CC BY
240
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6(075.8)
РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ В АУДИТЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
А. В. ПЕТУХ,
старший преподаватель кафедры аудита E-mail: telo_00@mail. ru Кубанский государственный аграрный университет
В статье осуществлен критический анализ применяемых моделей расчета уровня существенности, обоснована новая методика расчета единого уровня существенности для сельскохозяйственных организаций. Доказана состоятельность новой модели расчета путем корреляционно-регрессионного анализа взаимосвязи уровня существенности с основными показателями, обуславливающими качество управленческих решений в сельскохозяйственных организациях.
Ключевые слова: существенность в аудите, уровень существенности, оценка искажений.
Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Федеральным правилом (стандартом) (ФП-САД) № 4 «Существенность в аудите» определено, что существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их
отсутствия или искажения [4]. Как количественная характеристика таких обстоятельств выступает уровень существенности, т. е. предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения. Установление четких и однозначных критериев существенности является одной из основных проблем методического характера в деятельности современных субъектов аудита.
Обновленные в 2009 г. международные стандарты аудита (МСА) разделяют рассмотрение вопроса материальности (существенности):
— при планировании и выполнении аудита — МСА 320 «Существенность при планировании и выполнении аудита»;
— при оценке искажения в финансовой отчетности — МСА 450 «Оценка искажения, обнаруженного в процессе аудита».
Международный стандарт аудита 320 описывает ответственность аудитора при применении концепции существенности во время планирования и выполнения аудита финансовой отчетности. МСА 450 поясняет, как концепция сущес-
твенности должна быть применена при оценке эффекта обнаруженного искажения финансовой отчетности.
Оба стандарта требуют от аудитора пересмотреть его отношение к порогу существенности в случае обнаружения информации, которая, будь она известна на этапе планирования, поменяла бы порог существенности. Вместе с тем ни в одном из стандартов не содержится более или менее конкретных подходов к расчету этого «порога существенности» по конкретной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
В американской системе учета определение существенности статьи является одним из ключевых моментов при составлении финансовой отчетности. Для разъяснения этого понятия был принят ряд документов, в которых основное внимание уделено анализу не только количественных, но и качественных критериев существенности статьи.
В концепции Комитета по стандартам финансовой отчетности № 2 «Качественные характеристики учетной информации» (FASB Concepts Statement № 2 Qualitative Characteristics of accounting information, далее — FASB 2) существенность определяется как важность упущений или ошибок в учетной информации, в результате которых «суждения разумного лица, принимающего решения на основе указанной информации, могут измениться». При определении существенности необходимо учитывать влияние всех факторов. Единого критерия существенности статьи, применимого во всех случаях, не существует. Статьи, являющиеся незначительными в количественном выражении и признаваемые несущественными в обычных, рутинных операциях, могут быть существенными, если они возникали при необычных обстоятельствах (п. 123 FASB 2). При этом, чем важнее оцениваемая статья, тем тщательнее нужно выбирать количественные и качественные критерии для оценки существенности.
Следовательно, в американской группе стандартов, как и в европейской, на сегодняшний день отсутствуют методи-
ческие рекомендации, базирующиеся на едином подходе к определению существенности учетной информации. Поэтому существует необходимость исследовать научные работы отечественных и зарубежных ученых-экономистов, практикующих аудиторов по рассматриваемой проблеме.
В истории международных и отечественных нормативных документов по аудиту, трудах ученых-экономистов, методиках аудиторских организаций и профессиональных аудиторских объединений существовали и используются до сих пор достаточно разнообразные подходы к установлению уровня существенности для отчетности в целом (или так называемого «единого уровня существенности»). Наиболее полная и универсальная классификация методик определения существенности в аудите представлена Е. А. Мизиковским и Ю. В. Границей [3]. Представим классификацию методов расчета единого уровня существенности на схеме (рис. 1).
Точечный метод предполагает установление единственной границы, например 5 % от прибыли
Рис. 1. Классификация методов определения уровня существенности
до налогообложения. Существует мнение, что применение точечного метода приводит к принятию более формальных решений по причине того, что отклонение в большую сторону лишь на 1 руб. от установленной точки существенности является признаком недостоверности отчетности или принятия решения об отражении или неотражении отдельных показателей отчетности.
