CC BY
56
КРЕАТИВНАЯ ЭКОНОМИКА
Том 11 • Номер 12 • декабрь 2017 ISSN 1994-6929 Journal of Creative Economy
издательство
Креативная экономика
развитие механизма налогообложения организаций - участников электронной коммерции как критерий повышения эффективности налогового администрирования России (Часть 2)
Осокина И.В. 1
1 Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Россия
АННОТАЦИЯ:_
В статье рассматриваются вопросы по определению электронной коммерции и ее места в формировании налоговой базы как отрасли экономики, модели электронной коммерции, с определением их особенностей. На основании классификации основных видов электронной коммерции определены модели получения доходов. С точки зрения налогообложения в рассмотренных моделях электронной коммерции определены характерные особенности, отличающие ее от обычной торговли, обозначены объективные условия превращения незначительного по объему выручки вида экономической деятельности в один из магистральных секторов экономики, способных стать как существенным источником налоговых поступлений в государственную казну в будущем, так и угрозой фискальным интересам государств.
КЛЮЧЕВЫЕ СЛОВА: электронная коммерция, налоговый потенциал, налоговая база, налоговые поступления, бухгалтерская и налоговая отчетность, международный опыт анализа, каналы распределения, виртуальные товары и услуги, глобализация, финансово-хозяйственная деятельность, электронная торговля, электронные транзакции, электронный маркетинг, электронный банкинг, электронный обмен информацией.
Development of a taxation mechanism for e-Commerce as a criterion to enhance efficiency of tax administration in Russia (Part 2)
Osokina I.V.1
1 The Financial University under the Government of the Russian Federation, Russia
Сточки зрения российского налогового законодательства, а также российского налогового контроля, иностранная организация, предлагающая широкий ассортимент товаров и услуг, представленных как в традиционной (материальной) форме, так и в электронно-цифровом (виртуальном) формате, зарегистрирована (инкорпорирована) в иностранном государстве и является иностранным налоговым рези-
дентом. Иностранная организация рассматривает возможности расширения масштабов своей деятельности и планирует завоевать новый географический сегмент рынка, расположенный на территории России.
Другими словами, в своих стратегических планах развития бизнеса иностранная организация планирует охватить потребителей, находящихся в России, но не планирует приобретать в собственность или брать в аренду офисные и производственные помещения, склады или иные объекты недвижимости для осуществления производственно-торговой деятельности, а также не намеревается отправлять своих сотрудников для работы на территорию России либо нанимать местный персонал.
Лица, находящиеся на территории России, смогут приобретать товары и услуги, предлагаемые иностранной организацией, в ходе посещения ее веб-сайта в сети Интернет. Веб-сайт иностранной организации размещается на веб-серверах, расположенных за рубежом. В совокупности веб-сайт (программная или нематериальная составляющая) и веб-сервер (аппаратная или материальная составляющая) образуют программно-технический комплекс, через который иностранная организация ведет электронную коммерцию.
Веб-сайт, как правило, имеет несколько двойников (так называемые «зеркальные» вебсайты), которые полностью повторяют содержание эталонного веб-сайта, автома-
ABSTRACT:_
The article considers the issues of the definition of "electronic Commerce" and its place in creation of tax base as a sector of the economy, a model of e-Commerce with the definition of their characteristics. On the basis of the classification of the main types of e-Commerce we identify income-generating models. From the point of view of taxation in considered model of e-Commerce we've identified the characteristics that distinguish it from normal trade. We point out the objective conditions for turning an insignificant revenue of economic activity in one of the main sectors of the economy, that can become a significant source of tax revenue to government treasury in the future or threat to the fiscal interests of the States.
