CC BY
254
УДК 657.6
Развитие внутреннего контроля с позиции Министерства финансов Российской Федерации
Нетёсова Ольга Юрьевна, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и финансов
e-mail: [email protected]
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования «Вологодская государственная молочнохозяйственная академия имени Н.В. Верещагина»
Аннотация. Рассмотрены различные подходы к определению понятия внутреннего контроля и области его действия. Проанализированы требования и рекомендации Минфина по осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля в сравнении с Правилами (стандартами) аудита. Подробно рассматривается и сопоставляется изложение и разъяснение элементов внутреннего контроля, в трактовке, данной рекомендациями Минфина и изложенной в Правилах (стандартах) аудита. Рассмотрены различные формы и подходы к организации внутреннего контроля.
Ключевые слова: внутренний контроль, контрольная среда, риски, процедуры контроля, оценка контроля, организация внутреннего контроля.
Актуальность. Роль внутреннего контроля за качеством используемой для управления информации возрастает. В современном российском законодательстве в области экономики понятие внутреннего контроля часто используется, но сам термин не определен. Не всегда понятно, что под ним подразумевается.
Цель. Выяснить, как определяют внутренний контроль и что под ним подразумевают нормативные акты, утвержденные Министерством финансов.
Методы исследования. Сравнение, выявление общего и различного в трактовке термина «внутренний контроль» в документах, утверждаемых Министерством финансов и стандартах аудита.
Ряд авторов, анализируя определения понятия и область действия внутреннего контроля, представленные в зарубежной и отечественной литературе, делают вывод о его многогранности и сложности. Так же отмечается отсутствие единого подхода к внутреннему контролю как системе управления [1].
При разнообразии законодательных нормативных актов в России, использующих понятие «внутренний контроль», нет конкретных нормативных требований к его сущности, функциям и организации [2]. Существуют несколько различных подходов к определению понятия и области действия внутреннего контроля.
Основным законодательным актом, обязательным для применения всеми субъектами хозяйственной деятельности, является Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В нем содержится четкое требование об обязательности организации и осуществления внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности [3].
В письме Минфина от 25 декабря 2013 года информационным документом № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» (далее - Информация Минфина) даны разъяснения и рекомендации по организации внутреннего контроля.
Согласно этому документу [4], внутренний контроль — это процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:
- эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;
- достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- соблюдение применяемого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.
Внутренний контроль должен обеспечивать предотвращение или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской и иной отчетности. Эффективность внутреннего контроля может быть ограничена:
- изменением экономической конъюнктуры или законодательства, возникновением новых обстоятельств вне сферы влияния руководства компании;
- превышением должностных полномочий руководством или иным персоналом организации, включая сговор персонала;
- возникновением ошибок в процессе принятия решений, осуществления фактов хозяйственной жизни, ведения бухучета, в т.ч. составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В аудите широко используется понятие внутреннего аудита. Внутренний аудит — контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением — службой внутреннего аудита [5]. К институтам внутреннего аудита также относятся назначаемые собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов.
Аудит внутренний — это организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля [6].
Можно сделать вывод, что, под внутренним контролем Минфин и стандарты аудита, утвержденные Правительством РФ, однозначно понимают деятельность, направленную на предотвращение искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской и иной отчетности. Но, если для целей аудита этого достаточно, то Минфин требует, чтобы внутренний контроль обеспечил достижение эффективной деятельности экономического субъекта (в том числе сохранность активов также влияет на эффективность деятельности) и, что немаловажно, соблюдения законодательства (не только при ведении бухгалтерского учета и составления отчетности, но и во всех других сферах деятельности предприятия).
В Информации Минфина № ПЗ-11/2013 и в аудиторских Правилах (стандартах), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, а именно в Правиле (стандарте) №8 (далее - Правила (стандарты) аудита) названы элементы системы внутреннего контроля.
Система внутреннего контроля (СВК) — процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам [8].
Система внутреннего контроля в организации, как правило, включает следующие элементы:
- контрольную среду;
- процесс оценки рисков аудируемым лицом;
- информационную систему, в том числе связанную с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- контрольные действия;
- мониторинг средств контроля [8].
В Информации Минфина нет понятия системы внутреннего контроля, но так же рассматриваются элементы внутреннего контроля, процедуры внутреннего контроля, организация внутреннего контроля.
Согласно Информации Минфина № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» основными элементами внутреннего контроля экономического субъекта являются:
- контрольная среда;
- оценка рисков;
- процедуры внутреннего контроля;
- информация и коммуникация;
- оценка внутреннего контроля [4].
