CC BY
74
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 6 (2017) 2-14 and Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы учета
ISSN 2079-6714 (Print)
РЕФОРМИРОВАНИЕ ПРАВИЛ ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ КОММЕРЧЕСКИХ И НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
История статьи:
Принята 21.02.2017 Одобрена 06.03.2017
Ключевые слова:
первоначальная оценка, последующая оценка, основные средства, справедливая стоимость, рыночная стоимость, затраты, остаточная стоимость, переоценка, амортизация, обесценение, проект федерального стандарта бухгалтерского учета, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету, МСФО
Аннотация
Тема. В статье исследованы современные особенности и проблемы реформирования правил оценки основных средств в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций.
Цели. Исследование возможностей совершенствования подходов к оценке основных средств коммерческих и некоммерческих организаций на современном этапе развития бухгалтерского учета.
Методология. В статье применялись такие методы, как анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, метод группировки, системный подход, логический подход.
Результаты. В настоящей работе проанализированы и сопоставлены правила первоначальной оценки основных средств в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций, предусмотренные проектом нового федерального стандарта и действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету. Автором исследованы требования к последующей оценке указанных активов в учете вышеназванных организаций, содержащиеся в перечисленных документах. В статье рассмотрено влияние новых регламентаций по оценке основных средств на российскую практику учета. Автором выявлены наиболее важные проблемные вопросы первоначальной и последующей оценки основных средств в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций и даны предложения по их решению.
Область применения результатов. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся вопросами первоначальной и последующей оценки основных средств в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций, а также могут использоваться в практической работе бухгалтерий организаций, в учебном процессе высших учебных заведений и при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Выводы и значимость. Обоснованы выводы о том, что представленные предложения направлены на совершенствование правил оценки основных средств в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций и повышение таким образом реалистичности информации в финансовой отчетности указанных организаций.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
В настоящее время продолжается процесс реформирования российского бухгалтерского учета. И в этом процессе на первый план выходит совершенствование правил оценки основных средств в учете коммерческих и некоммерческих организаций. Положение по бухгалтерскому учету было утверждено 16 лет назад. И несмотря на то, что за это время в данный документ вносились отдельные изменения, на сегодняшний день положение содержит ряд открытых и дискуссионных вопросов, которые требуют своего решения. Многие из них будут решены благодаря введению в действие нового федерального стандарта бухгалте рского у че та негосударственного сектора «Основные средства», предусмотренного Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы [1], утвержденной приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н.
В настоящее время стандарт еще не утвержден и на сайте Фонда развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» [18, 19] представлен лишь проект данного документа.
Отметим, что согласно Программе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы стандарт «Основные средства» планируется ввести в действие с 2018 г.
Исследование регламентаций проекта указанного стандарта позволяет сделать вывод о значительном изменении в данном документе правил оценки основных средств как для коммерческих, так и некоммерческих организаций. При этом изменения таких правил для некоммерческих организаций будет более существенным по сравнению с
изменениями для коммерческих организаций. Проанализируем более подробно новые регламентации по оценке основных средств в учете перечисленных организаций, предусмотренные проектом вышеназванного стандарта.
Обратим внимание на то, что в проекте указанного стандарта фактически отсутствуют различия в правилах оценки основных средств для коммерческих и некоммерческих организаций. Такой подход, на наш взгляд, является абсолютно верным. Действительно, представляется, что существующие различия в правилах оценки основных средств в учете коммерческих и некоммерческих организаций на самом деле не обусловлены различиями таких организаций. В результате указанные различия могут препятствовать формированию реалистичной информации в финансовой отчетности организаций.
Кроме того, данные различия не позволяют сформировать единую методологию российского бухгалтерского учета. Отметим также, что некоторые современные организации формально именуются некоммерческими, но фактически являются коммерческими. Для таких организаций тем более различия в учете коммерческих и некоммерческих организаций являются необоснованными.