Использование метода диапазонных значений делает принимаемое решение более гибким: если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности, например 1—2 % валюты баланса, то аудитор согласно ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур, чтобы принять обоснованное решение. Однако не ясно, какие дополнительные процедуры и в каком объеме нужно проводить и, главное, каким образом трактовать полученные результаты; по этой причине многие практикующие аудиторы и аудиторские организации считают, что применение диапазонных методик нецелесообразно.
Индуктивный подход состоит в первоначальном определении существенности значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существен-
ность финансовой отчетности. При индуктивном подходе, связанном с оценкой систем учета и внутреннего контроля аудируемого лица, уровни существенности по наиболее значимым статьям перед суммированием корректируются пропорционально предварительно оцененному риску необнаружения по этим статьям (сальдо счетов, включенных в статью, оборотам по этим счетам и группам однотипных хозяйственных операций).
Использование дедуктивного метода предполагает первоначальную установку общего уровня существенности бухгалтерской отчетности, который затем распределяется между значимыми статьями и счетами учета. При применении индуктивного метода вначале устанавливаются уровни существенности значимых статей отчетности и счетов бухгалтерского учета, а затем полученные значения суммируются и определяется общий уровень существенности бухгалтерской отчетности.
Характеристика популярных среди отечественных и зарубежных аудиторов методик определения существенности в рамках дедуктивного подхода представлена в табл. 1.
Наиболее часто применяется методика, описанная в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский
Таблица 1
Характеристика наиболее распространенных методик расчета уровня существенности в рамках дедуктивного подхода
Наименование методики Перечень базовых показателей Критерий существенности Выбор значения уровня существенности
В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» (утратило силу) Выручка. Чистая прибыль. Валюта баланса. Собственный капитал. Общие затраты Точечный Среднее арифметическое
Расчет уровня существенности по 10 базовым показателям Внеоборотные активы. Собственный капитал. Оборотные активы. Дебиторская задолженность. Кредиты и займы. Кредиторская задолженность. Выручка от продаж. Прочие доходы. Прочие расходы. Затраты Интервальный То же
Выбор наименьшего показателя Могут быть любыми Точечный Минимальное значение существенности
Возведение показателя в степень (методика, применяемая одной из крупных западных компаний) Наибольший показатель из валюты баланса и выручки от продажи Показатель, возведенный в степень «2/3» и умноженный на коэффициент
риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998, протокол № 2, утратившим силу в связи с принятием ФПСАД N° 4 «Существенность в аудите». Согласно этой методике единый уровень существенности рассчитывается на основе пяти базовых показателей. Существует также методика, использующая 10 базовых показателей.
Некоторые специалисты полагают, что базовый показатель для расчета уровня существенности должен зависеть от вида экономической деятельности организации [3]. В своих трудах они приводят наиболее значимые показатели для отдельных видов экономической деятельности. Например, для производственных организаций наиболее характерным показателем является выручка или валюта баланса, для торговли — прибыль от продаж (как видоизмененная торговая надбавка за минусом издержек), для бюджетных организаций — сумма активов или расходов. В качестве достоинства этого подхода отмечается снижение трудозатрат аудитора при расчете, а недостатком является то, что иногда определить значимую статью для характеристики деятельности не представляется возможным.
Приведенные методики принципиально отличаются выбранными базовыми показателями, однако ни в одной из них не содержится аргументации выбора этих показателей.
Проиллюстрируем наиболее часто применяемые методики расчета единого уровня существенности [1] для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций за 2010 г. на примере двух хозяйствующих субъектов:
одной прибыльной — ОАО Агрофирма «Нива» (пример 1), другой убыточной — ООО Агрофирма «Восход» (пример 2).
Пример 1. Варианты определения уровня существенности для ОАО Агрофирма «Нива» за 2010г.
1-й способ «Отраслевая методика». Аудитор может выбирать наиболее характерный показатель для конкретного предприятия и умножать на рекомендованный для него уровень существенности в процентах. Для производственных организаций рекомендован базовый показатель «Валюта баланса (на конец отчетного периода)», уровень существенности — 2 %.
