CC BY
50
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І АУДИТ
Отже, аналіз вітчизняної і зарубіжної літератури дозволяє нам зробити висновок про те, що вивчаючи історичні аспекти управлінського обліку, доцільно виділяти сім історичних епох: первіснообщинний світ (9 - 6 тис. рр. до н. е.); древній світ (5 тис. р. до н. е. - 500-ті рр. до н. е.); античний світ (500-ті рр. до н. е. -476 р. н. е.); середньовіччя (476 - 1492 рр.); новий час (1492 - 1750 рр.); промисловий етап (1750 - 1920 рр.); сучасний етап (1920-ті рр. - по теперішній час). ■
ЛІТЕРАТУРА
1. Голов С. Ф. Управлінській облік: підручник / С. Ф. Голов. - К. : Лібра, 2003. - 704 с.
2. Лишиленко О. В. Бухгалтерський управлінський облік: навчальний посібник / О. В. Лишиленко. - К. : Центр навчальної літератури, 2004. - 254 с.
3. Бутинець Ф. Ф. Бухгалтерський управлінський облік / Ф. Ф. Бутинець, Т. В. Давидюк, Н. М. Малюга, Л. В. Чи-жевська. - Ж. : ПП «Рута», 2002. - 480 с.
4. Янчук Т. Ю. Впровадження управлінського обліку та еволюція його розвитку / Т. Ю. Янчук // Вісник ЖДТУ. -2010. - № 3. - С. 285 - 287.
5. Чумаченко Н. Г. Розвиток управлінського обліку в Україні / Н. Г. Чумаченко // Світ бухгалтерського обліку. -1999. - № 10-11. - С. 12.
УДК 657
розкриття інформації у фінансовій звітності банківських установ відповідно до мсфз і вимог базельського комітету
ГЛЄБОВА Н. В.
УДК 657
Глєбова Н. В. Розкриття інформації у фінансовій звітності банківських установ відповідно до МСФЗ
і вимог Базельського комітету
У статті проаналізовано основні відмінності між вимогами МСФЗ і Базельського комітету банківського надзору при складанні фінансової звітності, визначено проблеми та напрямки подальшої роботи при розкритті інформації відповідно до МСФЗ.
Ключові слова: міжнародні стандарти фінансової звітності, вимоги Базельського комітету банківського нагляду, розрахунок капіталу, класифікація фінансових інструментів, оцінювання, резервування, консолідація.
Табл.: 2. Бібл.: 5.
Глєбова Наталя Володимирівна - кандидат економічних наук, доцент, кафедра бухгалтерського обліку, Харківський національний економічний університет (пр. Леніна, 9а, Харків, 61166, Україна)
УДК 657
Глебова Н. В. Раскрытие информации в финансовой отчетности банковских учреждений в соответствии с МСФО и требованиями Базельского комитета
В статье проанализированы основные отличия между требованиями МСФО и Базельского комитета банковского надзора при составлении финансовой отчетности, обозначены проблемы и направления дальнейшей работы при раскрытии информации в соответствии с МСФО. Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, требования Базельского комитета банковского надзора, расчет капитала, классификация финансовых инструментов, оценивание, резервирование, консолидация.
Табл.: 2. Библ.: 5.
UDC 657
Glebova N. V. Disclosure in the Financial Statement of the Banking Institution in Accordance with IFRS and Basel Committee
The paper analyzes the main differences between IFRS and Basel Committee on Banking Supervision at the preparation of the financial statements, identified challenges and the way forward in disclosing information in accordance with IFRS.
Key words: International Financial Reporting Standards, the requirements of the Basel Committee on Banking Supervision, the calculation of the capital, the classification of financial instruments, evaluation, redundancy, consolidation.
Table: 2. Bibl.: 5.
Глебова Наталья Владимировна - кандидат экономических наук, доцент, кафедра бухгалтерского учета, Харьковский национальный экономический университет (пр. Ленина, 9а, Харьков, 61166, Украина)
Glebova Natalia V.- Candidate of Sciences (Economics), Associate Professor, Department of Accounting, Kharkiv National University of Economics (pr. Lenina, 9a, Kharkiv, 61166, Ukraine)
Процес реформування та виведення вітчизняної економіки Україні з кризи став можливим завдяки комплексу заходів, серед яких значну роль відведено укріпленню банківської системи. Одним із пріоритетних завдань реформування економіки є проведення реформ бухгалтерського обліку та звітності, тому що основою формування будь-якої економічної інформації є грамотно змодельована система бухгалтерського обліку. У зв'язку з цим необхідно усвідомити
важливість впровадження міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).