KEYWORDS: e-Commerce, tax potential, tax base, tax revenues, accounting and tax reporting, international experience analysis, distribution channels, virtual goods and services, globalization, financial and economic activity, electronic Commerce, electronic transactions, electronic marketing, electronic banking, electronic information exchange
JEL Classification: H20, H29, 000 Received: 09.11.2017 / Published: 28.12.2017
© Author(s) / Publication: CREATIVE ECONOMY Publishers For correspondence: Osokina I.V. (kafedra.nalogi20mail.ru)
CITATION:_
Osokina I.V. (2017) Razvitie mekhanizma nalogooblozheniya organizatsiy uchastnikov elektronnoy kommertsii kak kriteriy povysheniya effektivnosti nalogovogo administrirovaniya Rossii (Chast 2) [Development of a taxation mechanism for e-Commerce as a criterion to enhance efficiency of tax administration in Russia (Part 2)]. Kreativnaya ekonomika. 11. (12). - 1425-1438. doi: 10.18334/ce.1 1.12.38498
тически синхронизируют его содержание, но размещаются на других веб-серверах, имеющих разное географическое местонахождение. Подключение программно-технических комплексов иностранной организации к сети Интернет обеспечивается независимой специализированной организацией - Интернет-сервис провайдером (далее -ИСП). Подключение российских пользователей к ресурсам сети Интернет, в частности к ресурсам веб-сайта иностранной организации, также обеспечивается независимыми третьими лицами - российскими ИСП.
Веб-серверы могут принадлежать иностранной организации как на праве собственности, так и браться ею в аренду у третьих лиц. Планируя выход на российский рынок, иностранная организация решает задачу, как организовать бизнес-процессы с максимальной эффективностью, так, чтобы потенциальные клиенты могли быстро и легко заказывать и приобретать продукцию организации, и минимизировать при этом издержки, в частности свое налоговое бремя. У иностранной организации есть несколько альтернативных вариантов географического размещения программно-технических комплексов:
• в стране будущего источника дохода (в России);
• на территории государства налогового резидентства (инкорпорации) этой иностранной организации;
• на территории третьих стран (например, офшорных центров электронной коммерции с низким или нулевым уровнем налогообложения, таких как о. Ангилья, Бермуды, Британские Виргинские о-ва, о. Барбадос, Острова Кайман, Нормандские о-ва, о. Мен и др.).
Иностранная организация имеет несколько возможных вариантов предоставления доступа к корпоративному веб-сайту для потенциальных российских потребителей.
Во-первых, поскольку иностранная организация получила уникальное доменное имя, характеризующее корпоративный адрес ее электронного представительства (ИП-адрес), потенциальные российские потребители могут посетить ее веб-сайт, указав соответствующие параметры доменного имени в программе-поисковике (веб-браузере).
Во-вторых, иностранная организация может заключить соглашение с международными и/или местными российскими ИСП на включение ее наименования в соответствующий рубрикатор автоматического поиска необходимых категорий товаров и/или услуг в специальных поисковых машинах (Google, Yahoo, AltaVista, Яндекс, Rambler,
ОБ АВТОРЕ:_
Осокина Ирина Валентиновна, кандидат экономических наук, доцент Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования ([email protected])
ЦИТИРОВАТЬ СТАТЬЮ:_
Осокина И.В. Развитие механизма налогообложения организаций участников электронной коммерции как критерий повышения эффективности налогового администрирования России (Часть 2) // Креативная экономика. - 2017. - Том 11. - № 12. - С. 1425-1438. doi: 10.18334/ce.1 1.12.38498
Apport) так, чтобы сетевые пользователи, подключаемые к сети Интернет через данного оператора, могли быстро находить ссылку на веб-сайт иностранной организации.
После установления связи с веб-сайтом иностранной организации потенциальные потребители могут свободно перемещаться по размещенным на нем корпоративным ресурсам (веб-страницам) и формировать покупательскую корзину товаров и услуг. Закончив формирование корзины, покупатель инициирует процесс оплаты сформированного заказа, который осуществляется в безналичной форме путем электронных денежных переводов или с указанием банковских реквизитов расчетного счета потребителя (в большинстве случаев покупателю достаточно указать номер банковской пластиковой карточки или номер расчетного счета).
После завершения всех необходимых для расчета процедур иностранная организация формирует заказ и организовывает его доставку покупателю (в случает материальных товаров), либо открывает доступ к эталонному электронно-цифровому продукту, экземпляр которого может быть свободно скопирован сетевым потребителем, оплатившим его стоимость (в случае виртуальных товаров), либо оказывает услуги информационного характера непосредственно в сети Интернет.