Для ОАО Агрофирма «Нива» уровень существенности — 2 %, а суммовое выражение уровня существенности 24 000 тыс. руб. (с учетом округления).
2-й способ «Выбор наименьшего показателя». Для расчета аудитор составляет таблицу (табл. 2), куда помещает базовые показатели, рекомендуемые уровни существенности по ним и из выходных данных столбца «Суммовое выражение существенности» выбирает наименьшее значение.
Для ОАО Агрофирма «Нива» это значение, рассчитанное по прибыли до налогообложения — 7 842,4 тыс. руб., округленно — 7 800 тыс. руб.
3-й способ рекомендован в приложении к правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» и состоит в расчете среднего арифметического значения.
Среднее арифметическое показателей в столбце 4 табл. 2, рассчитанное непосредственным
Таблица 2
Базовые показатели и установление уровня существенности для ОАО Агрофирма «Нива», 2010 г.
Базовый показатель Значение базового показателя в отчетности, тыс. руб. Уровень существенности*, % Суммовое выражение уровня существенности, тыс. руб.
1 2 3 4
Прибыль до налогообложения 156 847 5 7 842,4
Валовой объем реализации без НДС 488 126 2 9 762,5
Валюта баланса 1 221 667 2 24 433,3
Собственный капитал 636 767 10 63 676,7
Общие затраты предприятия 433 062 2 8 661,2
*Уровни существенности, выраженные в процентах, рекомендованы правилом (стандартом) «Существенность и аудиторский риск» (утратило силу в 2002 г.).
образом по данным ОАО Агрофирма «Нива», составляет:
7 842,4+9 762,5+24 433,3+63 676,7+8 661,2 5
Для исключения атипичных значений делается следующий расчет.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
7 842,4 — 22 875,2_.ш = — 65,7 (%)
22 875,2
Наибольшее значение отличается от среднего на:
63 676,7 — 22 875,2
22 875,2
•100 = 178,4 (%)
Поскольку и в том, и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным (более 45—50 %), принимаем решение отбросить значения 7 842,4 и 63 676,7 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую среднюю величину:
9 762,5 — 24 433,3+8 661,2 -' 22 875,2-= 14 285,7 (рУ6).
Полученную величину допустимо округлить до 14 000 тыс. руб. и использовать данный показатель в качестве значения уровня существенности для отчетности ОАО Агрофирма «Нива» за 2010 г.
4-й способ принят в некоторых крупных западных фирмах.
Уровень существенности (материальности) рассчитывается по формуле
G = 16 • N 2/3, где G — уровень существенности;
N — наибольшее значение из двух: валюта баланса или валовой объем реализации без НДС (значение берется в тысячах рублей
либо в рублях, но с увеличением коэффициента в 10 раз).
В ОАО Агрофирма 22 875,2 (тыс. руб.). «Нива» формула примет
вид:
G = 16 • 1 221 667 000 2/3 = 18 284 729 (руб.) «
» 18 000 (тыс. руб.)
Сравнительный анализ способов: уровни существенности для годовой отчетности ОАО Агрофирма «Нива» в порядке возрастания составили 7 800, 14 000, 18 000 и 24 000 тыс. руб. Интервал «манипулирования» (руб.) — [7 800 000; 24 000 000].
Пример 2. Варианты определения уровня существенности для ООО Агрофирма «Восход» за 2010 г.
1-й способ «Отраслевая методика». Используем базовый показатель «Валюта баланса (на конец отчетного периода)», уровень существенности — 2 %, а суммовое выражение уровня существенности — 11 000 тыс. руб. (с учетом округления).
2-й способ «Выбор наименьшего показателя» неприменим для убыточной организации, каковой является ООО Агрофирма «Восход» [3].
3-й способ применим для убыточной организации с корректировкой методики, предложенной С. М. Бычковой: из базовых показателей исключены выручка, прибыль и собственный капитал (табл. 3).
Среднее арифметическое показателей в столбце 4 табл. 3 составляет:
10 875,3 + 4 838,8 _ в._ -^-!— = 7 857,1 (тыс. руб.).
Полученную величину допустимо округлить до 8 000 тыс. руб. и использовать данный
Таблица 3
Базовые показатели и установление уровня существенности для ООО Агрофирма «Восход», 2010 г.