Исследуем новые правила первоначальной оценки основных средств в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций. В табл. 1 систематизированы регламентации по оценке при признании указанных активов, предусмотренные проектом нового стандарта и действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Данные табл. 1 позволяют сделать вывод о существенном изменении системы требований к оценке при признании основных средств коммерческих и некоммерческих организаций в проекте одноименного федерального стандарта. Как видно из табл. 1, реформированию в проекте подверглись практически все регламентации по указанной оценке. На наш взгляд, следует безусловно положительно оценить включение в проект требований использования рыночной стоимости для определения первоначальной стоимости основных средств, поступивших в обмен на неденежные активы, а также полученных коммерческой организацией от своих акционеров, собственников, участников, учредителей (в том
числе при передаче государственного или муниципального имущества унитарному предприятию) или полученных некоммерческой организацией в качестве целевого финансирования. Также своевременным считаем введение в проект регламентаций по применению справедливой стоимости для формирования оценки при признании основных средств.
Отметим, что необходимость использования справедливой стоимости в российском учете обосновывалась нами ранее [8, 10-12 и др.]. Вместе с тем, на наш взгляд, в новом федеральном стандарте «Основные средства» целесообразно было бы напрямую использовать справедливую стоимость для оценки данных активов, а не указывать, что рыночная стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО для определения справедливой стоимости. В противном случае у российских пользователей может сформироваться ошибочное восприятие справедливой и рыночной стоимостей как тождественных категорий.
Исходя из сказанного предлагаем определять первоначальную стоимость основных средств, поступивших в обмен на неденежные активы, а также полученных коммерческой организацией от своих акционеров, собственников, участников, учредителей (в том числе при передаче государственного или муниципального имущества унитарному предприятию) или полученных некоммерческой организацией в качестве целевого финансирования, как справедливую стоимость. Отметим, что при этом в оценку при признании указанных основных средств должны также включаться затраты, непосредственно связанные с их поступлением (например, затраты на доставку и т.д.).
Кроме того, целесообразным представляется введение в новый федеральный стандарт «Основные средства» регламентаций, согласно которым первоначальная стоимость данных активов, полученных безвозмездно и выявленных при проведении инвентаризации, определяется как справедливая стоимость. При этом в оценку при признании основных средств, поступивших безвозмездно, на наш взгляд, необходимо также включать затраты, непосредственно связанные с получением указанных активов.
Говоря о затратах, непосредственно связанных с поступлением основных средств, обратим внимание на то, что в проекте названного стандарта значительно меняется состав указанных
затрат, подлежащих признанию в первоначальной стоимости данных активов. Соотношение перечней данных затрат в проекте и в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету проанализировано в табл. 2.
Наиболее важными изменениями регламентаций в отношении затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, в этом проекте, на наш взгляд, являются следующие:
1) требование вычета из затрат на тестирование работы указанных активов расчетной стоимости полученных при таком тестировании материальных ценностей;
2) включение в перечень вышеназванных затрат величины оценочного обязательства по демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке, возникшего у организации в связи с получением ею основных средств.
Безусловно положительно оценивая перечисленные нововведения, обратим внимание на некоторые сложности их практического применения. Согласно проекту расчетная стоимость полученных при тестировании работы основных средств ценностей определяется исходя из их рыночной стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей или другой надежной информации. Из данных регламентаций на практике может быть не ясно, как определяется чистая стоимость продажи указанных ценностей и какая именно стоимость таких ценностей должна использоваться, если, например, организации в одинаковой степени доступна информация и об их рыночной стоимости, и об их чистой стоимости продажи.
В отношении величины оценочного обязательства по демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды на занимаемом основными средствами участке, возникшего у организации в связи с получением ею данных активов, отметим следующее. Поскольку в проекте не содержится ссылка на нормативный документ по определению величины оценочного обязательства (в настоящее время это ПБУ 8/2010), организации могут неверно определить указанную величину, например не применить дисконтирование при расчете данной величины, когда предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике.
Исследуя правила первоначальной оценки основных средств, обратим внимание также на существенное изменение в проекте названного стандарта перечня затрат, не подлежащих включению в оценку при признании указанных активов. В табл. 3 сопоставлены составляющие данных затрат, предусмотренные проектом нового федерального стандарта и действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Как видно из табл. 3, в проекте федерального стандарта фактически создан отсутствующий в ПБУ 6/01 перечень затрат, не включаемых в оценку при признании основных средств. На наш взгляд, наиболее существенное влияние на практику оценки основных средств окажет включение в указанный перечень затрат, обусловленных ненадлежащей организацией процесса получения основных средств, таких как сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины.