Если потребитель оплачивает какие-либо услуги, которые оказывает иностранная организация, последняя может предоставить возможность проведения видео- или аудиоконференции между потребителем и соответствующим специалистом организации по интересующим потребителя вопросам. Если же товарная единица не является электронно-цифровым продуктом, ее доставку обеспечивает специализированная организация-грузоперевозчик с безналогового склада, который может быть расположен где угодно за пределами российской территории, а соответствующие документы -квитанция об оплате и товаросопроводительные документы - высылаются по электронной почте в автоматическом режиме.
Таким образом, с точки зрения налогообложения рассмотренная выше модель электронной коммерции имеет следующие характерные особенности, отличающие ее от обычной торговли.
Товары и услуги в электронной коммерции
Появление электронной коммерции разделило все существующие товары и услуги на две категории. Первую группу составляют так называемые «виртуальные» (электронно-цифровые) товары и услуги (нематериальные блага), которые могут быть переведены в электронный или цифровой формат и переданы покупателю в виде пересылки файла по электронной почте. Это, к примеру, программное обеспечение, печатная, музыкальная и видеопродукция, а также широкий спектр услуг информационного характера: образовательные, медицинские, инжиниринговые, юридические, консультационные, бухгалтерские, маркетинговые и т.д.
В условиях электронной коммерции такие виртуальные блага, изначально создаваемые в электронно-цифровой форме или обладающие способностью преобразования
в такую форму передачи телекоммуникационным магистралям сети Интернет, благодаря электронной коммерции приобретают уникальную характеристику, свойственную только им. Электронно-цифровые товары и услуги могут мгновенно перемещаться по каналам связи в виде электромагнитных волн - информационного потока, измеряемого в битах, и потребляться конечным покупателем в нематериальной форме.
Как следствие данной уникальной способности электронно-цифровых товаров и услуг, необходимость создания по местонахождению покупателя физического корпоративного представительства продавца, опосредующего заключение сделки между продавцом и покупателем и передачу товара в обмен на деньги, утрачивает актуальность, поскольку расстояние между покупателем и продавцом в моделях электронной коммерции перестает измеряться в традиционных пространственных мерах длины.
Перенос бизнес-процессов, характеризующих различные стадии создания и продвижения на рынок электронно-цифровых товаров и услуг, в электронную форму позволяет продавцу максимально приблизиться к потенциальным покупателям, расположенным в различных географических сегментах, разделенных государственными (таможенными) границами, не сталкиваясь с необходимостью непосредственного физического присутствия в данных сегментах или привлечения местных агентов для взаимодействия с покупателями. Это даст электронной коммерции и ее участникам неоспоримое преимущество по сравнению с традиционными видами международной торговли. При этом в отношении указанных товарных групп электронная коммерция, по сути, стирает границы между международной торговлей и торговлей внутри страны, размывая тем самым границы государств для ее участников.
Ко второй группе относятся товары, которые не могут быть оцифрованы и должны по-прежнему поставляться потребителю в физическом виде (материальные блага). Однако это не означает, что данная категория товаров не может быть предметом торговли в условиях электронной коммерции. Наоборот, в масштабах международной торговли материальными благами средства электронной коммерции позволяют заключать сделки между покупателем и продавцом из разных стран таким образом, что продавцу совершенно не обязательно находиться в стране покупателя. В данном случае оцифровывается не товар, а коммуникация продавца и покупателя по согласованию условий поставки, что также минимизирует физическое присутствие продавца рядом с покупателем.
Материально-техническое обеспечение электронной коммерции
Главным средством сбыта товаров и услуг в электронной коммерции выступает программно-технический комплекс - специальное оборудование (веб-сервер) и функционирующее на его основе программное обеспечение (веб-сайт). Программно-технический комплекс используется в электронной коммерции для различных целей, в том числе выполняет широкий спектр функций коммерческой направленности, характеризующих любую комбинацию стадий и способов продвижения товаров или
услуг конечному потребителю и послепродажного обслуживания, а также является аналогом средства распространения рекламы, склада, демонстрационного зала, торгового помещения, зала технической поддержки и сервисного обслуживания и т.д.
