не прибыльной и которую придется сокращать с целью снижения общих расходов компании, и зачастую ABC выявляет то, что рынок уже был полностью потерян в прошлом, хотя внешне остается иллюзия того, что компания нормально функционирует. Без подлинного представления точных расходов по каждому продукту, крайне
Стоимость
й
Ресурсы
Показатели Деятельность
—*-
деятельности
Показатели зффектньности
Стоимость продукта.
SI s s
Щ и л Ьй
и Д
II
g Si
4J rt
g ш
OJ т*
ИЗ -Й
■и
4Í
■ ■Деятельность затрат^ (Activity- В a se d Coïtingj
Рис. 1. Activity-based costing [9]
№2, 2010
78
трудно оценить, способствует ли он или нет рентабельности компании. И, очевидно, что если оценка продукта в целом трудна, то оценка специфических моделей становится просто невозможной.
Формирование продукции представляет собой совокупность самих операций по её созданию, деятельность отдела маркетинга и отдела финансов. К сожалению, каждая из этих групп имеет тот недостаток, что они смотрят только на собственные перспективы развития. ABC помогает объединить эти группы различных подходов, для определения «кост-драйверов».
6. Качественный менеджмент и контроль
Основная тенденция американского бизнеса заключается в непрерывном повышении качества. Идея, что если менеджеры сконцентрируются только на повышении качества и сокращении времени производства, была полностью дискредитирована. Так, например, Baldridge Awards встретила серьезные финансовые трудности, следуя данной стратегии. [13]. И поскольку ресурсы ограничены, то одновременно все проекты не могут быть жизнеспособными. Таким образом, возникает вопрос, как компания может определить какой приоритет дать для повышения качества, а какой для сокращения затрат? Система ABC/M может сыграть значительную роль при формировании иерархии и обоснования затрат проектов повышения эффективности. Так как она учитывает деятельность, не формирующую добавленную стоимость, ABC/M может предоставить сведения, которые позволяют компании определить значимость каждого проекта и таким образом его приоритет. Без этого изучения иерархии, компания может вести несколько проектов малого приоритета, с высокими издержками и низкой прибылью.
ABC/M может также сыграть определенную роль при проведении количественной оценки затрат на качество. Существует четыре типа:
• предупреждение (например, стоимость процессов, направленных на предотвращения ошибок),
• оценка (стоимость проверки качества формирования расходов в том случае, если продукт соответствует стандартам),
• внутренние дефекты (например, стоимость исправления брака, прежде чем он попадает к заказчику)
• внешние дефекты (например, расходы на отзыв продукции с выявленным дефектом).
У этих четырех качественных типов существует две категории: дизайн и соответствие стандартам [14]. ABC/M упрощает определение стоимости качества, выявления данных процессов, их стоимости, для того чтобы их локализовать и изменить.
7. Качественный менеджмент и контроль
Традиционные системы концентрируются главным образом на том, чтобы отслеживать и контролировать цены, сформировавшиеся в результате процесса разработки продукта. В современной промышленной среде комплексность продукта оказывает значительное влияние на затраты, большая часть которых относится к этапу развития. Banker и другие [15] объявили создание в рамках ABC/M расширенного анализа факторов, определяющих особенности процесса проектирования и деятельности, относящейся к производству. В системе можно выделить различные факторы, которые могут быть использованы для эффективного формирования промышленных расходов. При отсутствии подобной системы, у компаний появляется тенденция, увеличивать количество характеристик и разрабатывать более комплексные продукты, поскольку затраты и прибыли становятся неявными, компания относит дополнительные расходы на проектирование, производство и поддержку комплексных продуктов. Banker и другие авторы [15] заявили о применении их системы ABC/M на заводе, который производил широкую линейку стоп сигналов, фар и других ламп для большого спектра автомобилей. Их ABC/M показал, что продукты, относящиеся к категории как кандидаты на аутсорсинг, были именно те продукты, которые были наиболее простыми в системе традиционных затрат.
8. Инвентаризационный менеджмент
Некоторые стратегии по сокращению запасов, требуют проводить инвентаризацию на всех этапах - сырье, текущие работы, готовая продукция, что приводит к увеличению издержек. Наслоения инвентаризаций происходят по ряду причин. Выполнение этого процесса в системе ABC может помочь выявить некоторые из них. Например, отдел закупки за счет крупных партий получает определенное количество ски-
док. Или некоторые подразделения оцениваются по скорости производства, таким образом, получается, что они не смотрят на то, что в дальнейшем произойдет с данным изделием. ABC использует инструменты, охватывающие компанию целиком, а не отдельные подразделения или отделы. Такой подход позволяет сделать её более применимой к подразделению или отделу.