Кроме того, обратим внимание на то, что в отличие ПБУ 6/01, проект нового федерального стандарта ни в каких случаях не разрешает признавать общехозяйственные расходы в первоначальной стоимости основных средств. Полагаем, что кардинальное расширение в указанном проекте состава затрат, не подлежащих включению в оценку при признании основных средств, будет способствовать соблюдению принципа осмотрительности и повышению таким образом реалистичности учетной и отчетной информации коммерческих и некоммерческих организаций.
В завершение анализа положений по первоначальной оценке основных средств обратим внимание еще на одну регламентацию названного проекта. Согласно данному документу актив, отвечающий определению основных средств, считается основным средством вне зависимости от того, является ли он завершенным, готовым к использованию объектом, или находится в незавершенном состоянии на любой стадии создания (строительства, сооружения, изготовления). Считаем, что в связи с данным нововведением целесообразным является изменение системы счетов бухгалтерского учета, использующихся для формирования первоначальной стоимости основных средств.
Так, в соответствии с действующим Планом счетов [4] незавершенные объекты основных средств
учитываются в качестве вложений во внеоборотные активы с применением счета 08.
Полагаем, что исходя из названной регламентации проекта в бухгалтерском учете следует отказаться от отражения на отдельном счете незавершенных основных средств.
Такие активы считаем целесообразным, минуя счет 08, напрямую учитывать с применением счета 01.
При этом к счету 01 предлагаем открыть два субсчета:
1. «Незавершенные объекты основных средств»;
2. «Завершенные объекты основных средств».
Учет формирования первоначальной стоимости вышеназванных активов считаем целесообразным вести в следующем порядке:
Дебет счета 01, субсчет «Незавершенные объекты основных средств» Кредит счетов 60,
76, 70, 69, 10, 02, 05 и др. (в зависимости от видов затрат на приобретение и создание основных средств) - отражены затраты на приобретение и создание основных средств.
Дебет счета 01, субсчет «Завершенные объекты основных средств» Кредит счета 01, субсчет «Незавершенные объекты основных средств» -
сформирована первоначальная стоимость основных средств.
Обратимся к реформированию правил последующей оценки основных средств в бухгалтерском учете перечисленных организаций. Проведенные исследования регламентаций проекта названного стандарта позволяют сделать вывод о значительном изменении указанных правил в данном документе по сравнению с действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету. При этом для некоммерческих организаций такие изменения являются еще более существенными, чем для коммерческих организаций.
Так, в отличие от ПБУ 6/01, проект нового федерального стандарта разрешает некоммерческим организациям проводить переоценку основных средств, а также требует начисления амортизации данных активов линейным или нелинейным методами, выбранными исходя из модели получения будущих экономических выгод от их использования. Указанные изменения, на наш взгляд, будут
способствовать значительному повышению реалистичности определения остаточной стоимости основных средств в бухгалтерском балансе некоммерческих организаций.
Проанализируем более детально новые требования к последующей оценки основных средств в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций. В табл. 4 сопоставлены правила проведения переоценки данных активов, содержащиеся в проекте федерального стандарта «Основные средства» и в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету.
Данные табл. 4 со всей очевидностью свидетельствуют о существенном изменении в проекте вышеназванного стандарта практически всех регламентаций по переоценке основных средств. Полагаем, что все указанные в табл. 4 нововведения будут способствовать повышению реалистичности учетной и отчетной информации коммерческих и некоммерческих организаций (при условии их правильной реализации на практике).
Проведенные исследования позволяют следующим образом систематизировать единство и отличия правил начисления амортизации основных средств, определяющих величину их остаточной стоимости, в проекте нового федерального стандарта и в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету (табл. 5).
Как видно из табл. 5, проект вышеназванного стандарта кардинальным образом меняет правила начисления амортизации основных средств коммерческих и некоммерческих организаций по сравнению с ПБУ 6/01.
Считаем, что все представленные в табл. 5 изменения, предусмотренные проектом, должны положительно сказаться на повышении достоверности информации в финансовой отчетности указанных организаций (конечно, при условии их правильной реализации данными организациями).
