CC BY
32
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ПО ПРЕКРАЩЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
Т. И. БЕЗБОРОДОВЛ,
кандидат, экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности» E-mail: [email protected] Всероссийский заочный финансово-экономический институт, филиал в г. Пензе
В статье рассматриваются практические вопросы учета долгосрочных активов, удерживаемых для продажи, и обязательств, связанных с этими активами, в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность».
Ключевые слова: долгосрочные активы, продажа, выбытие, прекращенная деятельность, организация.
Для несостоятельных организаций, осуществляющих такие процедуры банкротства, как финансовое оздоровление или внешнее управление, и пытающихся восстановить свою платежеспособность через отказ от продолжения части своей деятельности в связи с убыточностью сегмента или с истощением относящихся к нему активов, такая информация по прекращаемой деятельности вызывает несомненный интерес у инвесторов и других пользователей финансовой отчетности. Рассмотрим учет долгосрочных активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности в соответствии с МСФО 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», заменивший ранее действовавший стандарт МСБУ 35 «Прекращаемая деятельность» и 8ЕА8 144 «Учет обесценения или выбытия долгосрочных активов» США. Основные понятия и определения, характеризующие прекращаемую деятельность, представлены в табл. 1.
В соответствии с МСФО 5 установлены единые критерии признания долгосрочного актива или
списываемой группы активов удерживаемыми для продажи [2, с. 254]:
• менеджмент принял план продажи;
• активы готовы к немедленной продаже в их текущем состоянии;
• ведутся активные поиски покупателя;
• ожидается, что сделка будет завершена в течение года;
• актив или списываемая группа активов предлагаются к продаже по разумной цене, и маловероятны любые существенные изменения в плане продажи.
Признание и оценка долгосрочного актива или группы активов, удерживаемых для продажи, осуществляются следующим образом:
• оценка по наименьшей балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;
• группа активов для выбытия оценивается в целом;
• оценка расходов на продажу по дисконтированной стоимости;
• амортизация по данным видам активов не начисляется;
• осуществляется признание убытков от их обесценения в отчете о прибылях и убытках.
Эти требования к оценке долгосрочных активов, включенные в реализуемую группу, не распространяются на отложенные налоговые активы, активы, возникающие по пенсионным планам,
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ:
19
Таблица 1
Основные понятия МСФО 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» [1]
Понятие Определение
Единица, генерирующая денежный поток Наименьшая группа активов, которая способна генерировать потоки денежных средств в значительной степени независимо отденежныхпотоков, формируемых другими группами активов
Краткосрочные активы Активы, удовлетворяющие любому из критериев: — ожидается продажа или потребление актива в рамках операционного цикла; — предназначены для торговли; — ожидается продажа в течение 12 месяцев после отчетной даты; — представляют собой денежные средства или их эквиваленты
Долгосрочные активы Активы, не соответствующие определению краткосрочные активы
Активы, удерживаемые для продажи Долгосрочные активы или группа активов для выбытия, балансовая стоимость которых будет возмещена посредством продажи, а не дальнейшего использования
Группа активов для выбытия Группа активов, предназначенныхдля выбытия посредством продажи либо другим способом в рамках единой операции, а также обязательства, непосредственно связанные с этими активами
Компонент организации Часть деятельности организации и связанные с ней потоки денежных средств, которые могут быть отделены от остальной части организации
Прекращенная деятельность Компонент организации, выбывший или классифицированный как удерживаемый для продажи. Признается на дату фактического выбытия сегмента (части сегмента) компании либо на дату классификации сегмента (части сегмента) в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи
финансовые активы, отражаемые как финансовые инструменты, инвестиционную собственность, внеоборотные активы в сельском хозяйстве, договорные права по договорам страхования, оценка которых осуществляется по нормам, предусмотренным соответствующим стандартом [2, с. 378].
В соответствии с МСФО 5 прекращенная деятельность признается на дату фактического выбытия сегмента (части сегмента) компании либо на дату классификации сегмента (части сегмента) в качестве вне-оборотныхактивов, предназначенныхдпя продажи.
Первоначальное раскрытие информации по каждому факту продажи долгосрочных активов и прекращенной деятельности проводится раньше самого прекращения или продажи с последующим
раскрытием во всех отчетных периодах до полного окончания названных фактов хозяйственной деятельности. Уже в первом отчетном периоде после принятия менеджментом плана продажи активы и группа активов, относящихсякпрекращаемойдеятельности, отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности отдельно от продолжающейся деятельности.
Рассмотрим на примере раскрытие информации о прекращенной деятельности.