Программно-технические комплексы способны функционировать в автоматическом режиме. При этом веб-сайт является ключевым компонентом программно-технического комплекса, определяющего доходность и товарооборот участника электронной коммерции, тогда как веб-сервер выполняет, скорее, вспомогательную функцию по техническому обеспечению его деятельности. Поэтому именно веб-сайт как ключевой элемент электронной коммерции требует непосредственного управления и контроля со стороны сотрудников организации электронной коммерции, а аппаратное обслуживание и контроль за техническим состоянием веб-сервера, требующие участия человеческого фактора непосредственно по месту нахождения оборудования, может осуществляться сторонними техническими специалистами в порядке аутсорсинга.
Особо важной характеристикой программно-технического комплекса с точки зрения налогообложения является то, что управление программным обеспечением (вебсайтом) может осуществляться техническими специалистами иностранной организации с удаленного расстояния (с территории другого государства) через каналы связи.
Таким образом, с технологической и организационной точек зрения для осуществления электронной коммерции месторасположение программно-технического комплекса не имеет существенного значения. Следовательно, минимизируется участие персонала самой иностранной организации - участника электронной коммерции в обеспечении бизнес-процессов непосредственно по месту нахождения программно-технических комплексов.
Финансовое обеспечение и расчеты в электронной коммерции
Финансовое обеспечение электронной коммерции основывается на безналичных расчетах между ее участниками. Более того, в электронной коммерции деньги как средство платежа приобретают новую форму и становятся электронными деньгами. Существуют различные определения термина «электронные деньги». Например, Европейский центральный банк определяет электронные деньги как электронное хранение денежной стоимости с помощью технических устройств, которое может широко применяться для осуществления платежей в пользу не только эмитента, но и других фирм, и которое не требует обязательного использования банковских счетов для проведения транзакций, а действует как предоплаченный инструмент на предъявителя. Таким образом, электронные деньги заменяют традиционные расчеты между лицами через банковские счета и обеспечивают анонимность контрагентов при осуществлении расчетов в электронной коммерции.
Способы транспортировки в электронной коммерции
Глобальная компьютерная сеть Интернет предоставляет возможность приобретать виртуальные товары и услуги по электронным каналам связи в ходе посеще-
ния электронных магазинов иностранных поставщиков, которые не имеют никаких физических помещений, предназначенных для продвижения и продажи продукции на территории страны покупателя, с легкостью обходя методы фискального контроля, предусмотренные налоговым законодательством, без риска подвергнуться соответствующим санкциям со стороны налоговых органов.
Поскольку виртуальные товары и услуги могут создаваться, распространяться, использоваться и потребляться в электронно-цифровой форме, их транспортировка также легко опосредуется через каналы связи. Конечно, они могут быть доставлены потребителю на материальном или бумажном носителе. Однако первый указанный способ доставки гораздо быстрее, экономнее и удобнее второго, а соотношение потенциальных пользователей, предпочитающих получать виртуальные товары и услуг с веб-сайтов поставщиков, по сравнению с пользователями, приобретающими пакеты виртуальных товаров на жестких и бумажных носителях, растет в пользу первых.
Материальная (физическая) и цифровая (виртуальная) формы выражения электронно-цифровой продукции могут быть сведены под общий финансовый знаменатель в виде их стоимостной оценки, и поэтому возможность трансформации материального компонента в цифровой не влияет на количественное измерение объема продаж таких товаров для целей определения не только прямых, но и косвенных налоговых обязательств иностранного поставщика.
Электронная коммерция является продолжением развития системы торговли по каталогам, которая уже многие годы существует в зарубежных странах. Однако фискальная политика этих стран не ставила задачу разработать отдельный свод правил прямого налогообложения таких торговых организаций, поскольку считалось, что данный вид деятельности носит эпизодический характер, не существенен для пополнения бюджета и его налогообложение не отвечает принципу экономичности.