Базовый Значение базового показателя в Уровень Суммовое выражение уровня
показатель отчетности, тыс. руб. существенности, % существенности, тыс. руб.
1 2 3 4
Валюта баланса 543 764 2 10 875,3
Общие затраты 241 939 2 4 838,8
предприятия
показатель в качестве значения уровня существенности.
4-й способ — возведение в степень.
G = 16 • 543 764 2/3 = 10 659 (тыс. руб.) «
» 11 000 (тыс. руб.).
Сравнительный анализ способов: уровни существенности для годовой отчетности ООО Агрофирма «Восход» в порядке возрастания составили 8 000 и 11 000 тыс. руб. Интервал «манипулирования» (руб.) — [8 000 000; 11 000 000].
Анализ результатов расчета уровней существенности для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности этих организаций за 2010 г. различными способами представлен в табл. 4. Наиболее интересным результатом расчетов является то, что уровни существенности, рассчитанные для ОАО Агрофирма «Нива» разными способами, отличаются более, чем в три раза и составляют от 7 800 до 24 000 тыс. руб. Этот промежуток можно назвать «интервалом манипулирования существенностью».
В целях подтверждения гипотезы о наличии значительного интервала манипулирования существенностью в большинстве случаев нами обследованы 183 сельскохозяйственных организации Краснодарского края. Все организации, попавшие в выборку, по критериям, установленным в Федеральном законе «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», относятся к средним и крупным; их годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2010 г. подлежит в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (и иными законами) обязательному аудиту.
В результате расчетов получены следующие данные, которые представлены в табл. 5. Среднестатистическая сельскохозяйственная организация на конец 2010 г. обладала активами на сумму 511,9 млн руб.; выручка от основной деятельности составила 252,9 млн руб.; себестоимость продаж — 194,4 млн руб.; средний финансовый результат отчетного года — 39,9 млн руб. При этом 169 организаций были прибыльными, а 14 — убыточными. Интервал манипулирования в результате применения разных способов расчета существенности по среднестатистической организации — от 6,1 до 10,2 млн руб. При этом в подавляющем большинстве (95 %) сельскохозяйс-
твенных организаций сумма активов превышала сумму выручки, поэтому уровень существенности, рассчитанный 1-м способом, был в большинстве случаев самым высоким.
В целом наибольшая разница между уровнями существенности, рассчитанными разными способами, по одной из обследованных организаций достигла 9,7 раза, а по среднестатистической сельскохозяйственной организации составила 70 %, что еще раз подтверждает возможность манипулирования качеством аудита в результате выбора аудитором «удобного» в каждом конкретном случае способа.
По нашему мнению, в силу наличия нормативно-обусловленной возможности манипулирования существенностью и, как следствие, мнением аудитора в аудиторском заключении, в рамках принципов риск-ориентированного подхода уровень существенности (или порядок его расчета) не должен представлять тайну аудиторской организации от пользователей аудиторского заключения.
В настоящее время актуальным представляется также поиск нового способа, в котором бы сочеталось использование преимуществ разных методик, обобщенных в табл. 4, и нивелировались их недостатки.
Наиболее важными преимуществами по отношению к другим способам определения уровня существенности, на наш взгляд, обладает применение в расчете дробно-степенной функции. Во-первых, все точечные и интервальные способы расчета так или иначе определяют линейную зависимость уровня существенности от размера организации. Следовательно, в малых организациях уровень существенности может оказаться слишком низким, а в крупных — явно завышенным, при том, что вероятность нарушений случайного и преднамеренного характера в крупных организациях больше.
«Перевернутая парабола», описывающая дробно-степенную функцию, определяет растущий уровень существенности при повышении размера организации, но более низкими темпами, чем при расчете существенности точечными способами.
Наглядно изменение уровней существенности, рассчитанных разными способами, в зависимости от суммы активов организации, по данным 183 сельскохозяйственных организаций
гп
*
Ь
<
X
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
<
Л т
Таблица 4
Расчет уровней существенности для прибыльной и убыточной сельскохозяйственных организаций
по данным годовой отчетности за 2010 г.