Намір інтеграції України до європейського співтовариства накладає особливу відповідальність щодо адаптації та гармонізації вітчизняного законодавства із законодавством Європейського Союзу, а також вимог до фінансової звітності, забезпечення її зіставлення зі звітами банків інших країн, що визначає актуальність дослідження особливостей формування банківської
звітності згідно з вимогами МСФЗ [5] і Базельського комітету.
Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку містять в собі принципові питання обліку господарських операцій, які здійснюються суб'єктами господарювання, незалежно від форми власності та специфіки діяльності. У них також викладено чіткі вимоги стосовно відображення результатів операцій в фінансовій звітності.
згідно з вимогами Базельського комітету банківського надзору Національний банк Україні поступово розробляє та впроваджує інструменти управління банківською системою шляхом створення ефективної системи управління ризиками. з метою забезпечення прозорої та достовірної фінансової звітності НБУ запровадив нормативно-правові акти стосовно складання фінансової звітності згідно з вимогами МСФз.
Через те, що базою усіх нормативних документів НБУ стосовно питань обліку та звітності є міжнародні стандарти, зміни, коригування норм і правил, що вносяться в міжнародні стандарти обліку ті звітності, відображаються відповідним чином в інструкціях НБУ. Впродовж останніх років були допрацьовані та впроваджені стандарти, за якими закріплено правила оцінки, визнання та обліку фінансових інструментів, що мають значну долю в активах та зобов'язаннях кожної банківської установи.
Проблеми та напрямки подальшої роботи при розкритті інформації відповідно до МСФЗ:
1. Вплив факторів перехідної економіки (невисокий загальний рівень сприйняття інформації користувачами, слабке ринкове середовище, надвеликі фіскальні вимоги, період приватизації).
2. Розбіжності між змістом та сутністю термінології МСФЗ та угод Базельського комітету.
3. Підготовка викладацького персоналу та необхідність навчання бухгалтерів.
Можливо відзначити основні відмінності між вимогами МСФЗ та Базельського комітету:
1. Розрахунок капіталу. Згідно з вимогами МСФЗ -різниця між активами і зобов'язаннями, згідно з вимогами Базельського комітету - основний і додатковий капітал за мінусом відрахувань.
2. Класифікація фінансових інструментів:
2.1. Згідно з вимогами МСФЗ:
- за справедливою вартістю;
- для продажу;
- кредити і дебіторська заборгованість;
- до погашення;
2.2. Згідно з вимогами МСФЗ:
- інвестиційний портфель;
- торговий портфель.
3. Оцінювання. Згідно з вимогами МСФЗ відбувається як максимальне відображення фінансових активів і зобов’язань за справедливою вартістю. Визнання доходу за методом ефективної ставки відсотка. Згідно з вимогами Базельського комітету - заборона генерування доходу при оцінюванні зобов’язань за справедливою вартістю, оскільки це суперечить вимогам щодо якості капіталу.
4. Резервування. Згідно з вимогами МСФЗ відбувається у разі наявності об’єктивних доказів зменшення корисності внаслідок впливу збиткових подій, згідно з вимогами Базельського комітету - відбувається під «очікуваний збиток».
5. Консолідація. Згідно з вимогами МСФЗ даний принцип впливає на усі дочірні (підконтрольні) установи та підприємства, згідно до вимог Базельського комітету - відноситься тільки для учасників груп, які займаються банківською діяльністю та іншими фінансовими операціями.
Фінансова звітність є інформаційною базою банківського менеджменту. Для таких груп користувачів, як акціонери, наявні та потенційні клієнти, банки-корес-понденти, фінансова звітність є практично єдиним джерелом інформації про фінансовий стан установи, що й зумовлює її центральне місце у системі банківської звітності загалом.
Зацікавленість у достовірній та прозорій фінансовій інформації обумовлена насамперед тим, що вона визначає стратегію та напрями розвитку фінансово-кредитних установ і фінансової системи в цілому, дає змогу запровадити уніфікацію підходів до оцінки їх фінансового стану, рівня розвитку і тим самим забезпечує перспективу для досягнення фінансової стабільності.
З перших років незалежності України розпочався процес адаптації національних норм і правил бухгалтерської звітності до міжнародних стандартів.