Сравним элементы системы внутреннего контроля (или элементы внутреннего контроля), названные Правительством [8]и Минфином [4].
Количество названных элементов одинаковое - 5. Формулировки их либо одинаковые, либо очень похожие. Немного отличается порядок, в котором они названы. В Информации Минфина, по сравнению со стандартами аудиторской деятельности, третий и четвертый элемент поменяли свои места.
Обобщим это в таблице (табл. 1).
Элементы внутреннего контроля
Правило (стандарт) аудиторской деятельности Информация Минфина № ПЗ-11/2013
ГПорядок 1 Название ГПорядок 1 Название
контрольная среда контрольная среда
2 процесс оценки рисков 2 оценка рисков
3 информационная система 4 информация и коммуникация
4 контрольные действия 3 процедуры внутреннего контроля
5 мониторинг средств контроля 5 оценка внутреннего контроля
В Информации Минфина и в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности приведены пояснения к этим понятиям.
Согласно Правилу (стандарту) № 8 аудиторской деятельности, контрольная среда включает официальную позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля, а также понимание значения такой системы. Контрольная среда оказывает влияние на сознательность сотрудников в отношении контроля. Она является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка. Далее приводится состав основных элементов контрольной среды организации:
- доведение принципа честности до всеобщего сведения, поддержание его и других этических ценностей;
- профессионализм (компетентность сотрудников);
- участие собственника или его представителей;
- компетентность и стиль работы руководства;
- организационная структура;
- наделение ответственностью и полномочиями;
- кадровая политика и практика.
В Информации Минфина про контрольную среду говориться более кратко: «Контрольная среда представляет собой совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта, которые определяют общее понимание внутреннего контроля и требования к нему на уровне экономического субъекта в целом». То есть, контрольная среда — это документы, на основании которых осуществляется внутренний контроль. Обычно правила и принципы фиксируются во внутренних нормативных документах, предусматривающих разделение функций и ответственности работников с целью недопущения злоупотребления использованием тех или иных активов, исключения возможных случайных или умышленных
V/ I V/ ^ I
искажений фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и финансовой отчетности [9].
Это могут быть положение о стратегии, целях и ценностях экономического субъекта (миссия), организационная структура экономического субъекта, уровни принятия решений, штатное расписание, должностные инструкции, внутренние распорядительные документы и др. Для ведения бухгалтерского учета основными документами являются положение о бухгалтерской службе, учетная политика экономического субъекта, требования к квалификации бухгалтерского персонала. Могут быть и другие документы, устанавливающие общие правила ведения бухгалтерского учета: порядок взаимодействия подразделений, порядок принятия решений по вопросам бухгалтерского учета и т.д. [10].
Контрольная среда должна создавать надлежащее отношение персонала к тому, что в компании осуществляется внутренний контроль. «Контрольная среда отражает культуру управления экономическим субъектом и создает надлежащее отношение персонала к организации и осуществлению внутреннего контроля» [4].
Если в Правиле (стандарте) №8 говорится о понимании собственниками и руководством значения внутреннего контроля; о сознательности, дисциплине, честности, профессионализме, компетентности сотрудников, то Минфин просто называет «культуру управления», которая на основе сформулированных на предприятии принципов и стандартов деятельности экономического субъекта, организационных документов и документов о внутреннем контроле, определит соответствующее отношение персонала к внутреннему контролю. Подразумевается, что чем выше культура управления, тем серьёзнее должно быть и отношение к внутреннему контролю, значит и к своим обязанностям.
Второй элемент внутреннего контроля — оценка рисков. Вся деятельность экономического субъекта связана с рисками. Работа с рисками является сложной и трудоемкой. Ее условно можно разбить на два этапа: выявление рисков и управление ими. При этом риски оцениваются, и по результатам такой оценки экономический субъект определяет наиболее существенные риски и принимает решения по минимизации их последствий посредством организации и осуществления внутреннего контроля.
Информация Минфина определяет оценку рисков как процесс выявления и анализа рисков, то есть сочетания вероятности и последствий недостижения экономическим субъектом целей деятельности. При выявлении рисков экономический субъект принимает соответствующие решения по управлению ими, в том числе путем создания необходимой контрольной среды, организации процедур внутреннего контроля, информирования персонала и оценки результатов осуществления внутреннего контроля.