Как следствие такого подхода, в странах, резиденты которых являлись покупателями товаров по каталогам, а продавцы не имели признаков физического присутствия, прямой налог с доходов от продаж по каталогам не взимался, несмотря на то, что нерезиденты потенциально могли извлечь весьма существенный доход даже в отсутствие постоянного представительства. Однако технологические изменения, позволяющие электронной коммерции активно развиваться, создают объективные условия превращения незначительного по объему выручки вида экономической деятельности в один из магистральных секторов экономики, способных стать существенным источником налоговых поступлений в государственную казну в будущем. Даже те организации, которые исторически не занимались торговлей по каталогам или по почте и даже не рассматривали такой способ продвижения товаров па рынок, благодаря возможностям, предоставляемым сетью Интернет и технологиями электронной коммерции, получили возможность существенно расширить географические масштабы своей деятельности и объем выручки.
Таким образом, такое явление в экономике, как «удаленная торговля», ранее носившее эпизодический характер и имевшее ограниченный ареал распространения,
приобрело признаки массовости. Эти изменения уже не могут более игнорироваться, так как широкие перспективы дальнейшего развития сектора электронной коммерции угрожают нарушением в действии национального налогового механизма не только в отношении иностранных организаций, но и местных налогоплательщиков.
Кроме того, вызывает опасение сохранность нейтральности уровня налогового бремени (недискриминации) субъектов предпринимательской деятельности, не вовлеченных в электронную коммерцию, по сравнению с субъектами предпринимательской деятельности, вовлеченными в нее и использующими ее инструменты для извлечения дохода.
Для подтверждения или опровержения актуальности данных опасений в условиях России, необходимо спроецировать российские правила налогообложения доходов иностранных организаций на рассмотренную выше модель электронной коммерции.
Обычно в налоговой системе каждой страны в отношении доходов иностранных организаций устанавливаются два типа налога: налог на прибыль и налог, удерживаемый у источника выплаты дохода. Выбор налога, применяемого к доходу в стране местонахождения источника его выплаты, зависит от налогового статуса поставщика и вида полученного дохода.
Россия не является исключением из данного правила. При этом в российском налоговом законодательстве порядок исчисления налога на прибыль и налога, удерживаемого у источника выплаты дохода, юридически объединен в единую систему налогообложения прибыли, функционирующую в рамках одного прямого федерального налога - налога на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса России). При сравнении порядка расчета налога на прибыль и налога, удерживаемого у источника выплаты дохода, обнаруживаются существенные различия в определении элементов налогообложения применительно к различным налоговым субъектам - постоянным представительствам иностранных организаций (налоговый статус которых аналогичен статусу налоговых резидентов) и иностранным организациям, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации и которые получают доход от российских источников. Эти отличия включают в себя:
• различный порядок определения объекта налогообложения и формирования налоговой базы;
• различные налоговые ставки;
• различный порядок уплаты налога.
Доходы (как активные, так и пассивные), получаемые иностранной организацией через российское постоянное представительство, согласно статье 306 Налогового кодекса России, формируют налоговую базу по налогу на прибыль с учетом понесенных расходов, т.е. налогообложению подлежит именно прибыль иностранной организации - нерезидента, полученная в России, по ставке 20%. То есть налогообложению
подлежит нетто-доход (прибыль) иностранной организации, относящийся к ее постоянному представительству. Активные доходы, или доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, а также передачи имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг на территории России, не приводящие к образованию российского постоянного представительства, налогообложению не подлежат.
В отношении пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти, арендная плата) иностранных организаций от российских источников, которые в Налоговом кодексе России определены в статье 309, действует другой налоговый механизм, согласно которому для их налогообложения образование постоянного представительства не требуется.
Пассивные доходы, получаемые иностранной организацией от источников в России и не относящиеся к российскому постоянному представительству этой иностранной организации, не подлежат уменьшению на расходы (кроме доходов от продажи ценных бумаг и недвижимости), связанные с извлечением указанных пассивных доходов, и за рядом исключений облагаются по фиксированной ставке 20% (если иная ставка не предусмотрена соглашением об избежании двойного налогообложения). То есть обложению подлежит брутто-доход (выручка) иностранной организации от операций с российскими клиентами.
При выплате любых пассивных доходов с источником их происхождения в России налог удерживается налоговым агентом - российским лицом, выплачивающим доход, в то время как активные доходы, полученные иностранной организацией в России без образования постоянного представительства, российским налогом не облагаются.
