Реформирование бухгалтерского учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Учет в некоммерческих организациях

РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

А. Ю. ТРУШИЦЫНА, аудитор ООО «АЭЛИТА-сервис»

Новые положения по бухгалтерскому учету. Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденное приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н (далее — Приказ № 11н), устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций). Отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации.

В отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.

Денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Денежные потоки организации отражаются в отчете о движении денежных средств с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

Показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в валюте РФ — рублях. Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю. Приказ № 11н вступил в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г.

Положением по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2011 № 125н (далее—Приказ № 125н), устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности юридических лиц (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) — пользователей недр информации о затратах на освоение природных ресурсов.

Эти организации осуществляют затраты на поиск, оценку и разведку месторождений полезных ископаемых на участке недр (поисковые затраты). Они применяют Приказ № 125н в отношении указанных расходов лишь до момента, когда установлена и документально подтверждена вероятность того, что эко-

номические выгоды от добычи ископаемых превысят понесенные затраты. При этом добыча ископаемых должна быть коммерчески целесообразна.

Организации устанавливают виды затрат, которые признаются внеоборотными активами. Остальные относятся к расходам по обычным видам деятельности. Установлено, какие поисковые затраты признаются материальными активами.

Регламентировано, как оцениваются поисковые активы и прекращается их признание. Установлено, как информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности. Приказ № 125н вступает в силу с бухгалтерской отчетности за 2012 г.

Изменения действующих положений по бухгалтерскому учету. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденное приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, заменило Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденное приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н.

Прежде чем комментировать ПБУ 8/2010, хотелось бы напомнить об изменениях, которые коснулись учета резервов предстоящих расходов. Формируемые резервы предстоящих расходов в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция № 94н), учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Начиная с 2011 г. в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н), и в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, внесены следующие изменения:

— из Положения № 34н удален п. 72, который позволял создавать резервы предстоящих расходов в бухгалтерском учете, в том числе резервы на оплату отпусков, на ремонт основных средств;

— из Методических указаний по бухгалтер -скому учету основных средств вычеркнули п. 69, посвященный созданию резерва на ремонт основных средств.

Однако в Инструкции № 94н остался счет, на котором учитываются до сих пор создаваемые резервы предстоящих расходов.

Таким образом, создавать резервы разрешено, но только по правилам, которые предусмотрены каким-либо положением по бухгалтерскому учету. Те резервы, которые теперь создавать не разрешается, нужно считать оценочными обязательствами.

В новом ПБУ 8/2010 даны определения и регламентирован порядок учета:

— оценочных обязательств;

— условных обязательств;

— условных активов.

Важно отметить, что ПБУ 8/2010 в основном посвящено определению оценочного обязательства и порядку его учета.

Оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной или сроком исполнения возникает:

— из норм законодательных и нормативных правовых актов (например, штрафы, которые организации должны заплатить при нарушении налогового или административного законодательства, выплате отпускных работникам);

— из судебных решений, договоров (например, возмещение убытков организации, которой причинен вред);

— из заключенных ранее договоров (например, договорная неустойка за просрочку поставки);

— из заявлений самой организации (например, обязательства по гарантийному ремонту, когда законодательство не обязывает предоставлять гарантии).

Под определение оценочного обязательства подходят:

— расходы на гарантийный ремонт;

— расходы на выплату отпускных и вознаграждений работникам по итогам года.

Такие резервы нужно учитывать как оценочные обязательства на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Но резерв расходов на предстоящие ремонты основных средств под оценочное обязательство не подходит. Никаких обязательств по проведению ремонта собственных основных средств у организации перед третьими лицами нет и быть не может. В принципе, вместо того чтобы ремонтировать основные средства, организация вообще может купить новое, поэтому расходов на ремонт основных средств можно избежать.

Если в организации зарезервированы суммы на ремонт основных средств, то теперь придется их восстановить, списав на прочие доходы в I квартале 2011 г. Вместе с тем в налоговом учете резерв на ремонт основных средств по-прежнему можно создавать. В этом

случае придется отражать разницы по Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Не признаются оценочными обязательства по ожидаемым убыткам от деятельности организации в целом, от отдельных видов услуг (а также регионов, подразделений).

Условия признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства:

— обязанность, явившаяся следствием прошлых событий хозяйственной жизни организации, исполнение которой нельзя избежать;

— уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности;

— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочное обязательство признается только в случае, если соблюдаются все три условия.