Оценка рисков призвана выявлять риски, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Минфин называет допущения, на которые нужно обратить внимание при оценке вероятности искажения учетных и отчетных данных:
а) возникновение и существование: факты хозяйственной жизни, отраженные в бухгалтерском учете, имели место в отчетном периоде и относятся к деятельности экономического субъекта;
б) полнота: факты хозяйственной жизни, имевшие место в отчетном периоде и подлежащие отнесению к этому периоду, фактически отражены в бухгалтерском учете;
в) права и обязательства: имущество, имущественные права и обязательства экономического субъекта, отраженные в бухгалтерском учете, фактически существуют;
г) оценка и распределение: активы, обязательства, доходы и расходы отражены в правильном стоимостном измерении на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в соответствующих регистрах бухгалтерского учета;
д) представление и раскрытие: данные бухгалтерского учета корректно представлены и раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности [4].
Минфин России обращает внимание на то, что этим принципам должна соответствовать также и информационная система субъекта, которая обеспечивает ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Персонал компании должен быть осведомлен о рисках, относящихся к сфере его ответственности, об отведенной ему роли и задачах по осуществлению внутреннего контроля и информированию руководства о различных фактах.
В принципе эти допущения хорошо известны аудиторам, и в своих рабочих документах они их детально отражают и производят тестирование бухгалтерских операций именно с учетом этих допущений [9].
В Информации Минфина № ПЗ-11/2013 обращено внимание еще на один фактор риска — злоупотребление и мошенничество со стороны руководства и персонала. Оценка данного риска предполагает выявление участков (областей, процессов), на которых могут возникать злоупотребления и мошенничество, а также возможностей для их совершения, в том числе связанных с недостатками контрольной среды и процедур внутреннего контроля экономического субъекта. Они могут быть связаны с приобретением и использованием активов, ведением бухучета, в т.ч. составлением бухгалтерской отчетности, совершением действий, являющихся коррупциогенными (включая коммерческий подкуп).
В Правиле (стандарте) №8 аудиторской деятельности, кроме того, названы основные факторы, оказывающие влияние на риски: изменения в окружении, новый персонал, внедрение новых или изменение уже применяемых информационных систем, быстрый рост и развитие аудируемого лица, новые технологии, новые подходы к ведению хозяйственной деятельности, новые виды товаров, работ, услуг, реорганизация, расширение операций за рубежом, новые принципы, стандарты, положения, инструкции в области ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности [8].
Под процедурами внутреннего контроля понимаются действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта. Такие процедуры нужны для минимизации рисков.
Согласно Правилу (стандарту) №8 аудиторской деятельности контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются.
В Информации Минфина № ПЗ-11/2013 приведены следующие процедуры внутреннего контроля (с примерами):
а) документальное оформление;
б) подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям;
в) санкционирование (авторизация)сделок и операций, обеспечивающее подтверждение правомочности их совершения;
г) сверка данных;
д) разграничение полномочий и ротация обязанностей;
е) процедуры контроля фактического наличия и состояния объектов,;
ж) надзор, обеспечивающий оценку достижения поставленных целей или показателей;
з) процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами [4].
Аудиторские стандарты называют следующие контрольные действия: проверка контроля, обработка информации, проверка наличия и состояния объекта, разделение обязанностей и полномочий между сотрудниками. В отношении бухгалтерского учета примерами контрольных действий являются проверка арифметическая, проверка бухгалтерских счетов. Внимание обращают средства контроля в информационных системах: за изменением и обновлением программного обеспечения, контроль доступа к программам, файлам, и базам данных [8]. В этом и во многом другом описание контрольных действий или процедур совпадает с информацией Минфина.
Информационные системы являются основным источником информации для принятия решений экономического субъекта. Качественная и своевременная информация обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения поставленных целей, может существенно влиять на управленческие решения экономического субъекта, эффективность внутреннего контроля. Информационная система экономического субъекта должна обеспечивать ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской (финансовой) отчетности [4].
Коммуникация представляет собой распространение информации, необходимой для принятия управленческих решений и осуществления внутреннего контроля. Без взаимодействия подразделений субъекта невозможно достигнуть поставленных целей. Например, персонал экономического субъекта должен быть осведомлен о рисках, относящихся к сфере его ответственности, отведенной ему роли и задачах по осуществлению внутреннего контроля и информированию руководства о различных фактах.