В завершение исследования правил последующей оценки основных средств в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций необходимо обратить внимание на введение в проект нового федерального стандарта требования отражения обесценения указанных активов.
Отметим, что данный документ не содержит регламентаций по определению обесценения основных средств, а адресует организации к
порядку учета обесценения активов, предусмотренному международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Вместе с тем, как отмечалось нами ранее, МСФО (IAS) 36 [6, 20] содержит ряд открытых вопросов по отражению обесценения активов (в том числе основных средств). И, как обосновывалось нами в предыдущих статьях [12 и др.], целесообразным является разработка российского аналога вышеназванного международного стандарта, который бы содержал более подробные правила отражения обесценения активов (в том числе основных средств).
Таким образом, мы исследовали новые регламентации по оценке основных средств,
которые в ближайшем будущем будут внедряться в российскую практику бухгалтерского учета коммерческих и некоммерческих организаций.
Полагаем, что новый федеральный стандарт «Основные средства» будет являться важным шагом на пути реформирования правил оценки данных активов в учете указанных организаций. Обратим внимание также на то, что совершенствование требований к оценке основных средств ввиду взаимосвязи показателей финансовой отчетности будет способствовать повышению достоверности отчетной информации и о других объектах учета названных организаций (проблемы формирования последней подробно исследованы в [7-17 и др.]).
Таблица 1
Оценка при признании основных средств в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций в проекте федерального стандарта и в существующих нормативных бухгалтерских документах
Группы регламентаций по первоначальной оценке основных средств Правила оценки при признании основных средств в проекте федерального стандарта Регламентации по первоначальной оценке основных средств в действующих нормативных бухгалтерских документах
1. Основной подход к первоначальной оценке Основные средства признаются по себестоимости. В себестоимость основных средств включаются фактические затраты организации, непосредственно обеспечивающие приобретение, создание и (или) улучшение основных средств (далее - получение основных средств). Себестоимость основного средства формируется по мере осуществления соответствующих затрат, в отношении которых соблюдаются условия признания основных средств Единый подход к оценке при признании основных средств не представлен
2. Особенности определения оценки при признании основных средств, поступивших в различных случаях
а) формирование оценки основных средств, оплачиваемых полностью или частично неденежными средствами
Стоимостью приобретаемых у других лиц основных средств, оплачиваемых полностью или частично неденежными средствами, считается (в соответствующей части) рыночная стоимость передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг. При невозможности определения рыночной стоимости передаваемых объектов стоимостью приобретаемых основных средств считается их рыночная стоимость. Рыночная стоимость определяется в порядке, предусмотренном международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) для определения справедливой стоимости.
В случае невозможности определения рыночной стоимости как передаваемых, так и приобретаемых объектов стоимостью приобретаемых основных средств считаются балансовая стоимость списываемых активов, фактические затраты на выполнение работ, оказание услуг, а также на осуществление сделки
Согласно ПБУ 6/01 [2] первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, увеличенная на сумму затрат, непосредственно связанных с приобретением основных средств. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость переданных ценностей стоимость основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства_
б) определение оценки основных средств, полученных коммерческой организацией от своих акционеров, собственников, участников, учредителей (в том числе при передаче государственного или муниципального имущества унитарному предприятию) или полученных некоммерческой организацией в качестве целевого финансирования Стоимостью основных средств, которые коммерческая организация получает от своих акционеров, собственников, участников, учредителей (в том числе при передаче государственного или муниципального имущества унитарному предприятию) или некоммерческая организация получает в качестве целевого финансирования, считается рыночная стоимость указанного имущества. В случае невозможности определения такой стоимости актив не признается Правила первоначальной оценки основных средств, полученных некоммерческой организацией в качестве целевого финансирования, не установлены. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, по ПБУ 6/01 признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, увеличенная на сумму затрат, непосредственно связанных с приобретением основных средств
в) формирование оценки основных средств, приобретенных за плату Отдельные правила не представлены. Но согласно вышеназванному основному подходу к первоначальной оценке основных средств оценкой при признании указанных активов, приобретенных за плату, будет являться сумма затрат, непосредственно связанных с их поступлением Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, в ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов
г) определение оценки основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) Регламентации отсутствуют Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), в ПБУ 6/01 признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы, увеличенная на сумму затрат, непосредственно связанных с приобретением основных средств