Наименование методики Сущность методики расчета Значение по организации, тыс. руб. Достоинства методики Недостатки методики
ОАО Агрофирма «Нива» ООО Агрофирма «Восход»
Отраслевая методика Валюта баланса х 2 %, округление 24 ООО 11 000 Простота и универсальность расчета Не учитывается возможное влияние атипично высокого (низкого) значения выбранного показателя по сравнению с другими значимыми показателями бухгалтерской отчетности; не обосновано применение уровня существенности 2 %
По наименьшему значению Наименьшее из пяти значений, рассчитанных исходя из пяти базовых показателей и уровней существенности, округление 7 800 X Повышение достоверности в процессе получения аудиторских доказательств Значительное увеличение объема аудита
По среднему значению Среднее арифметическое из пяти значений, рассчитанных исходя из пяти базовых показателей и уровней существенности (для убыточных организаций — из 2), округление 14 000 8 000 Учитываются несколько базовых показателей, что снижает влияние каждого из них, в том числе в результате возможного искажения; из расчета исключаются атипичные показатели Сложность расчета; необоснованность применения уровней существенности от 2 до 10% по базовым показателям
Возведение в степень 16-Л^Д где N— наибольшее значение из двух — выручка или валюта баланса, округление 18 000 11 000 Простота расчета, динамика существенности является более логичной, чем при других способах, описываемых линейным способом, так как при использовании дробной функции уровень существенности для небольших организаций будет выше, чем при прочих способах расчета, а для крупных — ниже Не обоснованы применение коэффициента 16 и альтернативность выбора базовых показателей
Отклонение между наибольшим и наименьшим значением уровня существенности, в разах 3,077 1,375 Комментарий: чем меньшее число базовых показателей в расчете, тем больше возможностей манипулирования уровнем существенности
I
5
■о
п *
ш
6
За
п &
3
О" X
о п
4
О"
N О 00
ы ю
N О
ю
■о
а
я £
« ^
= а
<я ®
I
« и'
И
2 д
х 2
^ л
и «
I- ®
Г и
и
>я
К
м О
3
и л
4
<и и
и 2 х
с
^
а
а х
X
х X ч <и а
и го оо
о с
и
к =
X
« IX
и 0>
л
X У X
ч
т «
а
г
X X о X
X н и о X X <и а н и <и
Я
и
о
3
4 и ю о
в и
о «
и <и т X н и X
н «
н и
2
н «
н
л
£
<и Сч
х и о
а
«
н <и
т
и «
а х
к «
а
а
о ¡-
о
а
и
а
«
ч о х
и «
а И
Уровень существенности Отклонение наибольшего значения существенности от наименьшего, разы 1,675 [1,029; 9,676]
Методика возведения в степень сл [2,2; 34,0]
Способ точечного расчета с усреднением чо [0,6; 35,5]
Способ точечного расчета (по сумме активов) 10,2 [0,8; 62,1]
Прибыль (убыток) до налогообложения 39,9 [—179,6; 431,6]
Себестоимость продаж 194,4 [3,2; 943,1]
Выручка без НДС 252,9 [3,2; 1323,6]
Сумма капитала и резервов на конец года 256,2 [4,0; 1881,4]
Сумма активов на конец года 511,9 [38,7; 3102,5]
Показатель Среднее значение по выборке Интервал значений (от наименьшего до наибольшего значения по выборке)
Краснодарского края за 2010 г., представлено на рис. 2.
Вторым преимуществом методики возведения в степень является отсутствие «точечных» параметров существенности (2, 5, 10 % и т. п.), что предотвращает манипулирование существенностью в зависимости от размеров аудируемого лица.
Тем не менее методика возведения базового показателя в степень «2/3», разработанная Монтгомери, используемая одной из крупнейших западных аудиторских компаний с разными коэффициентами для различных организаций [2], требует адаптации для российского бизнеса.
Коэффициент «16», предлагаемый этой аудиторской компанией для нефинансовых организаций, не может быть использован для отечественных аудируемых лиц в силу двух обстоятельств:
1) тенденция изменения степенной функции нелинейно зависит от значения базового показателя и его порядка, поэтому применяемый международной аудиторской организацией коэффициент применим к отчетности, составленной в одной из международных валют;
2) критерии отнесения организаций к малым, средним, крупным в России и за рубежом не идентичны.