Если условия признания оценочного обязательства не выполнены на отчетную дату, то они могут быть выполнены на последующие отчетные даты.

Не применяется ПБУ 8/2010 в отношении:

— договоров, по которым хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств по состоянию на отчетную дату, за исключением заведомо убыточных договоров. При принятии организацией решения не отказываться от такого договора в бухгалтерском учете надо признать оценочное обязательство в размере убытка от его исполнения;

— резервного капитала и резервов, формируемых из нераспределенной прибыли;

— оценочных резервов, т. е. резервов под обесценение финансовых вложений, материально-производственных запасов;

— резерва по сомнительным долгам;

— сумм, которые влияют на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих отчетных периодах, т. е. сумм отложенных налоговых активов и обязательств.

Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в приложении 1 к ПБУ 8/2010.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится:

— на расходы по обычным видам деятельности;

— на прочие расходы;

— включается в стоимость актива.

Условные активы и обязательства. Примеров

условных активов и обязательств ПБУ 8/2010 не дает, что усложняет их понимание.

В стандарте-аналоге — Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 37 термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении или ненаступлении одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем компании.

Условные активы обычно возникают из незапланированных или неожиданных событий, которые создают возможность поступления в компанию экономических выгод. Например, иск, удовлетворение которого компания пытается достичь через судебный процесс, исход которого не определен. Условные активы не признаются в финансовой отчетности, поскольку это может привести к признанию дохода, который может быть никогда не получен. Однако когда получение дохода практически не вызывает сомнений, тогда соответствующий актив не является условным, и его признание уместно в учете и отчетности.

Условные обязательства не признаются и не отражаются как обязательства в бухгалтерском учете, поскольку они представляют:

— возможные обязанности, которые нужно еще подтвердить, имеет ли компания действительную обязанность, которая может привести к оттоку ресурсов и уменьшению экономических выгод;

— существующие обязанности, отток ресурсов по которым не является вероятным либо по которым не может быть проведена достаточно достоверная оценка суммы соответствующей обязанности.

Например, в качестве условного обязательства можно назвать не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства с возможным неблагоприятным для организации исходом, разногласия с налоговыми органами после проведения совместной сверки, прекращение одного или нескольких направлений деятельности организации. Компания не должна признавать условное обязательство, а должна раскрывать его в годовой финансовой отчетности.

Обратите внимание, условные активы и обязательства не признаются в бухгалтерском учете, информация о них представляется только в отчетности, а точнее, в пояснительной записке.

Приказ № 167н вступил в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 г. Требования приказа субъекты малого предпринимательства могут не применять.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), утвержденное приказом Минфина России от 08.11.2010 № 143н (далее — Приказ № 143н), могут применять все коммерческие организации, кроме кредитных учреждений. Они могут включать информацию по сегментам как в индивидуальную, так и в сводную бухгалтерскую отчетность группы организаций, за исключением случаев, когда отчетность:

— представляется для государственного статистического наблюдения;

— составляется для иных специальных целей (п. 3 ПБУ 12/2010).

Обязательно применяют ПБУ 12/2010 и приводят информацию по сегментам в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности только организации, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. При этом не имеет значения, относится ли организация к субъектам малого предпринимательства или нет.

Прочие организации могут раскрывать информацию по сегментам в бухгалтерской отчетности по собственной инициативе (п. 2 ПБУ 12/2010).

Но если организация включает в бухгалтерскую отчетность информацию по сегментам, то она должна быть представлена в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2010. Приказ № 143н вступает в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 г.

Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденное приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (далее — Приказ № 63н), определяет, что ошибки, обнаруженные после 01.01.2011, исправляются по новым правилам.

Ошибка — это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

В ПБУ 22/2010 приводится классификация причин ошибок:

— неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

— неправильное применение учетной политики организации;

— неточности в вычислениях;

— неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

— неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

— недобросовестные действия должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 существенная ошибка — это ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Следовательно, каждая организация обязана разработать и закрепить в своей учетной политике критерии существенности ошибок. Критерии существенности выражаются в суммовом или процентном отношении к статье. Приказ № 63н вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. Алгоритм действий по исправлению ошибок представлен в таблице.