д) формирование оценки основных средств, выявленных при проведении инвентаризации Правила не представлены Согласно Методическим указаниям [5] основные средства, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости
Источник: авторская разработка
Таблица 2
Соотношение перечней затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств коммерческих и некоммерческих организаций, в проекте федерального стандарта и в ПБУ 6/01
Составляющие затрат в проекте федерального стандарта Составляющие затрат в ПБУ 6/01
а) стоимость приобретаемых у других лиц: объектов, готовых к использованию в качестве основных средств; объектов, требующих монтажа, достройки, доработки, дооборудования для их использования в качестве основных средств; сырья, материалов, комплектующих, запчастей и других аналогичных объектов, необходимых для создания и улучшения основных средств а) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)
б) стоимость работ, услуг, имущественных прав, получаемых за плату у других лиц с целью получения основных средств Полностью идентичная составляющая затрат не приводится. Частичными аналогами указанных затрат можно считать затраты, перечисленные в п. «б», «в» и «г»
- б) суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам
в) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
г) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств
Полностью идентичная составляющая затрат отсутствует. Частичными аналогами затрат на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования, можно считать затраты, указанные в нижеследующих п. «в», «г» и «д» д) суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования
в) балансовая стоимость других активов организации (например, запасов), списываемая в связи с их использованием для получения основных средств (за исключением стоимости признававшихся активами строений, сносимых с целью подготовки территории под строительство)
г) амортизация активов, используемых при получении основных средств -
д) заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для получения основных средств, включая любые оценочные обязательства, возникающие в связи с использованием организацией труда этих работников, а также все связанные с указанными вознаграждениями обязательные социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.) и иные выплаты, в том числе, в пользу третьих лиц
е) проценты и другие долговые затраты, которые в установленном порядке подлежат включению в стоимость актива В ПБУ 6/01 не говорится про данные затраты. Но в ПБУ 15/2008 [3] содержатся общие правила учета затрат по займам в стоимости инвестиционных активов
ж) невозмещаемые в соответствии с законодательством суммы налогов, сборов, пошлин и иных обязательных платежей в бюджет, уплачиваемых (подлежащих уплате) организацией в связи с получением основных средств е) таможенные пошлины и таможенные сборы; ж) невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств
з) величина оценочного обязательства по демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке, возникшего у организации в связи с получением ею основных средств Подобная составляющая затрат отсутствует
Если при подготовке к эксплуатации основного средства в ходе пуско-наладочных работ, проверки его надлежащего функционирования (тестирования) были получены материальные ценности, которые организация способна продать или иным образом использовать (готовая продукция, вторичное сырье и др.), затраты на такое тестирование включаются в себестоимость основного средства за вычетом расчетной стоимости полученных ценностей. При этом Аналогичная регламентация не представлена
расчетная стоимость полученных ценностей определяется исходя из их рыночной стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей или другой надежной информации, но не выше суммы затрат а пуско-наладочные работы, проверку надлежащего функционирования (тестирование) основного средства. В случае продажи полученных ценностей до начала амортизации основного средства его себестоимость корректируется на разницу между фактической выручкой от продажи ценностей, уменьшенной на сумму расходов на продажу, и учтенной ранее расчетной стоимостью этих
ценностей_
и) иные затраты, непосредственно обеспечивающие получение основных средств
Источник: авторская разработка
Таблица 3
Соотношение затрат, не признаваемых в первоначальной стоимости основных средств коммерческих и некоммерческих организаций, в проекте федерального стандарта и в ПБУ 6/01
Проект федерального стандарта ПБУ 6/01
а) косвенные налоги, такие как НДС, акцизы, в случае если они подлежат возмещению в соответствии с законодательством -
б) затраты на текущее обеспечение эксплуатации основных средств, поддержание их в рабочем состоянии -
в) затраты на плановые ремонты основных средств, повторяющиеся через непродолжительные периоды -
г) затраты на внеплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают функциональные качества и сроки использования основных средств, но не улучшают и не продлевают их
д) затраты, обусловленные ненадлежащей организацией процесса получения основных средств, такие как сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины
е) затраты, обусловленные авариями и другими чрезвычайными ситуациями -
ж) обесценение других активов, независимо от того, использовались ли эти активы для получения основных средств -
з) затраты, которые не могут быть непосредственно соотнесены с получением основных средств, такие как общехозяйственные расходы Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств
и) затраты на организацию торжественных, публичных, презентационных мероприятий по открытию новых производств, по продвижению новых продуктов или услуг, включая затраты на рекламу, пресс-конференции, выставки и пр.
к) затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте или с новой категорией клиентов; -
л) затраты на перемещение, удаление или ликвидацию ранее эксплуатировавшихся других основных средств организации, независимо от того, являются ли такие перемещение, удаление или ликвидация необходимыми для получения новых основных средств
м) затраты на реорганизацию деятельности -
н) затраты на обучение персонала -
о) иные затраты, не соответствующие условиям признания основных средств -
Источник: авторская разработка
Таблица 4
Сопоставление требований к переоценке основных средств коммерческих и некоммерческих организаций в проекте нового федерального стандарта и в ПБУ 6/01
Признаки сравнения Проект федерального стандарта ПБУ 6/01
1. Организации, которые могут проводить переоценку основных средств И коммерческие, и некоммерческие организации Только коммерческие организации
2. Возможные модели последующей оценки основных средств Выбор одной из двух моделей в отношении каждой группы основных средств: 1) модель с переоценкой или 2) модель без переоценки Термин «модель» не применяется, но фактически предусмотрены те же две модели последующей оценки основных средств
3. Переоцененная стоимость Рыночная стоимость Текущая (восстановительная) стоимость
4. Периодичность проведения переоценки Не ограничивается: переоценка может проводиться и чаще, чем один раз в год Не чаще одного раза в год
5. Дата переоценки основных средств Конец отчетного года (за исключением случаев проведения переоценки чаще, чем один раз в год) Конец отчетного года
6. Методика пересчета стоимости основных средств при переоценке При использовании модели учета с переоценкой себестоимость и (или) накопленная амортизация основного средства переоцениваются таким образом, чтобы балансовая стоимость основного средства равнялась его рыночной стоимости. При использовании модели учета основных средств с переоценкой пересчет их себестоимости и накопленной амортизации на дату переоценки осуществляется следующими способами: а) пропорциональным способом (себестоимость и накопленная амортизация основного средства пересчитываются пропорционально таким образом, чтобы балансовая стоимость основного средства после переоценки равнялась рыночной стоимости основного средства. Пропорциональный способ применяется, например, к таким основным средствам как производственное оборудование); б) способом изменения амортизации (переоценка основного средства производится исключительно за счет соответствующего пересчета накопленной амортизации основного средства. Себестоимость основного средства не пересчитывается. Балансовая стоимость основного средства после переоценки должна быть равна его рыночной стоимости. Способ изменения амортизации применяется, например, в отношении транспортных средств); в) способом обнуления амортизации (себестоимость основного средства уменьшается на сумму накопленной амортизации по данному основному средству на дату переоценки. Балансовая стоимость основного средства пересчитывается до его рыночной стоимости. Способ обнуления амортизации применяется, например, в отношении недвижимости. Кроме того, данный способ может применяться вместо способа изменения амортизации в случаях, когда рыночная стоимость основного средства превышает его себестоимость) Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта
7. Отражение в учете результатов переоценки основных средств Сумма осуществленной в отчетном периоде дооценки основных средств отражается в составе совокупного финансового результата этого периода обособленно без включения в прибыль (убыток), за исключением той части, в которой эта дооценка восстанавливает суммы уценки и (или) обесценения основных средств, признанные в прошлых периодах расходом в составе прибыли (убытка). Сумма осуществленной в отчетном периоде дооценки основных средств признается доходом этого периода в составе прибыли (убытка) в той части, в которой эта дооценка восстанавливает суммы уценки и (или) обесценения основных средств, признанные в прошлых периодах расходом в составе прибыли (убытка). Сумма осуществленной в отчетном периоде уценки основных Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов
средств признается расходом этого периода в составе прибыли (убытка), за исключением той части, в которой эта уценка уменьшает суммы дооценки основных средств, отраженные в прошлых периодах в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток). Сумма осуществленной в отчетном периоде уценки основных средств отражается в составе совокупного финансового результата этого периода обособленно без включения в прибыль (убыток) в той части, в которой эта уценка уменьшает признанные в таком же порядке в прошлых периодах суммы дооценки основных средств.