С формована сьогодні в Україні система бухгалтерського обліку в цілому відповідає міжнародним вимогам, методологічно та методично забезпечує збирання і накопичення інформації про фінансово-господарську діяльність суб’єктів господарювання і сприяє створенню необхідних умов для одержання достовірної фінансової звітності, яка використовується інвесторами, банківськими установами та іншими учасниками ринку для оцінки прибутковості, інвестиційної привабливості, конкурентоспроможності окремих суб’єктів господарювання. Зіставлення визначених таким чином фінансових показників сприяє порівнянню відповідних напрямів діяльності різних установ, забезпечуючи їх стійкий та динамічний розвиток.
Згідно з вимогами чинних нормативних актів НБУ, зокрема Інструкції «Про порядок складання та оприлюднення фінансової звітності банків України», затвердженої постановою Правління НБУ від 07.12.2004 р. № 598 [4], у фінансовій звітності банків розкривається інформація стосовно їх облікової політики (принципи оцінки та методи обліку окремих статей звітності), результатів від банківських операцій, управління ризиками, зокрема кредитним і процентним, наводяться порівняльні дані за всіма статтями звітності, що свідчить загалом про дотримання вітчизняними банківськими установами концептуальних засад міжнародних стандартів фінансової звітності та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Якість фінансової звітності залежить від стандартів обліку, які відображають реальний фінансовий стан суб’єкта господарювання і дозволяють учасникам ринку сформувати власну думку щодо 'їх стійкості, платоспро-
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І АУДИТ
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І АУДИТ
можності та ліквідності. Тому впровадження МСФЗ насамперед привертає увагу центральних банків і органів банківського нагляду з погляду їх безпосереднього впливу на фінансову звітність для фінансового сектора та на глобальні зрушення у фінансовому і банківському середовищі. Це пов’язано з тим, що на основі облікових даних центральні банки формують методологію розрахунку регулятивних показників (зокрема, достатності капіталу, ліквідності тощо), дотримання яких, у свою чергу, є одними із головних індикаторів фінансової стабільності. Відсутність єдиних підходів до обліку або наявність суттєвих розбіжностей може негативно вплинути на сприйняття ринком поведінки окремих суб’єктів, на визначення їх платоспроможності або рівня ризиково-сті діяльності. І, навпаки, уніфікація стандартів, за загальним визнанням багатьох науковців, сприяє подальшому зміцненню фінансової стабільності.
У табл. 1 наведено розбіжності між вимогами до фінансової звітності та банківського нагляду.
Стандарти обліку можуть мати суттєвий вплив на фінансову систему та її здатність витримувати певні щоки шляхом потенційного впливу на поведінку економічних агентів через такі канали:
+ оприлюднення фінансової звітності, яка надає необхідну інформацію для прийняття суб’єктами ринку відповідних фінансових та економічних рішень;
+ оцінювання фінансовими аналітиками та акціонерами якості керівництва компанією та показників ефективності переважно на основі даних обліку;
+ управлінські рішення, сформовані на основі певної облікової інформації.
До критеріїв відповідності облікових стандартів вимогам забезпечення фінансової стабільності, а також визначення ступенів такої відповідності стосовно банківського сектору відносяться:
+ застосування облікових стандартів, що ґрунтуються на принципах;
+ використання надійних і достовірних облікових величин;
+ визначення розподілу та масштабу ризиків;
+ забезпечення умов для порівняння показників фінансової звітності;
+ забезпечення чіткої та зрозумілої фінансової звітності;
Таблиця 1
Розбіжності між вимогами до фінансової звітності та банківського нагляду
Порівнювана ознака Вимоги до фінансової звітності Вимоги банківського нагляду
Капітал Різниця між активами і зобо-в'язаннями Основний капітал + Додатковий капітал - Відрахування
Фінансові інструменти Чотири категорії: 1. за справедливою вартістю через прибутки/ збитки; 2. для продажу; 3. до погашення; 4. кредити і дебіторська заборгованість Дві категорії: 1. інвестиційний портфель; 2. торговий портфель
Оцінка 1-ша та 2-га категорії оцінюються за справедливою вартістю. Генерується дохід (капітал) у результаті зростання вартості активів та зниження вартості зобов'язань Заборона генерування доходу при оцінюванні зобов'язань за справедливою вартістю, оскільки це суперечить вимогам до якості капіталу
Класифікація кредитів Дві групи: 1. кредити, які не мають ознак зменшення корисності; 2. кредити, за якими визнається зменшення корисності П'ять груп: 1. стандартні; 2. під контролем; 3. субстандартні; 4. сумнівні; 5. безнадійні
Резерви під знецінення активів На різницю між балансовою вартістю активів і сумою очікуваного відшкодування Частка (відсоток) від загальної вартості груп активів, сформованих залежно від величини ризику за ними
Ризики Кредитний Ринковий (процентний, валютний, інші ринкові) Ліквідності Кредитний Ринковий (процентний, пайових цінних паперів, валютний, товарний) Операційний
Інформація Забезпечується інформація про майновий та фінансовий стан компанії та зміни в них Інформація про майновий та фінансовий стан компанії не враховується
Консолідація Консолідація всіх вітчизняних та іноземних дочірніх компаній, які контролюються материнською компанією, у т. ч. і тих, які здійснюють не основні для даної групи види діяльності Консолідація тільки підприємств концерну, які здійснюють банківські та інші фінансові операції. Можливе звільнення від консолідації з дозволу наглядових органів
+ відображення фінансового стану банків на основі оцінки рівнів платоспроможності, прибутковості та ліквідності;
+ приведення до взаємної відповідності правил обліку та практики належного управління ризиками;
+ стимулювання позитивного впливу та уникнення негативної дії зовнішніх чинників розвитку банківського сектору;
+ поліпшення корпоративного управління та рівня довіри з боку ринку.