Datar и другие авторы [16] представляют результаты исследований, которые иллюстрируют использование ABC при анализе материальных расходов управления (которые превышают $ 5,000,000 в год и составляют примерно 10 % от общей суммы оборота). Они определили «показатели деятельности» создающие движение материалов, таких как «число перемещений и расстояния», отнеся их на счета затрат каждого отдела, затем сформировали общие затраты, а после перераспределили уже по каждому типу продукции. Таким образом, они показали, как ABC/M может определить возможности реальной экономии средств, которые появляются при сокращении затрат на трудовые ресурсы, на оборудование, на обработку материалов, на контроль и так далее... Player и Kramer утверждают, что удачное внедрение системы ABC/M основало систему автоматического реинже-неринга в более чем 50 компаниях. Так, например компания TTI Inc. Compagnie, значительно сократила свои затраты по инвентаризации, а также административные расходы. Обычно процесс закупки для промышленной компании начинается с Manufacturing Resource Planning (MRP) - это система, определяющая производственные требования для сторон по различным типам комплектующих. В ответ на требования, компания получает конкурентоспособные предложения и затем размещает заказ. Отдел закупок затем получает товар и производит учет каждой единицы, полученной продукции. С новой системой, команде удалось проанализировать процесс закупки и сократить 15 традиционных шагов втрое, а также цикл с 9 недель до 1 недели.
9. Инвестиционный менеджмент
Cokins [6] утверждает, что у большей части компаний очень слабое представление о стоимости мощностей, которые не используются или являются просто не эффективными. Кроме того, существует тенденция распределять данные расходы на цены проданной продукции, таким образом, эти издер-
жки скрываются, а, следовательно, у компании теряется возможность их своевременно сокращать. Система ABC/M помогает компаниям увидеть связь между увеличением дохода и не использованной возможностью по минимизации мощностей. С системой ABC/M, эти мощности изолированы и разбиты на три сегмента: пассивные (то есть они доступны, но не используются), непродуктивные и продуктивные. Используя данные методы классификации, компания может действовать на основе новых данных, мотивируя менеджеров к сокращению непродуктивных мощностей, которые увеличивают в итоге пассивные, а также стимулируя их к максимальному использованию пассивных мощностей или к их ликвидации.
Baxendale и Gupta [17] предложили пример того, как небольшая компания может использовать систему ABC/M. В системе содержится информация о неиспользованных мощностях, а также об относительной прибыльности различной продукции. Управляющие компании были готовы выполнять перманентный процесс повышения качества, концентрируя свое внимание на наиболее эффективных видах деятельности. При долгосрочных решениях по загрузке мощностей возникает выбор между альтернативными видами ресурсов, и как результат вопрос по использованию или высвобождению мощностей. Система АВС/М может повысить точность данных по затратам для оказания помощи в рамках проектов по повышению качества устанавливаемых приоритетов, а также представить информацию, которая поможет оценить потенциал данных решений. Как только произведена оценка процессов, появляется возможность определить узкие места, являющиеся следствием недостатка оборудования или его моральным и физическим износом.
Традиционный аналитический учет может ошибочно представлять сведения, касающиеся затрат, которые оказывают влияние на решения по модернизации или изменению оборудования. Новые технологии часто дороги и много компаний требует подробных обоснований для новых закупок. Сравнение предлагаемого оборудования становится более прозрачным при использовании системы ABC/M. Brimson [18] предлагает анализ системы инвестиционной деятельности, в котором подробно анализируется влияние новых технологий на стоимость, производитель-
ность и взаимозависимость основных действий. Эта система представляет собой механизм по формированию совокупности мероприятий, основываясь на целях компании по вопросу дальнейших инвестиций.
10. Менеджмент человеческих ресурсов
Процесс ABC/M может оказывать также значительное влияние на сотрудников компании, особенно в области ответственностей, ролей и мер, направленных на развитие персонала [10] .
ABC использует информацию, которая была ранее представлена только в финансовых терминах и переводит ее на понятия, которые относятся к специфике деятельности. С ABC, меры эффективности могут быть описаны в неколичественных терминах. Сотрудник должен отдавать себе отчет в том, как его действия способствуют финансовому развитию компании. ABC предоставляет работнику средства для оценки не только того, что он делает сейчас, но как он может повысить эффективность своих действий для повышения вклада в общее развитие компании. Так например, операторы, которые обладают полной информацией по стоимости сырья и затрат на ремонт дефектных единиц способны самостоятельно принимать решения по вопросам того, стоит ли списать партию дефектной продукции или же отправить её на доработку.
Таким образом, сфера ответственности и полномочия переходят на более низкий уровень, меняются роли и обязанности. Вместо того чтобы «выполнять приказы, подобно роботам, сотрудники могут брать на себя ответственность и участвовать в принятии решений ... Менеджеры, освобожденные от некоторых из своих традиционных обязанностей, больше работают в качестве инструкторов и посредников» [11]. Таким образом, вместо того чтобы постоянно контролировать сотру д-ника на предмет того, что он делает, и что он должен делать, менеджеры могут сосредоточиться том, чтобы предоставить в максимальной степени права сотрудникам, для реализации их потенциала.