«Границы» между малыми, средними и крупными организациями установлены Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (в действующей редакции) и постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 № 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства». Кроме численности работников и качества капитала, Правительством РФ в качестве базового критерия выбрана выручка от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета НДС. Установлено, что ее максимальный размер для следующих категорий субъектов малого и среднего предпринимательства составляет: микропредприятия — 60 млн руб., малые предприятия — 400 млн руб., средние предприятия — 1 000 млн руб.
Таким образом, для преодоления проблемы завышения уровня существенности для малых и средних организаций и занижения его для крупных необходимо установить коэффициент в уравнении так, чтобы область степенной функции для малых и средних организаций находилась выше линейной функции существенности, а для крупных — ниже.
Поэтому для нахождения коэффициента необходимо решить систему уравнений:
Ш = k • N2/3,
ш = k • &
где О — уровень существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, руб.;
k — искомый коэффициент уравнения дробно-степенной функции;
N — базовый показатель, руб.; д — рекомендуемое «точечное» значение существенности по базовому показателю. Подставим в систему уравнений в качестве N показатель, установленный Правительством РФ, — выручку без НДС (критериальное значение 1 000 млн руб.); д — «точечный» уровень существенности для выручки — 2 %, или 0,02:
Ш = k • (109) 2/3, tG = 109 • 0,02, Ы = 20,
tG = 20 000 000.
Уровень существенности, тыс. руб.
Сумма активов на конец года, тыс. руб.
Таким образом, адаптированная формула расчета уровня существенности для российских коммерческих организаций выглядит следующим образом:
G = 20 • N2/3, где N — выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг без НДС. Докажем состоятельность разработанного способа расчета уровня существенности на примере расчета уровня существенности по 183 сельскохозяйственным организациям Краснодарского края (рис. 3).
Исходя из логики формулы и величины критериальных значений отнесения организаций к малым, средним и крупным, уровень существенности по отношению к выручке по малым организациям (без микропредприятий) составляет от 3 до 8 % (обратно пропорционально величине выручки), средним — от 2 до 3 %, крупным — от 1 до 2 %. Эти значения также подтверждают состоятельность формулы, так как в целом, за исключением микропредприятий, точечные значения уровня существенности по выручке соответствуют рекомендуемым.
Проанализируем предложенную адаптированную модель с точки зрения зависимости изменчивости уровня существенности (У), исчисленного по предлагаемой формуле, от изменения системы показателей бухгалтерской (финансовой)
Рис. 2. Тенденции зависимости уровней существенности, рассчитанных разными способами, от размера ее активов
и специализированном отчетности и их производных — иначе факторов, определяющих качество управленческих решений в сельскохозяйственных организациях.
По данным 183 средних и крупных сельскохозяйственных организаций Краснодарского края за 2010 г., для корреляционно-регрессионного анализа отобраны следующие факторы (переменные):
Х1 — оборотные активы (тыс. руб.) — итог разд. II актива баланса на конец года;
X2 — чистые активы (тыс. руб.) — разница между суммой активов, уменьшенных на стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, и задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал, и пассивов, уменьшенных на величину капитала и резервов (итог разд. III пассива баланса) и доходы будущих периодов, на конец года;
Х3 — производительность труда (тыс. руб.), исчисленная по выручке в расчете на одного среднегодового работника;
X4 — доля запасов в оборотных активах на конец года;
X5 — рентабельность производства (%), исчисленная как отношение прибыли от продаж к себестоимости продаж, умноженное на 100.
Проведенный с применением пакета «Анализ данных» MS Excel 2010 регрессионный анализ влияния колебания вышеуказанных
Уровень существенности, тыс. руб.