Стандарти обліку спричиняють суттєвий вплив на якість опублікованої фінансової звітності, а тому відіграють вирішальну роль у прийнятті економічними агентами рішень щодо забезпечення ефективної ринкової дисципліни [3]. Тому головною метою є забез-
печення динамічного розвитку банківської системи та сприяння фінансової стабільності, що стимулює органи банківського нагляду до використання більш обачливого підходу, ніж це передбачено в положеннях обліку.
У табл. 2 наведено порівняльну характеристику підходів до оцінки кредитних ризиків згідно з вимогами МСФЗ та Базеля II.
Проведене дослідження використання МСФЗ у європейській банківській практиці з погляду адаптації до вітчизняних умов дозволяє зробити такі висновки. Використання МСФЗ забезпечує достатньо високий рівень прозорості інформації та дає сигнали раннього попередження про експозицію до ризиків, сприяючи посиленню ринкової дисципліни. При цьому банкам слід віддавати перевагу обліку, заснованому на принципах, що дає змогу відображати не тільки певні типи фінансових інструментів, а й фінансові операції в цілому, врахо-
Таблиця 2
Порівняння підходів до оцінки кредитних ризиків згідно з вимогами МСФЗ та Базеля II
Критерії порівняння Положення МСФЗ Вимоги Базельського комітету (підхід на основі внутрішніх рейтингів - №В)
Зміст Завдані збитки Очікувані втрати
Мета Визнані збитки мають відобра-жати поточний ризик втрат (виходячи із ситуації станом на звітну дату) Визначення необхідної величини неочікуваних втрат. Визначення тієї частини очікуваних втрат, за якою не створено достатньо резервів
Об'єкти Кожний окремий інструмент; група інструментів, сформована за певними ознаками Групи (портфелі) інструментів
Момент визнання За наявності збиткових подій, що свідчать про зменшення корисності та впливають на майбутні грошові потоки за інструментом З моменту виникнення інструмента
Основний чинник Збиткові події Імовірність дефолту
Критерії, що свідчать про наявність основного чинника Значні фінансові труднощі боржника; порушення умов договору (невиконання зобов'язань, прострочення платежів); надання позикодавцем позичальнику пільгових умов через фінансові труднощі позичальника; імовірність банкрутства, фінансової реорганізації; зникнення активного ринку внаслідок фінансових труднощів; спостережні дані, що свідчать про зменшення корисності активів Банк припиняє нарахування процентів; банк створює резерви під знецінення; банк продає кредитне зобов'язання; банк дає згоду на реструктуризацію кредитного зобов'язання за рахунок списання або відстрочення сплати процентів чи основного боргу; банк звернувся в суд з метою визнання позичальника банкрутом відносно його кредитного зобов'язання; банк вимагає визнання позичальника банкрутом або вже позичальник визнаний ним чи вимагає інших захисних заходів, які приведуть до уникнення або відстрочення виплат
Формула розрахунку хл ГП' Резерв = БВ V ,, (1 + Іеф ) " де БВ - балансова вартість; ГП 1 - грошові потоки, змінені внаслідок впливу збиткових подій; іеф - ефективна ставка відсотка; п' - період виникнення відповідного грошового потоку, з урахуванням впливу збиткових подій Еі = РО х ЕАО х і60, де Еі - очікувані втрати; РО - імовірність дефолту, %; ЕАО - сума коштів під ризиком; і60 - втрати у разі дефолту, %
Основа розрахунку Професійне судження бухгалтера щодо величини та періоду виникнення майбутніх грошових потоків Статистичні дані за останні три - п'ять років
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І АУДИТ
ЕКОНОМІКА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І АУДИТ
вуючи таким чином складність та розмаїття фінансових інновацій, що зростають.