11. Оценка эффективности
Серьезная проблема, связанная с оценкой эффективности заключается в том, что руководители оцениваются по тем действиям, которые они предпринимают. Но зачастую, они принимают решения не в интересах компании, а для повышения оценки их отдела или под-
разделения. Для борьбы с этой ограниченной точкой зрения, основное внимание уделяется отделам, и перед менеджерами ставятся совместные цели, общие для всей компании. ABC может быть использовано для формирования критериев, которые могут быть использованы в качестве основы для оценки эффективности. После того, как были созданы эти критерии " должна постоянно осуществляться оценка не только абсолютного уровня издержек, но и других критериев, таких, как уровень обслуживания и качества, а также других важных областей деятельности, например, взаимоотношения с клиентами" [19]. Система ABC сосредоточена на процессах, которые влияют на издержки, чтобы поддержать те, которые являются наиболее эффективными, выходя за функциональные границы отделов и департаментов.
Традиционные методы учета распределения косвенных расходов, исходя из стоимости «показателя деятельности» (например, управление человеко-или машино-часами) неточны в своих оценках, поскольку зачастую устанавливают слишком высокую стоимость одному типу продукции и низкую другому. Для решения данной проблемы была разработана система на основе учета деятельности, с целью предоставить методы для создания более точного представления о том, как она на самом деле влияет на стоимость продукта или услуги. Система ABC/M рассматривает процессы или деятельность, чтобы определить их воздействие на затраты. Система ABC/M может быть использована любой компанией, которая способна определить деятельность, которая формирует цены и переносит их на стоимость продукции или услуг Классифицируются «показатели деятельности», тем самым пересматривается бизнес процесс, для того, чтобы определить, какая деятельность формирует эти цены. Система ABC/M может совместно использоваться с TQM, управление персоналом и другими методами, которые используются на сегодняшний день. При обзоре системы ABC/M вначале мы ограничились её использованием с точки зрения аналитического учета, но затем проблема сместилась в сторону идентификации процессов и их воздействия на цены.
12. Заключение
В заключении хочется отметить, что система АВС/М предлагает быть управляющему честным перед собой.
№2, 2010
80
Обратиться не к общим доходам, которые приносит компания, и сокращать издержки, не основываясь на их типах (персонал, электричество, арендуемые площади... ), а взглянуть на каждый тип продукции, увидеть его реальную стоимость с самого первого этапа, когда вводится в производство данный продукт и до этапа продажи или его сервисного обслуживания. И только после того, как произведен комплексный анализ, можно приступать к реинженеренгу бизнес процессов, сокращению расходов, а возможно, они сократятся и сами собой, поскольку придется отказаться от нерентабельных типов продукции... Таким образом, система АВС /М открывает широкие горизонты для управляющих и персонала по оптимизации и повышению эффективности компании.
Литература. References.
1. Kaplan R.S./Cooper R. Cost and Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance// Harvard Business School Press - Boston -1998.
2. Keegan D.P./Eiler R.G. Let's reengineer cost accounting: wended to synthesize the old with the new // Management Accounting. - 1994. - №76. -
C. 26-31.
3. Sprow E. The new ABC of cost justification.//Manufacturing Engineering.
- 1992. - C. 30-31
4. Anderson B.M. Using activity-based costing for efficiency and quality// Government Finance Review - 1993.- №7.
- C. 41-42.
5. Babad YM./ Balachandran B.V Cost driver optimization in activity-based costing//The Accounting Review - 1993. -№68. - C. 563-564.
6. CokinsG. AnABC manager's primer/ /IMA Publication. -1993. - №93282.
7. Clarke P. J. The old and the new in management accounting//Management Accounting -London - №73 - 1995. - C. 46-51.
8. Vasilash G. A brief look at activity-based costing/Production -1994. - №5
9. Turney P.B.B. Activity-based management//Management Accounting -№74. - 1992. - C. 20-23.
10. Turney P.B.B. Common Cents: The ABC Performance Breakthrough// Hillsboro - Oregon. - 1992.
11. Turney P.B.B. Beyond TQM with workforce activity-based management// Management Accounting - №75 (3). - 1993. -C. 31.
12. Cooper R./Kaplan R.S. The Design
of Cost Management System//Prentice-Hall International - London. - 1991.
13. Kaplan R.S. In defense of activity-based cost-management//Management Accounting - №74 (5) - 1992. - C. 60.
14. Schneider A.J. TQM and the financial function/Journal of Business Strategy - №13 (5). - 1992. - C. 23-24.
15. Banker R.D./Datar S./Kekre S./ Mukhopadyay T. Costs of product and process complexity. Measures for Manufacturing Excellence//Harvard Business School Press - Boston - 1990.
16. Datar S./Kekre S./Mukhopadyay T./ Svaan E. Overloaded overheads: activity-based cost analysis of material handling in cell manufacturing/Journal of Operations Management - №10 (1). - 1991. - C. 119136.
17. Baxendale S./Gupta M. Aligning TOC and ABC for silkscreen printing// Management Accounting №79 - 1998. - C. 39-44.
18. Brimson J. Activity-based investment management//American Management Association - New York. -1989.
19. Connolly T./Gary A. An integrated activity based approach to budgeting// Management Accounting London - №72 (3). -1994. -C. 33.
Si