Таким образом, чтобы выбрать налоговый механизм, применяемый по отношению к доходам иностранных организаций с источником происхождения в России, необходимо одновременно определить категорию дохода (активный или пассивный) и установить статус иностранной организации, получающей доход.
Налогообложение доходов от активной деятельности иностранных организаций в условиях электронной коммерции
Ключевым фактором, определяющим налогообложение активных доходов иностранного участника электронной коммерции от продаж в России, является образование его российского постоянного представительства. Если в силу экономической целесообразности иностранная организация решит вести коммерческую деятельность через программно-технический комплекс, расположенный в России, то возникает вопрос, будет ли этот программно-технический комплекс создавать российское постоянное представительство иностранной организации.
Российское законодательство о налогах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при одновременном наличии которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством:
• наличие обособленного подразделения или любого иного фиксированного места деятельности иностранной организации в России;
• осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;
• осуществление такой деятельности на регулярной основе.
Указанные признаки определяют алгоритм, согласно которому действует механизм налогообложения доходов иностранных организаций, на первом этапе которого устанавливается наличие либо отсутствие фиксированного места бизнеса па территории России.
Любое фиксированное место регулярного осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства. Программно-технический комплекс, а именно его аппаратная составляющая (веб-сервер), определяет то место регулярного осуществления деятельности, которое, наравне с отделением или офисом, образует постоянное представительство, если коммерческая деятельность, осуществляемая через программно-технический комплекс, не является подготовительной или вспомогательной в пользу головного офиса самой иностранной организации (например, реклама, маркетинг, хранение).
Если функциональное назначение программно-технического комплекса включает в себя заключение контрактов, осуществление расчетов, согласование условий доставки, послепродажное обслуживание, то указанные виды деятельности будут свидетельствовать о наличии признаков образования постоянного представительства в России. При этом для образования постоянного представительства по месту нахождения вебсервера важно, чтобы иностранная организация обладала правами самостоятельно распоряжаться этим веб-сервером либо его частью. И не важно, на каком веб-сервере иностранная организация размещает свой веб-сайт: на принадлежащем третьему лицу (например, ИСП) и полученном во временное пользование (аренду) или же самой иностранной организации, - так как факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации, в том числе сетевым оборудованием (веб-сервером), сам по себе не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства в России.
Объем вещных прав (право собственности, право владения, право распоряжения, право пользования) или их комбинация в отношении веб-сервера, которым иностранная организация пользуется на территории Российской Федерации, не определяют наличие или отсутствие ее российского постоянного представительства, будь то право временного владения и пользования, вытекающее из договора аренды веб-сервера, или право собственности.
Ключевым фактором для образования постоянного представительства является характер деятельности, осуществляемой иностранным участником электронной коммерции через веб-сервер, и выполняемые им функции. Даже если иностранная орга-
низация имеет в распоряжении только часть дискового пространства на чужом вебсервере (арендует часть веб-сервера для размещения на нем своего веб-сайта), факт аренды части оборудования для размещения на нем веб-сайта повлечет образование постоянного представительства иностранной организации в России, если все необходимые для этого критерии будут выполнены: веб-сервер находится в России, деятельность имеет коммерческую направленность и осуществляется на регулярной основе.
Веб-сайт как нематериальный компонент программно-технического комплекса не может быть признан местом нахождения участника электронной коммерции и, следовательно, служить основанием для создания постоянного представительства иностранной организации. Выражая свою позицию по данному вопросу, ОЭСР также ставит акцент на том, что веб-сайт сам по себе не может привести к созданию постоянного представительства, поскольку является совокупностью электрических импульсов, не обладающих характеристиками, присущими фиксированному месту деятельности организации. При этом веб-сервер, на котором размещается веб-сайт, является материальным активом (оборудованием), имеющим географическое месторасположение, выступающим в качестве физического места деятельности организации и приводящим к образованию постоянного представительства.