Досить складними для врахування в обліку є правила консолідації та невизнання звітності, хоча вони вкрай необхідні для характеристики фактичних ризиків, забезпечення регулятивних потреб банківської діяльності, зокрема врахування кредитного ризику та розрахунку необхідного рівня капіталу.
Банківська діяльність тісно пов’язана із економічним циклом. Під час економічних підйомів банки, зазвичай, завищено оцінюють кредитоспроможність позичальників, що трансформується у подальше зростання обсягів кредитування. Реалізований прибуток внаслідок підвищення цін на активи чи поліпшення якості кредитів сприяє покращенню фінансового результату або структури власних коштів банку, забезпечуючи основу для подальшого розширення кредитування.
Дуже важливу роль у забезпеченні впровадження МСФЗ в Україні, зокрема в банківській системі має відігравати скоординована діяльність всіх зацікавлених сторін і, зокрема, НБУ та Міністерства фінансів України з Комітетом з інтерпретації міжнародної фінансової звітності при Раді з міжнародних стандартів обліку.
Згідно зі статтею 68 Закону України «Про банки і банківську діяльність» [1] банки мають організовувати бухгалтерський облік відповідно до внутрішньої облікової політики, розробленої на підставі правил, встановлених НБУ відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та положень України.
Наразі в Україні відбувається подальше реформування бухгалтерського обліку. Так, відповідно до Стратегії застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні, затвердженої розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24.10.2007 № 911-р [2], одним з основних напрямів реалізації зазначеної стратегії є створення законодавчих та організаційних передумов до запровадження міжнародних стандартів для складання фінансової звітності. У межах цього напряму насамперед заплановано законодавче врегулювання порядку застосування міжнародних стандартів, зокрема вступило в дію обов’язкове складання з 2010 року фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності згідно з міжнародними стандартами підприємствами-емітентами, цінні папери яких перебувають у лістингу організаторів торгівлі на фондовому ринку, банками і страхувальниками, а також: за власним рішенням - іншими емітентами цінних паперів і фінансовими установами.
Відповідні зміни, пов’язані із впровадженням МСФЗ в методологію бухгалтерського обліку, планується внести і до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». З огляду на це очевидно, що бухгалтерський облік та складання фінансової звітності у банківській сфері будуються насамперед на нормах МСФЗ з урахуванням національного законодавства та специфіки розвитку економіки України.
Методологія бухгалтерського обліку і складання звітності в банках побудована не на жорстких правилах, а на основоположних принципах МСФЗ, новими
з яких є перевага суті над формою, нарахування та відповідність доходів і витрат, обережність, консолідація. З переходом на ведення бухгалтерського обліку згідно з МСФЗ у практиці бухгалтерського обліку банків України з’явилися нові методики і процедури, мета яких відображення в обліку та звітності реальної вартості активів
і зобов’язань, реального фінансового стану банку.
На сьогодні НБУ розроблено нормативно-правові акти, які визначають облік всіх основних операцій банків. Розробка процедур відображення в обліку та фінансовій звітності певних операцій подекуди стимулює і розвиток процедур проведення самих операцій. Таким чином, можна обґрунтовано стверджувати, що бухгалтерський облік - результат моделювання економічної ситуації в цілому і банківської сфери зокрема. ■
ЛІТЕРАТУРА
1. Закон України «Про банки і банківську діяльність» від 7.12.2000 р. № 2121 - III (зі змінами і доповненнями) // Законодавчі і нормативні акти з банківської діяльності (Додаток до журналу «Вісник HБУ»). - 2007. - № 12. - С. 3 - 46.
2. Лига Бізнес Информ: [Електронний ресурс]. - Режим доступу : www.liga.net
3. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, затверджені наказами Міністерства фінансів України [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http: // а^ії^.^^^.
4. Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банках України затверджене постановою Правління HБУ від 27.12.2007 р. № 480 // Законодавчі і нормативні акти з банківської діяльності. - 2008. - № 3. - С. 4 - 20.
5. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та фінансової звітності [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http:// www.liga.zakon.ua