Руководство предприятия «Север» приняло решение о продаже своего подразделения «Юг».
Дата выполнения всех требований к классификации прекращенной деятельности и предполагаемая дата прекращенной деятельности совпадают — 15.08.2008.
Оценка активов и обязательств в рамках прекращенной деятельности на 15.08.2008 составила (тыс. д. е.):
— остаточная стоимость выбывающих основных средств — 65 812;
— балансовая стоимость выбывающих нематериальных активов (первоначальная стоимость минус обесценение идентифицируемых активов надату классификации в прекращенной деятельности) — 7 610;
— балансовая стоимость гудвилла (первоначальная стоимость минус обесценение гудвилла на дату классификации в прекращенной деятельности) — 1260;
— обязательство по выплате выходных пособий сотрудникам — 27 578.
Номинальная сумма выплат сотрудникам, увольняемым по сокращению штата, составляет 29 790тыс. д. е. Предполагается, что работники будут работать до момента передачи инвестиционного подразделения покупателю. Рыночная ставка доходности 8 % годовых.
Предполагаемая дата прекращения деятельности 15.08.2009.
Фактическая дата продажи подразделения состоялась 01.03.2009.
Сумма, уплаченная покупателем за инвестиционное подразделение, 50 бООтыс. д. е. (без НДС).
Справедливая стоимость активов и обязательств, включенных в группу выбытия, по состоянию на 31.12.2008составила45 144тыс. д. е. Предполагаемые расходы на продажу составляют 2 416тыс. д. е.
Проценты и другие расходы, включая и обязательство по выплате выходного пособия сотрудникам, относятся на обязательства группы выбытия, классифицированной как предназначенная для продажи, подлежат дальнейшему признанию по амортизируемой стоимости согласно МСФО 39
20
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгвРЪЯЪ'НР^'Х'ШЪ'^
^Ятик^иуисКое уоря&леКие
8 (173) - 2010
«Финансовые инструменты: признание и оценка». При этом под амортизируемой стоимостью финансовых активов, удерживаемых до погашения, понимается стоимость, по которой ценные бумаги оцениваются при первоначальном признании:
— за вычетом выплат основной суммы;
— плюс или минус накопленная амортизация с применением метода эффективной ставки процента;
— разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения;
— минус частичное списание, осуществляемое напрямую или с использованием резервного счета, на обесценение или безнадежную задолженность [3].
Однако обязательства по выплате выходного пособия сотрудникам при их увольнении представлены в номинальной сумме, поэтому амортизируемую стоимость необходимо определить как на дату выполнения всех требований к классификации прекращенной деятельности, так и на дату фактической продажи подразделения (табл. 2). Это позволит в дальнейшем представить долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и обязательства, связанные с ними, на дату классификации прекращения деятельности 15.08.2008 иотчетную дату 31.12.2008 с учетом изменения в оценке обязательств по выплате выходного пособия сотрудникам (табл. 3).
Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» компании должны на каждую отчетную дату рассматривать вопрос, имеются ли какие-либо признаки того, что могло произойти обесценение актива. Если такие признаки существуют, то необходимо провести полный анализ обесценения для того, чтобы рассчитать возмещаемую стоимость актива, и если она меньше балансовой стоимости, то отразить обесценение актива. Оценка группы выбытия является наименьшей из балансовой стоимости активов и обязательств группы выбытия и ее справедливой стоимостью за вычетом расходов на продажу.
Независимо от наличия признаков обесценения ежегодный полный анализ требуется для:
— гудвилла, приобретенного при объединении компании;
— нематериальных активов с неопределенным сроком службы;
— не готовыхдля использования активов.
По прекращенной деятельности наблюдается снижение стоимости внеоборотных активов — 3 706тыс. д. е.
Если учесть, что в связи с прекращением деятельности гудвилл полностью обесценился, то убыток от обесценения других активов составит 2 446 тыс. д. е. (3 706 — 1 260) и подлежит распределению между ними (табл. 4).
Таблица 2
Расчет амортизированной стоимости выходного пособия в соответствии с МСФО 39 с 15.08.2008 по 15.08.2009,тыс. д. е.
Даты классификации активов и обязательств в рамках прекращенной деятельности Номинальная сумма выплат Срок дисконтирования Коэффициент дисконтирования (8 % годовых / 12 мес. = 0,0066666) Обязательство Процентные расходы
15.08.2008 - - - 27 507 (29 790/1,082999) -
31.12.2008 — С 15.08.2008 по 31.12.2008 (4 мес.) 1,066 66664 = 1,02 6934 28 248 741
01.03.2009 — С 15.08.2008 по 01.03.2009 (6 мес.) 1,0666 6666 = 1,04 0672 28 626 378
15.08.2009 29 790 С 15.08.2008 по 15.08.2009 (12 мес.) 1,066666612 = 1,082999 29 790 —
Оценка активов и обязательств по прекращенной деятельности, тыс. д. е.