Применение действующих положений по бухгалтерскому учету к субъектам малого предпринимательства. Малые предприятия могут полностью не применять шесть положений по бухгалтерскому учету:

— Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утверждено приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н;

— ПБУ 8/2010;

— Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утверждено приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н;

— ПБУ 12/2010;

— Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утверждено приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н;

— ПБУ 18/02.

Кроме того, им можно:

— всегда перспективно отражать в отчетности последствия изменения учетной политики;

Характер ошибки (существенная, несущественная)

Период, в котором допущена ошибка

Период выявления ошибки

Характер исправительной записи

Период внесения исправления

Пересмотр бухгалтерской отчетности

м чэ

м о

м

Существенные и несущественные ошибки (п. 5 ПБУ 22/2010)_

Отчетного года

Выявленные до окончания отчетного года

Исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета

В месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка

Внесения корректировок в бухгалтерскую отчетность не требуется

Существенные и несущественные ошибки (п. 6 ПБУ 22/2010)

Выявленные после окончания года, но до даты подписания бухгалтерский отчетности за отчетный год

В декабре отчетного года, года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность

Несущественные ошибки (п. 14 ПБУ 22/2010)

Предшествующего отчетного года

Существенная ошибка (п. 7 ПБУ 22/2010)

Существенная ошибка (п. 7 ПБУ 22/2010)

Выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за предшествующий отчетный год

Исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». На разницы между доходами и расходами, отражаемыми в бухгалтерском и налоговом учете, в бухгалтерском учете начисляются постоянные налоговые обязательства (активы)

В месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка

Выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п.

Исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета

В декабре отчетного года, года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность

Выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, если бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям

Бухгалтерская отчетность подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность)

П>

4

09 X № X О 2 2 № ТЗ

№ О X

5 X

о тз п О)

ы О)

с

5 Я

Продолжение таблицы

Характер ошибки (существенная, несущественная)

Период, в котором допущена ошибка

Период выявления ошибки

Характер исправительной записи

Период внесения исправления

Пересмотр бухгалтерской отчетности

м чэ

м о

м

Существенная ошибка (п. 8 ПБУ 22/2010)

Существенные ошибки (п. 9 ПБУ 22/2010)

Выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., но до даты утверждения такой отчетности в порядке, установленном законодательством РФ

Бухгалтерская отчетность подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность). При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность

Выявленные после утверждения отчетности за предшествующий отчетный год

Исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета:

— в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

— путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет)

В текущем отчетном периоде

Пересмотренная бухгалтерская

отчетность

П> ч

№ X О 2 2 № ТЗ

№ О X 5 X

о тз п О)

ы О)

с

5 Я

«

о а

и &

о

-

*

ю

о

Я ■о

& у

н н 2 о

&

о

С

-

2 Я

о о

я

в

ч о

2 &

О

с:

2 =

Я «

о

я -

-

и =

£

Я &

Я

и я

С.

о ■И

Я &

я

X

я

а

ю Я

-

я я

о -

я -

в

ч о

я &

ч о

я &

о

к

3 1 я

о Я

4 д з °

о я & я о

Я

£ 8

I =

я я

о и

& 12

Ш и

н щ

« I

X

& 5

К ^

& а. §

л «

и о

н н

Н Р

а

^ ю

X и

^ л

I и о и Д

« я

§

2 н о н л Е о н

й

га

Е-

а о

я ь

д ^

р Й

Ч эт

N к

л н

и о

я о

н к

^ н

и а

н Ё

о °

к «

га §

Й °

в а

к Р

^ н

« 5

Я Сй

2

* ч ^ о

Н 2

8 У

^ ю

о^, р

о Ь

о

<4 >>

■-С =

«

л ^ •и я

р И & Й с н

ч "

р 2 & ®

50 §3

¡Г ^ р

м

з г9

Н М

р ю

3 в

О о

о >>

■-С =

— учитывать доходы и расходы кассовым методом;

— расходы по любым займам и кредитам учитывать как прочие расходы;

— не переоценивать финансовые вложения;

— прибыли и убытки, возникающие в результате исправления существенных ошибок прошлых лет, относить на счет 91 «Прочие доходы и расходы» без ретроспективного пересчета.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010): приказ Минфина России от 08.11.2010 № 143н.

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011): приказ Минфина России от 02.02.2011 № 11н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011): приказ Минфина России от 06.10.2011 № 125н.

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

10. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.