Согласно Правилу (стандарту) №8 аудиторской деятельности, информационная система, в т.ч. связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, должна обеспечивать понимание сотрудниками обязанности и ответственности, связанных с организацией и применением системы внутреннего контроля. Главной составляющей системы является функция информирования персонала о значимости его участия в процессах и связи его действий в информационной системе с работой других сотрудников. Документами, устанавливающими правила коммуникации, могут быть политика в области внешних и внутренних коммуникаций, графики представления данных и составления отчетности, должностные инструкции [10].
Оценка внутреннего контроля осуществляется в отношении всех остальных иных элементов внутреннего контроля с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости их изменения. Согласно Правилу (стандарту) №8 аудиторской деятельности мониторинг средств контроля включает наблюдение за тем, функционируют ли они и были ли они изменены надлежащим образом в случае необходимости. Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля
во времени. Отмечается, что мониторинг осуществляется с целью обеспечения непрерывной эффективной работы средств контроля.
Правительство и Минфин единогласно рекомендуют проводить оценку внутреннего контроля не реже одного раза в год. В Информации Минфина № ПЗ-11/2013 даны отдельные советы по проведению такой оценки (в Приложении). Например, рекомендовано составлять матрицу рисков и проверять достаточность процедур внутреннего контроля, направленных на минимизацию их последствий, формировать методом случайного отбора выборку операций для тестирования эффективности контроля. При определении выборки следует учитывать особенности функционирования системы внутреннего контроля [4].
Для проверки описания дизайна внутреннего контроля выполняются следующие действия:
а) ознакомление с матрицей рисков и процедур внутреннего контроля и проверка наличия процедур внутреннего контроля, направленных на минимизацию каждого риска;
б) формирование мнения о том, насколько принятые процедуры внутреннего контроля достаточны для минимизации риска;
в) проверка того, насколько описание процедур внутреннего контроля правильно и понятно;
г) подготовка списка вопросов и требуемой информации для проведения подтверждения дизайна внутреннего контроля [4].
Дать единые, конкретные и четкие рекомендации для экономических субъектов в нормативных документах невозможно, с учетом разных условий их деятельности, разных подходов к пониманию и построению системы внутреннего контроля. В Информации Минфина отмечено, что объем и характер способов и методов оценки внутреннего контроля определяются руководителем соответствующего подразделения или руководителем экономического субъекта. Будет ли это непрерывный мониторинг внутреннего контроля, или его периодическая оценка, или комбинация данных вариантов, зависит от различных факторов.
В Правиле (стандарте) №8 аудиторской деятельности, например, сказано, что непрерывный мониторинг, осуществляемый субъектами малого предпринимательства, в большей степени является неформальным и обычно осуществляется как часть общего руководства деятельностью аудируемого лица. Непосредственное участие руководства в операциях, как правило, позволяет выявлять серьезные отклонения от ожидаемых показателей и неточности в финансовых данных, что ведет к принятию мер для корректировки средств контроля.
На предприятиях, где создана служба внутреннего аудита, ее функции включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля [5].
Для оценки эффективности процедур внутреннего контроля могут быть применены следующие способы:
- опрос персонала компании;
- наблюдение за совершением сделок и операций и осуществлением внутреннего контроля;
- проверка доказательств осуществления внутреннего контроля и его результатов;
- повторное осуществление процедуры внутреннего контроля [4].
В Правиле (стандарте) №8 аудиторской деятельности отдельно сказано, что
мониторинговые мероприятия могут включать использование информации, полученной извне.
При этом обособленное применение большинства приведенных способов оценки внутреннего контроля не может обеспечить достаточную уверенность в его эффективности. В связи с этим способы оценки внутреннего контроля должны комбинироваться в зависимости от особенностей тестируемых процедур внутреннего контроля.
В Информации Минфина уделено внимание документальному оформлению оценки внутреннего контроля: «Результаты оценки внутреннего контроля должны быть оформлены документально, согласованы с исполнителями процедур внутреннего контроля и представлены руководству экономического субъекта. Объем, состав и формы документации определяются потребностями экономического субъекта». Документированию аудита посвящено Правило (стандарт) №2. В п. 11 также есть указание документирование доказательств понимания аудитором системы внутреннего контроля, оценки рисков средств контроля.
При выявлении недостатков в системе внутреннего контроля необходимо провести анализ характера и причин выявленных недостатков, при необходимости провести дополнительную проверку или тестирование. А также составить план устранения выявленных недостатков, в котором следует описать недостаток внутреннего контроля и сопутствующего ему риска, подробно описать действия, которые необходимо предпринять для устранения недостатка, определить лицо, ответственное за устранение недостатка, и сроки его устранения.