Помимо вышесказанного, доказательством факта осуществления деятельности в рамках налогового контроля по месту нахождения веб-сервера обычно служит наличие рабочих мест сотрудников иностранной организации (так называемый критерий трудового участия), поскольку постоянным представительством признается и обособленное подразделение, т.е. любое территориально обособленное подразделение организации, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
Действительно, многие иностранные организации, экспортирующие свои товары в Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в России таким образом, что сотрудники их российских отделений на постоянной основе (регулярно) участвуют в маркетинге, согласовании существенных условий контрактов (цены, условий поставки товаров и т.п.), готовят и подписывают контракты, обеспечивают их реализацию (производят таможенное оформление, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами). В этом случае такая деятельность будет квалифицироваться как приводящая к образованию постоянного представительства.
В случае электронной коммерции подготовка и подписание контрактов происходит автоматически без непосредственного участия сотрудников, в частности путем размещения на веб-сайте публичной оферты, которая акцептуется (принимается) покупателем в ходе сеанса компьютерной связи. Сотрудники иностранной организации лишь косвенно и на удаленном расстоянии участвуют в данной операции, контролируя работу автоматической программы, отвечающей за подготовку и подписание контрактов.
Хотя критерий трудового участия играет важную роль в формировании постоянного представительства, данный факт, по нашему мнению, не может являться опре-
деляющим для его образования в условиях электронной коммерции, так как эксплуатация самого оборудования, используемого в электронной коммерции, не только осуществляется автономно, без человеческого участия, но и, как правило, третьими лицами - независимыми ИСП, а программное обслуживание веб-сайта ведется дистанционно, по каналам связи. При этом характер деятельности программно-технического комплекса не меняется от того, в каком режиме осуществляется его деятельность -автоматически или с помощью персонала. Аналогичное мнение высказано ОЭСР, согласно которому наличие персонала иностранной организации по месту нахождения программно-технического комплекса необязательно для образования постоянного представительства в контексте электронной коммерции.
Заключение
Если иностранная организация осуществляет коммерческую деятельность через программно-технический комплекс, задачей которого является обработка коммерческих заказов, а веб-сервер расположен на территории России, то, вероятнее всего, вебсервер должен быть признан в качестве российского постоянного представительства иностранной организации. Однако для этого необходимо проверить выполнение двух других признаков постоянного представительства, а именно, то, что:
1) место осуществления деятельности находится на территории Российской Федерации;
2) эта деятельность носит коммерческий характер, не относится к подготовительной или вспомогательной и выполняется на постоянной (регулярной) основе.
ИСТОЧНИКИ:
1. Гражданский кодекс РФ. Система консультант. [Электронный ресурс]. URL: http//
www.consultant.ru.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации Части первая и вторая. Система консуль-
тант. [Электронный ресурс]. URL: http//www.consultant.ru.
3. Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую
и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»
4. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и
на плановый период 2017 и 2018 годов. Consultant. [Электронный ресурс]. URL: http //www.consultant.ru.
5. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 № 160н.
Система консультант. [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru.
6. Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции
системы планирования выездных налоговых проверок». Система консультант. [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru.
7. Директива № 2000/31/ЕС Европейского Парламента и Совета ЕС о некоторых пра-
вовых аспектах информационных услуг на внутреннем рынке, в частности об электронной коммерции (директива об электронной коммерции). Система консультант. [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru.
8. Министерство экономического развития РФ. [Электронный ресурс]. URL: http://
www.economy.gov.ru .
9. Федеральная служба государственной статистики. [Электронный ресурс]. URL: http://www.gks.ru.
10. Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии (Росстандарт). [Электронный ресурс]. URL: http://www.gost.ru.
11. Международный валютный фонд. [Электронный ресурс]. URL: http://www.imf.org.
12. Министерство финансов РФ. [Электронный ресурс]. URL: http://www.minfin.ru.
13. Федеральная налоговая служба. [Электронный ресурс]. URL: http://www.nalog.ru.
14. Организация экономического сотрудничества и развития. Oecd. [Электронный ресурс]. URL: http://www.oecd.org.
15. Проект Doing Business. Russian. [Электронный ресурс]. URL: http://www.russian. doingbusiness.org.
16. Исследовательское агентство, специализирующееся на рынке электронной коммерции. Datainsight. [Электронный ресурс]. URL: http://www.datainsight.ru/.
17. Doemberg Richard L., Hinnekens L., Hellerstein W., Li J. Electronic Commerce and Multijurisdictional Taxation. - The Hague: Kluwer Law International, 2001. - 610 p.