70000
50000
40000
30000
20000
10000
0 •-'■'
8...3 % выручки
3...2 % выручки
2 % выручки и менее
□ □
□ □ □ □ *
□ Ч] □ □ Я □ □□ ° ° □ □ Ч □□ к *____
_-
Выручка,
200000 400000 600000 800000 1000000 1200000 1400000 ТЫС. РУ®. □ Способточеченого расчета (по сумме активов) а Способ точечного расчета с усреднением Адаптированная методика
Рис. 3. Тенденции зависимости уровней существенности, рассчитанных разными способами, от выручки
факторов на изменение уровня существенности, исчисленного по предлагаемой нами адаптированной методике, показал высокий уровень зависимости по шкале Чеддока: коэффициент множественной детерминации (Я2) равен 0,76, а коэффициент корреляции ® составил 0,87 (табл. 6). Следовательно, уровень существенности по предложенной методике расчета в значительной
мере зависим от влияния факторов, включенных в расчет.
Для сравнения отметим, мы произвели корреляционно-рег-рессионый анализ влияния тех же факторов на уровень существенности, исчисленный по традиционной методике вычисления среднего арифметического значения, по данным 183 средних и крупных сельскохозяйственных организаций Краснодарского края за 2010 г.
Коэффициенты множественной детерминации и регрессии также имеют высокие значения, но их величины (0,70 и 0,83 соответственно) ниже, чем при включении в модель уровня существенности по адаптированной методике.
Это дает основания полагать, что адаптированная формула расчета уровня существенности для сельскохозяйственных организаций не только более рациональна по сравнению с другими методиками, но и более достоверна с точки зрения влияния на качество управленческих решений пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности этих организаций,
Таблица 6
Результаты корреляционно-регрессионного анализа влияния факторов на уровень существенности, рассчитанный разными способами
Модель, включающая У — уровень существен- Модель, включающая У — уровень
Показатель ности, рассчитанный по традиционной методике существенности, рассчитанный
расчета среднеарифметического значения по адаптированной методике
Множественный Я 0,834 0,871
Я2 0,696 0,758
Нормированный Я2 0,688 0,751
Стандартная ошибка 2 364 2 636
Наблюдения 183 183
7-пересечение (свобод- 103,8 93,4
ный член уравнения)
Коэффициенты
уравнения:
переменная XI 0,00776 0,01106
переменная Х2 0,00409 0,00710
переменная Х3 1,99481 1,15680
переменная Х4 3333,2 11912,0
переменная Х5 22,16381 —13,14730
обусловленных представлением и раскрытием в ней существенной информации.
Для подтверждения практической состоятельности подхода, основанного на расчете существенности по адаптированной формуле, экспериментально исчислены значения по этой формуле и сопоставлены со значениями, исчисленными по другим методикам, по 183 сельскохозяйственным организациям Краснодарского края. По 86 организациям результаты, полученные в результате применения адаптированной формулы, оказались в пределах ранее полученных значений существенности по традиционным методикам. В 64 случаях уровень существенности оказался выше, чем при применении других способов, из них 59 организаций (92,2 % выборки) имеют выручку менее 400 млн руб., что является логичным исходя из предпосылок применяемого способа. По остальным 33 организациям уровень существенности оказался ниже, чем при применении других способов, при этом в их числе две организации с выручкой выше 1 000 млн руб. (что логично исходя из предпосылок расчета), 14 организаций — с выручкой от 400 до 1000 млн руб., 11 убыточных организаций, четыре организации с асимметричными показателями (несоразмерная величина активов и численность работников по сравнению с выручкой). Очевидно, что в послед-
них 15 организациях высок риск существенных искажений по финансовым признакам, поэтому пониженная величина существенности целесообразна [4].
Таким образом, в 176 случаях из 183 (96,2 %) применение адаптированной формулы оказалось не только регрессионно-зависимым от качества принятия управленческих решений, но и логичным, что делает возможным ее массовое использование при планировании, осуществлении аудиторских процедур проверки по существу и оценке искажений в аудите сельскохозяйственных организаций.
Список литературы
1. Бычкова С.М. Понятие существенности в аудите / С. М. Бычкова // Бухгалтерский учет. 2002. № 5.
2. ДефлизД. Ф. Аудит Монтгомери / Д. Ф. Де-флиз, Г. Р. Дженик, В. М. О'Рейли, М. Б. Хирш; пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1997. 542 с.
3. Мизиковский Е. А. Уровень существенности и оценка значимости учетных объектов / Е. А. Мизиковский, Ю. В. Граница // Аудиторские ведомости. 2010. № 7.
4. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 [email protected]