Порядок организации внутреннего контроля, в том числе обязанности и полномочия подразделений и персонала экономического субъекта, определяется руководителем экономического субъекта в зависимости от характера, масштабов деятельности экономического субъекта и особенностей его системы управления.
Внутренний контроль, как правило, осуществляют:
а) органы управления экономического субъекта. Это, например, Совет директоров (наблюдательный совет). Контроль осуществляется в соответствии с учредительными документами в интересах собрания собственников (участников) или акционеров предприятия;
б) ревизионная комиссия (ревизор) экономического субъекта. Контроль проводится в соответствии с учредительными документами в интересах собрания собственников (участников) или акционеров предприятия. К институтам внутреннего аудита относят и ревизионные комиссии (ревизоров), деятельность которых регламентирована действующим законодательством. Этот институт в основном распространен в акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах;
в) главный бухгалтер или иное должностное лицо экономического субъекта, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета (физическое или юридическое лицо, с которым экономический субъект заключил договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета);
г) внутренний аудитор (служба внутреннего аудита) экономического субъекта - контроль осуществляется отдельной постоянно действующей службой в первую очередь в интересах высшего звена управления;
д) специальные должностные лица, специальное подразделение экономического субъекта, ответственные за соблюдение правил внутреннего контроля, предусмотренного иными федеральными законами;
е) другой персонал и подразделения экономического субъекта.
Организация и оценка внутреннего контроля может осуществляться экономическим субъектом самостоятельно или (и) внешним консультантом (в том числе аудиторской организацией).
Создание собственной службы целесообразно, если риски высоки, необходим контроль на постоянной основе, для его осуществления требуются специальные знания, навыки и опыт, существуют требования законодательства или регулятора финансового рынка о создании такой службы. Например, внутренняя служба чаще всего создается компаниями, чьи ценные бумаги допущены к организованным торгам. В этом случае полномочия и функции по организации и осуществлению внутреннего контроля в компании должны быть распределены между руководителями различного уровня (советом директоров, комитетом по аудиту, генеральным и финансовым директорами, руководителями подразделений и персоналом отдела внутреннего контроля). Пример такого распределения полномочий приведен в Приложении 2 к Информации № ПЗ-11/2013.
Функция внутреннего контроля может быть передана независимым консультантам (аудиторам). Привлечение их целесообразно, если собственных ресурсов недостаточно, затраты на создание и содержание специального подразделения выше стоимости услуг, оказываемых независимыми контролерами; руководство заинтересовано в независимости оценки или могут быть использованы стандартные, апробированные на практике подходы к организации и (или) оценке внутреннего контроля.
В Информации № ПЗ-11/2013 Минфин привел основные принципы организации внутреннего контроля:
- внутренний контроль должен осуществляться на всех уровнях управления экономическим субъектом, во всех его подразделениях;
- в осуществлении внутреннего контроля должен участвовать весь персонал экономического субъекта в соответствии с его полномочиями и функциями;
- полезность внутреннего контроля должна быть сопоставима с затратами на его организацию и осуществление.
Последний принцип особенно важен для субъектов малого бизнеса. Применить в полном объеме все приведенные в Информации Минфина № ПЗ-11/2013 элементы малым и средним предприятиям просто не под силу. Но совсем отказываться от внутреннего контроля тоже нельзя. Во-первых, это является обязанностью экономического субъекта. Во-вторых, бесконтрольность порождает злоупотребления и халатность, что неизбежно ведет к экономическим потерям. При определении системы организации внутреннего контроля субъект малого предпринимательства должен руководствоваться требованием рациональности.
В случае если какие-либо элементы внутреннего контроля не могут быть применены субъектом малого предпринимательства, его руководитель может организовать внутренний контроль любым другим способом, который обеспечивает достижение целей деятельности этого экономического субъекта. Например, руководитель субъекта малого предпринимательства может принять на себя все функции по организации и осуществлению внутреннего контроля. Если численность персонала экономического субъекта не позволяет разграничить полномочия и осуществить ротацию обязанностей, субъект малого предпринимательства может использовать другие процедуры внутреннего контроля, которые позволяют покрыть имеющиеся риски (сверку, надзор).
При любой форме организации внутреннего контроля порядок организации и осуществления внутреннего контроля подлежит документальному оформлению. Экономический субъект должен не реже одного раза в год проводить оценку необходимости обновления документации. Основанием для этого могут быть, например, результаты периодической оценки и непрерывного мониторинга внутреннего контроля, организационные изменения, изменения в процессах и процедурах работы экономического субъекта. Обновление документации должно быть произведено в течение разумного срока после выявления ее недостатков или изменений в деятельности экономического субъекта.