Суммы переоценки основных средств, отраженные в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток), формируют на сальдовой основе накопленный результат дооценки основных средств, который отражается в бухгалтерском балансе обособленно в составе капитала. Указанный результат списывается на нераспределенную прибыль одним из следующих способов:
а) единовременно при списании основного средства, по которому была накоплена дооценка;
б) по мере начисления амортизации по основному средству. В таком случае сумма накопленной дооценки, подлежащая списанию на нераспределенную прибыль, определяется как положительная разница между величиной амортизации
за период, рассчитанной исходя из себестоимости основного средства с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за этот же период, рассчитанной исходя из себестоимости основного средства без учета переоценок
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации
в нераспределенную прибыль организации_
Источник: авторская разработка Таблица 5
Соотношение регламентаций по начислению амортизации основных средств коммерческих и некоммерческих организаций в проекте нового федерального стандарта и в ПБУ 6/01
Признаки сравнения Проект федерального стандарта ПБУ 6/01
1. Организации, которые должны начислять амортизацию основных средств И коммерческие, и некоммерческие организации Только коммерческие организации. По основным средствам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом
2. Основные средства, не подлежащие амортизации Основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, например, земельные участки (за исключением случаев, когда период использования земельного участка ограничен), природные объекты, музейные предметы, коллекции Основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.)
3. Амортизируемая величина Первоначальная (или переоцененная) стоимость, уменьшенная на неамортизируемую величину, которая представляет собой расчетную сумму, которую организация получила бы от выбытия основного средства (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие, как если бы основное средство уже достигло конца срока амортизации и состояния, характерного для конца срока амортизации. Сумма амортизации основного средства за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации (при продолжении ее начисления тем же способом в следующих периодах) балансовая стоимость основного средства оказалась равной его Первоначальная (или переоцененная) стоимость (вычитание неамортизируемой величины не предусмотрено)
неамортизируемой величине
4. Начало начисления амортизации основных средств Амортизация начинает начисляться с момента, когда основное средство доставлено до места его использования и приведено в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями организации, и когда для ввода в эксплуатацию основного средства не требуется существенных затрат Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета
5. Приостановление начисления амортизации основных средств Амортизация после начала ее начисления не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств, например, их консервации), за исключением случая, когда неамортизируемая величина основного средства оказалась равной или превысила его балансовую стоимость. Если в указанном случае неамортизируемая величина впоследствии становится ниже балансовой стоимости основного средства, начисление амортизации возобновляется В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев
6. Прекращение начисления амортизации основных средств Начисление амортизации прекращается: а) при списании основного средства из состава активов; б) при переклассификации основного средства в долгосрочные активы к продаже или иные активы Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета
7. Периодичность начисления амортизации основных средств Амортизация начисляется ежегодно в конце отчетного года, или чаще в течение отчетного года. Необходимость начисления амортизации в течение отчетного года и периодичность такого начисления определяется организацией исходя из необходимости формирования в бухгалтерском учете промежуточных данных (например, для составления промежуточной отчетности, определения себестоимости продукции, товаров, работ, услуг, финансового результата от выбытия основных средств). Сумма амортизации за любой промежуточный период определяется исходя из предполагаемой годовой суммы амортизации и продолжительности промежуточного периода В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы
8. Способы амортизации основных средств Основные средства, срок амортизации которых установлен в единицах времени, амортизируются одним из следующих способов: а) линейным способом; б) нелинейным способом (например, по сумме чисел лет срока амортизации, уменьшаемого остатка и др.). Основные средства, срок амортизации которых установлен в натуральных единицах, амортизируются пропорционально объему продукции (работ, услуг). При использовании линейного способа начисление амортизации производится равномерно в течение срока амортизации основного средства. Норма амортизации за отчетный период определяется как отношение продолжительности отчетного периода к сроку амортизации основного средства. При использовании нелинейного способа сумма начисляемой амортизации на протяжении срока амортизации уменьшается. Примером нелинейного способа, основанного на арифметической прогрессии, является метод суммы чисел лет. При его использовании норма амортизации за отчетный период определяется как отношение числа лет, остающихся на начало периода до конца срока амортизации, к сумме натуральных чисел от 1 до указанного числа. Примером нелинейного способа, основанного на геометрической прогрессии, является метод Для всех основных средств 4 способа: а) линейный способ; б) способ уменьшаемого остатка; в) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; г) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Годовая сумма амортизационных отчислений определяется: - при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта; - при способе уменьшаемого остатка -исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией; - при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя
уменьшаемого остатка. При его использовании норма амортизации остается постоянной из периода в период и применяется в отношении уменьшающейся балансовой стоимости основного средства, включающей в себя неамортизируемую величину.
При амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) себестоимость основного средства (за вычетом неамортизируемой величины) равномерно распределяется на срок амортизации, выраженный в натуральных единицах количества продукции (объема работ). При этом норма амортизации за отчетный период определяется как отношение натурального показателя количества продукции (объема работ, услуг) в отчетном периоде к выраженному в этих же единицах сроку амортизации
из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого -число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств_
9. Критерии выбора способов амортизации основных средств
Организация выбирает тот способ амортизации основных средств, который наиболее точно отражает предполагаемую модель получения будущих экономических выгод от их использования_
Отсутствуют
10. Факторы, учитывающиеся при определении срока амортизации (срока полезного использования) основных средств
Срок амортизации основного средства определяется исходя из:
а) ожидаемого периода использования исходя из производительности или мощности;
б) ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (количества смен), естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов;
в) планируемой частоты проведения ремонта, техобслуживания, техосмотра, планируемой достройки, доработки, дооборудования, модернизации, реконструкции;
г) нормативных, договорных и других ограничений использования (например, срок аренды);
д) ожидаемого морального или коммерческого устаревания в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств;
е) намерений организации в отношении продолжительности эксплуатации, планов по замене основных средств_
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
а) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
б) ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
в) нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)
11. Пересмотр сроков амортизации, неамортизируемых величин и способов амортизации основных средств
Срок амортизации, неамортизируемая величина и способ амортизации основного средства подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и при необходимости изменяются
Не предусмотрен
Источник: авторская разработка
Список литературы
1. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы: утверждена приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н.
2. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
средств» (ПБУ 6/01):
3. Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
4. План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
5. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
6. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
7. Гетьман В.Г. О вопросах дальнейшего развития бухгалтерского учета в коммерческих организациях // Управленческий учет. 2016. № 1. С. 73-78.
8. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С., Коршунова Т.Н. Исторические аспекты формирования требований к учетной политике и оценке объектов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 10-22.
9. Дружиловская Т.Ю. Признание, оценка и учет запасов по российским и международным стандартам // Бухгалтерский учет. 2006. № 1. С. 57-62.
10. Дружиловская Э.С. Инвестиционные активы как новый учетный объект и правила его оценки в российском и международном учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 39. С. 15-29.
11. Дружиловская Э. С. Методика оценки основных средств в бухгалтерском учете // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. № 2-1. С. 262-269.
12. Дружиловская Э.С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3. С. 2-13.
13. Мизиковский И.Е., Маслова Т.С., Дружиловская ТЮ., Дружиловская Э.С., Баженов А.А. Формирование учетно-контрольного пространства организаций государственного (муниципального) сектора экономики: теоретико-методологический аспект: монография. Нижний Новгород, Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, 2016.
14. Панкова С.В., Туякова З.С. Развитие теории оценки персоналистической и институалистской школами бухгалтерского учета США и Англии // Вестник Оренбургского государственного университета. 2006. № 8. С. 295-302.
15. Рожнова О.В. Консолидированная отчетность: история развития // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2009. № 1. С. 32-37.
16. Рожнова О.В., Игумнов В.М. Пути повышения транспарентности компаний // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2011. № 3. С. 74-79.
17. Туякова З.С. Справедливая стоимость в системе рыночной оценки объектов бухгалтерского учета // Вестник Оренбургского государственного университета. 2006. № 9. С. 199-205.
18. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства». URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva.
19. Сводная информация о ходе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета. URL: http://minfin.rU/ru/perfomance/accounting/development/project_dev/#.
20. Unaccompanied Standards. URL: http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/IFRS.aspx.