Показатель На 15.08.2008 Изменение На 31.12.2009 (до обесценения)
Основные средства 65 812 65 812
Нематериальные активы 7 610 7 610
Гудвилл 1 260 1 260
Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи 7 4682 74 682
Текущие обязательства (27 507) (741) (28 248)
Обязательства, связанные с активами, удерживаемыми для продажи 27 507 (28 248)
Балансовая стоимость группы выбытия 46 434
Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу 42 728 (45 144 -2 416)
Убыток от обесценения активов 3 706 (46 434 - 42 728)
Таблица 3
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жго7>ъЯ-Ъ.'Н?>?4'К'ШЪ.Ъ4
21
rffrwuKftufucfroe yttfeaJUefrue 8(173)-2010
Таблица 4
Распределение убытка от обесценения группы по прекращенной деятельности на 31.12.2008, тыс. д. е.
Показатель До обесценения Цельный вес актива, % Убыток от обесценения группы После обесценения
Основные средства 65 812 89,64 (2 193) (2 446 • 89,64 / 100) 63 619
Нематериальные активы 7 610 10,36 (253) (2 446. 10,36/ 100) 7 357
Гудвилл 1260 - (1 260) -
Итого... 74 682 100,00 (3 706) 70 976
Таблица 5
Оценка на дату фактической продажи подразделения, тыс. д. е.
Показатель На 31.12.2008 Изменение На 01.03.2009
Основные средства 63 619 - 63 619
Нематериальные активы 7 357 - 7 357
Гудвилл - - -
Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи 70 976 - 70 976
Текущие обязательства (28 248) (378) (28 626)
Обязательства, связанные с активами, удерживаемыми для продажи (28 248) (378) (28 626)
Балансовая стоимость группы выбытия 42 728 (378) 42 350
Таблица 6
Информация о прекращенной деятельности на отчетную дату в бухгалтерском балансе, тыс. д. е.
Отчетная дата Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи Обязательства, связанные с активами, удерживаемыми для продажи
Основные средства Нематериальные активы Итого... Обязательства по выплате выходного пособия Итого...
На 31.12.2009 - - - - -
На 31.12.2008 63 619 7 357 70 976 28 248 28 248
Таблица 7
Информация о прекращенной деятельности на отчетную дату в отчете о прибылях и убытках, тыс. д. е.
Отчетная дата Процентные расходы Убыток от переоценки чистых активов по прекращенной деятельности Прибыль от продажи подразделения
На 31.12.2009г (378) - 8 250
На 31.12.2008г (741) (3 706) -
В связи с перерасчетом суммы выходного пособия сотрудникам оценка активов и обязательств на дату фактической продажи подразделения представлена в табл. 5.
При этом балансовая стоимость группы (42 350тыс. д. е.) оказалась меньше ее справедливой стоимости (42 728тыс. д. е.), что говорит об отсутствии обесценения активов. От продажи подразделения компания получила прибыль 50 600 — 42 350 = 8 250тыс. д. е.
Фрагмент информация о прекращаемой деятельности в различных формах отчетности представлен в табл. 6и7.
Если компания перестает классифицировать компонент как удерживаемый для продажи, то классификация результатов его деятельности,
информация по которым ранее представлялась в составе прекращаемой деятельности, должна быть изменена. Для этого финансовый результат включается в доход (убыток) от продолжаемой деятельности, применительно к отчетной информации за все отчетные периоды, по которым в отчетности представляется сравнительная информация по прекращаемой деятельности. В отношении показателей за предыдущие периоды должно быть указание, что они представляют пересмотренные данные.
Доходы или убытки в результате переоценки удерживаемого для продажи долгосрочного актива или группы выбытия включаются в доход (убыток) от продолжаемой деятельности при условии, что они не относятся к прекращаемой деятельности [1,с. 440].
Список литературы
1. Бахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / М.А. Бахрушина, Л. А. Мельникова, Н. С. Пласкова; под. ред. М.А. Бахрушиной. М.:Омега-Л, 2006.
2. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. 3-е изд. М.: ИНФРА-М, 2007.
3. URL: http://www.klerk.ru/buh/articles/66947.
22
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: 'USOP'tä'U'HPJ'K'WU'KJ