Документ Минфина № ПЗ-11/2013 можно взять за основу при формировании внутриорганизационных положений по внутреннему контролю, а также положения по службе внутреннего контроля компании и оценки эффективности данной системы. В нем дан пример распределения полномочий и функций по организации и осуществлению внутреннего контроля экономического субъекта, ценные бумаги которого допущены к организованным торгам, он может быть взят за основу и субъектами малого предпринимательства.
Для приведения внутренних процессов в соответствие с требованиями Закона № 402-ФЗ предприятиям, можно посоветовать совершить следующие действия:
- распределить полномочия по управлению рисками между органами управления, подразделениями и сотрудниками, в том числе рассмотреть целесообразность формирования службы внутреннего контроля;
- принять локальные акты по организации внутреннего контроля, установить лимиты рисков, наладить процедуру контроля лимитов;
- раскрыть для внешних пользователей информацию об уровне и о характере принятых на себя рисков путем отражения необходимых данных в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
В окончательной редакции Информации № ПЗ-9/2012 Минфин указал, что раскрытие дополнительной информации и пояснения о рисках касаются прежде всего предприятий, публикующих бухгалтерскую отчетность. Однако обязанность организовать внутренний контроль возложена на все экономические субъекты. По мнению автора, предприятиям необходимо реализовать внутренний контроль, пересмотрев и доработав практически все документы, имеющие отношение к организации управления и, в первую очередь, бухгалтерского учета. Это учетная политика, состав первичных документов и документооборот, план проведения инвентаризации и другие документы; должностные инструкции, в которых определить права, обязанности, ответственность и подотчетность должностных лиц. В первую очередь должностные инструкции тех, кто осуществляет контроль: бухгалтеры, аудиторы, руководители и другой персонал.
Кроме того, целесообразно разработать следующие локальные акты:
- Положение «О внутреннем контроле предприятия»;
- Положение «О службе внутреннего контроля» (в случае создания этой службы);
- Положение «Об управлении рисками»;
- План действий в чрезвычайных ситуациях.
Анализ Правил (стандартов) аудита и Информации Минфина позволяет сделать вывод о практически одинаковом понимании и описании внутреннего контроля. Некоторые различия выявлены в целях внутреннего контроля, в порядке называния элементов внутреннего контроля, при описании контрольной среды,
процедур (действий) контроля. Более детально раскрываются элементы информационной системы в аудиторском Стандарте (правиле). В Информации Минфина, в Приложении №1 более подробно раскрыта оценка внутреннего контроля, чем мониторинг средств контроля в Стандарте аудита. Оба эти документа являются рекомендациями, а не обязательными требованиями. Но Стандарты аудита более известны и востребованы именно у аудиторов, независимых и внутренних. Информация Минфина, как дополнение и разъяснение к требованию обязательности внутреннего контроля, содержащегося в ФЗ «О бухгалтерском учете» предназначена для всех хозяйствующих субъектов, для их руководителей и бухгалтеров. Информация Минфина имеет много общего со стандартами аудита, разъясняя и рекомендуя применять на каждом предприятии элементы аудита.
Список используемой литературы:
1. Кузнецова, О.А. Методологические аспекты внутреннего контроля [Электронный ресурс] / О.А. Кузнецова, Е.Е. Васюкова // Концепт. - 2014. - Спец выпуск № 14. — Режим доступа: http://e-koncept.ru/2014/ 14679.htm
2. Нетёсова, О.Ю. Нормативное регулирование и виды внутреннего финансового контроля / О.Ю. Нетёсова // Проблемы теории и практики современной науки : материалы Международной научно-практическая конференции / Нефтекамск, 2015. — С. 198-206.