18. Frieden K. The Taxation of E-Commerce. - CCI., 2000. - 585 р.
19. McLure Charles E. Jr., Globalisation, Tax Rules and National Sovereignty, 55 Bull. Int5l Fiscal Doc. 2001. P. 328, 340-41.
20. Steven Millward. Here are all the must-see numbers on Alibaba ahead of record-breaking IPO. - Tech In Asia, 2014
21. Qin, Z., Li, S., Chang, Y. and Li, F. E-Commerce Strategy. Berlin, Heidelberg: Springer Berlin Heidelberg, 2014.
22. Lamersdorf, W., Tschammer, V. and Amarger, S. Building the E-Service Society. -Boston, MA: Springer US, 2004.
23. Laudon, K. and Traver, C. E-commerce: Business, Technology, Society, 10th ed. -Pearson Education, 2014.
24. Замков О.О., Толстопятенко А.В., Черемных Ю.Н. Математические методы в экономике. - М.: ДИС, 1997.
25. Осокина И.В., Косов М.Е. Налоговый контроль в налоговом процессе. / учебник. -М.: Магистр: ИНФА-М, 2011. - 480 c.
26. Облачинский И. Электронная коммерция // ЭЖ-Юрист. - 2014. - № 19.
27. Осипова Е.С. Методологические и практические аспекты оценки налогового потенциала Налоговый потенциал в системе налоговых отношений // Налоги. - 2006. - № 3. - c. 6-11.
28. Ротова В.Н. Анализ оценки налогового потенциала. 2001.
29. Савельев А.И. Законодательство о локализации данных и его влияние на рынок электронной коммерции в России // Закон. - 2014. - № 9. - с. 51-68.
30. Савельев А.И. Электронная коммерция в России и за рубежом: правовое регулирование // Статут, 2014.
31. Усатова Л.В. Методология налогового анализа затрат в учетно-аналитическом пространстве // Управленческий учет. - 2008. - № 12.
32. Юрасов А.В. Основы электронной коммерции. - М.: Горячая линия - Телеком, 2008. - 480 с.
REFERENCES:
Doemberg Richard L., Hinnekens L., Hellerstein W., Li J. (2001). Electronic Commerce
and Multijurisdictional Taxation Kluwer Law International. Oblachinskiy I. (2014). Elektronnaya kommertsiya [E-commerce]. EZh-Yurist. (19). (in Russian).
Osipova E.S. (2006). Metodologicheskie i prakticheskie aspekty otsenki nalogovogo potentsiala Nalogovyy potentsial v sisteme nalogovyh otnosheniy [Methodological and practical aspects of assessing the tax potential. Tax potential in the system of tax relations]. Taxes (Nalogi). (3). 6-11. (in Russian). Osokina I.V., Kosov M.E. (2011). Nalogovyy kontrol v nalogovom protsesse [Tax
control in tax process] M.: Magistr: INFA-M. (in Russian). Rotova V.N. (2001). Analiz otsenki nalogovogo potentsiala [Assessment analysis of tax
potential] M.. (in Russian). Savelev A.I. (2014). Elektronnaya kommertsiya v Rossii i za rubezhom: pravovoe regulirovanie [Electronic commerce in Russia and abroad: legal regulation]. Statut. (in Russian).
Savelev A.I. (2014). Zakonodatelstvo o lokalizatsii dannyh i ego vliyanie na rynok elektronnoy kommertsii v Rossii [Legislation on data localization and its impact on the e-commerce market in Russia]. Zakon. (9). 51-68. (in Russian). Usatova L.V. (2008). Metodologiya nalogovogo analiza zatrat v uchetno-analiticheskom prostranstve[Methodology of tax analysis of costs in the accounting and analytical space]. Management accounting. (12). (in Russian). Yurasov A.V. (2008). Osnovy elektronnoy kommertsii [The basics of e-commerce] M.:
Goryachaya liniya - Telekom. (in Russian). Zamkov O.O., Tolstopyatenko A.V., Cheremnyh Yu.N. (1997). Matematicheskie metody v ekonomike[Mathematical methods in economics] M.: DIS. (in Russian).