3. О бухгалтерском учете : Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_122855/
4. Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: Письмо Минфина России от 25.12.2013 № 07-04-15/57289. Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс. — Режим доступа: http://base.consultant.ru/ cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n = 156407;dst=0;rnd = 189271.98187226649 02268;SRDSMODE = QSP_GENERAL;SEARCHPLUS = информация%20минфина%20ПЗ-11/2013;EXCL=PBUN%2CQSBO%2CKRBO%2CPKBO;SRD = true; ts=131799154318927127495521995098015
5. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696. Правило (стандарт) №29 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс. — Режим доступа: http://base. consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=124340;dst=0;rnd = 189271. 24647675080576953;SRDSMODE = QSP_GENERAL;SEARCHPLUS = постановление%20 правительства%20№696;EXCL=PBUN%2CQSBO%2CKRBO%2CPKBO;SRD=true; ts=2074398245189271507896583285171
6. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г.) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс. — Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req = doc;base = LAW;n = 21941;dst=0;rnd = 189271.3029548391300175;SRDSMODE = Q SP_GENERAL;SEARCHPLUS = перечень%20терминов%20и%20определений%20ау-диторской%20деятельности;EXCL=PBUN%2CQSBO%2CKRBO%2CPKBO;SRD=true; ts=1729740481892717239001409229406
7. Голубева, С.Г. Организация внутреннего контроля на предприятии / С.Г.
Голубева // Леденцовские чтения. Бизнес. Наука. Образование: материалы III междунар. науч.-практ. конференции, г. Вологда, 28-29 марта 2013 г. : в 2 ч. - Ч. 2 / под ред. д.э.н., проф. Ю. А. Дмитриева / Вологда: Вологодский институт бизнеса, 2013. - С. 391-398.
8. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696. Правило (стандарт) №8 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс . — Режим доступа: http://base. consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=124340;dst=0;rnd = 189271. 24647675080576953;SRDSMODE = QSP_GENERAL;SEARCHPLUS = постановление%20 правительства%20№696;EXCL=PBUN%2CQSBO%2CKRBO%2CPKBO;SRD=tшe; ts=2074398245189271507896583285171
9. Борисова,Л.И.Минфин Россиирекомендовалвести внутренний контроль[Элек-тронный ресурс]/Л.И. Борисова// Финансовыеи бухгалтерскиеконсультации. — 2013. — №11. — С. 3-7 // КонсультантПлюс . — Режим доступа: http://base.consultant.ru/ cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n = 201483;dst=0;rnd = 189271.37453628627 992563;NOQUERYLOG = 1;SRDSMODE = QSP_GENERAL;SEARCHPLUS = борисова%20 %20минфин%20россии;EXCL=PBUN%2CQSBO%2CKRBO%2CPKBO;PRESET=2;SRD =true;ts=206530707118927118201544262201424
10. Данченко, С.П. Как организовать внутренний контроль: рекомендации Минфина [Электронный ресурс] / С.П. Данченко // Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2013. — №12 // КонсультантПлюс. — Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?r eq = d0c;base=PBI;n = 203196;dst=0;rnd = 189271.4606798355866121;SRDSM0DE = QSP_GENERAL;SEARCHPLUS=данченко%20как%20организовать%20внутрен-ний%20контроль;EXCL=PBUN%2CQSBO%2CKRBO%2CPKBO;PRESET=2;SRD = true; ts=9738480121892719787824316036968
References:
1. Kuznecova O. A., Vasyukova E. E. Metodologicheskie aspekty vnutrennego kontrolja (Methodological aspects of internal control). Available at: http://e-koncept. ru/2014/ 14679.htm
2. Netyosova O. Ju. Regulatory and internal financial control . Materialy Mezhdunarodnoj nauchno-prakticheskaja konferencija «problemy teorii i praktiki sovremennoj nauki» [Proc. of the congress «Theory and practice problems of the modern science»]. Neftekamsk, 2015, pp. 198-206. (in Russian)
3. Federal'nyj zakon «0 buhgalterskom uchete» (Federal Act «Acounting») Available at: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/
4. Pis'mo Minfina Rossii ot 25.12.2013 № 07-04-15/57289. Informacija Minfina Rossii №PZ-11/2013«0rganizacijai osushhestvlenie jekonomicheskim sub#ektom vnutrennego kontrolja sovershaemyh faktov hozjajstvennoj zhizni, vedenija buhgalterskogo ucheta i sostavlenija buhgalterskoj (finansovoj) otchetnosti» (The Letter of Finance Ministry "Organization and performing inner control of made farming life, acoounting performance and finance record reports by economic object) Available at: http://base.consultant.ru/ cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n = 156407;dst=0;rnd = 189271.98187226649 02268;SRDSM0DE = QSP_GENERAL;SEARCHPLUS = информация%20минфина%20ПЗ-
11/2013;EXCL=PBUN%2CQSB0%2CKRB0%2CPKB0;SRD = true; ts=131799154318927127495521995098015
5. Postanovlenie Pravitel'stva RF ot 23.09.2002 № 696 «Ob utverzhdenii
federal'nyh pravil (standartov) auditorskoj dejatel'nosti» (The resolution of Russian Government No. 696 from 23/9/2002 « The statement of Federal rules (standards) of audit activities «). Available at: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=do c;base=LAW;n=124340;dst=0;rnd = 189271.24647675080576953;SRDSMODE=QSP_ GENERAL;SEARCHPLUS=nocraHOB^eHMe%20npaBMTe^bCTBa%20№696;EXCL=PBUN% 2CQSB0%2CKRB0%2CPKB0;SRD=true;ts=2074398245189271507896583285171
6. Perechen' terminov i opredelenij, ispol'zuemyh v pravilah (standartah) auditorskoj dejatel'nosti (odobren Komissiej po auditorskoj dejatel'nosti pri Prezidente RF 25 dekabrja 1996 g) (A list of terms and definitions used in rules (standards) of audit activity approved by Commission for audit activity under the President of the Russian Federation from 25/12/1996). Available at: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online. cgi?req=doc;base=LAW;n = 21941;dst=0;rnd = 189271.3029548391300175;SRDSM0D E=QSP_GENERAL;SEARCHPLUS=nepeMeHb%20TepMMHOB%20M%20onpeAe^eHMM%20 ayAHT0pcK0M%20geflTe.nbH0CTM;EXCL=PBUN%2CQSB0%2CKRB0%2CPKB0;SRD=tru e;ts=1729740481892717239001409229406
7. Golubeva S.G. Organization of internal control at an enterprise. Ledencovskie chtenija. Biznes. Nauka. Obrazovanie: materialy III mezhdunar. nauch.-prakt. konferencii, g. Vologda, 28-29 marta 2013 [Proc. of the 3d International scientific conference»]. Vologda, 2013, pp. 391-398. (In Russian)
8. Postanovlenie Pravitel'stva RF ot 23.09.2002 № 696 «Ob utverzhdenii federal'nyh pravil (standartov) auditorskoj dejatel'nosti». Pravilo (standart) №8 (The resolution of Russian Government No. 696 from 23/9/2002 « The statement of Federal rules (standards) of audit activities «. Rule No. 8) Available at: http://base. consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=124340;dst=0;rnd = 189271. 24647675080576953;SRDSM0DE = QSP_GENERAL;SEARCHPLUS = n0craH0B^eHMe%20 npaBMTe^bCTBa%20№696;EXCL=PBUN%2CQSBO%2CKRBO%2CPKBO;SRD=true; ts=2074398245189271507896583285171
9.Borisova L.I. Russian FinanceMinistry recommendsinternal control.JournalFinancial and business consultations, 2013, no. 11, pp. 3-7. Available at: http://base.consultant.ru/ cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n = 201483;dst=0;rnd = 189271.37453628627 992563;N0QUERYL0G = 1;SRDSM0DE = QSP_GENERAL;SEARCHPLUS = 60puc0Ba%20 %20MMH$MH%20POCCMM;EXCL=PBUN%2CQSBO%2CKRBO%2CPKBO;PRESET=2;SRD =true;ts=206530707118927118201544262201424
10. Kak organizovat' vnutrennij kontrol': rekomendacii Minfina (How to organize internal control: Finance Ministry's recommendations) Available at:http://base. consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n=203196;dst=0;rnd = 189271.4 606798355866121;SRDSM0DE=QSP_GENERAL;SEARCHPLUS=flaHMeHK0%20KaK%20 0praHM30BaTb%20BHyTpeHHMM%20K0HTp0^b;EXCL=PBUN%2CQSB0%2CKRB0%2CPK B0;PRESET=2;SRD=true;ts=9738480121892719787824316036968
Internal control dynamics according to the Russian Finance Ministry
Netyosova Ofga Yur'yevna, Candidate of Science (Economics), Associate professor, the Chair of Accounting and Finances
e-mail: [email protected]
the Federal State Budgetary Educational Institution of Higher Education the Vereshchagin State Dairy Farming Academy of Vologda
Abstract. Different approaches to the determination of internal control concept and the scope of its application have been studied. The requirements and the recommendations of Finance Ministry have been analyzed. They concern realization of internal control by an economic agent in comparison with audit standards. The determination and the explanation of internal control elements given in the recommendations by Ministry of Finance and in the audit standards have been carefully studied and compared. Different forms and approaches to the internal control arrangement have been examined.
Keywords: internal control, control medium, risks, control measures, evaluation of control, internal control arrangement.
