CC BY
199
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2009. № 2. С. 162-167. © Л.А. Лаврова, 2009
УДК 303.424
ПРОЦЕСС ТРАНСФОРМАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОЙ И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ С УЧЕТОМ РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ
FINANCIAL ACCOUNTING TECHNIQUE DTERMINED BY RUSSIAN AND INTERNATIONAL STANDARDS
Л.А. Лаврова L.A. Lavrova
Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского
Трансформация - это преобразование данных книг национального учета в данные, позволяющие сформировать отчетность, соответствующую Международным стандартам финансовой отчетности. Она поможет выявить основные отличия в учете и отчетности по российским и международным стандартам, а также необходимость в получении дополнительной аналитической информации для целей составления отчетности, соответствующей Международным стандартам финансовой отчетности.
The article is devoted to national account books being transformed according to International Financial Reporting Standards. The given transforming defines the key points of national accounting as distinct from international one and additional data needed to draw up a report according to IFRS.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, Международные стандарты финансовой отчетности, трансформация бухгалтерской отчетности.
Keywords: book keeping, МСФО, transformation of the accounting reporting.
Роль и концепции бухгалтерского учета кардинально изменились с переходом российской экономики к рынку. Экономическая система России продолжает интенсивно изменяться, возникают новые виды хозяйственной деятельности, которые должны найти адекватное отражение в бухгалтерском учете. Однако некоторые особенности современной российской системы бухгалтерского учета объективно снижают ее ценность для участников хозяйственного оборота и препятствуют нормальному развитию экономики. Основным потребителем бухгалтерской информации продолжает оставаться государство в лице налоговых органов, а регулирующая роль участников делового оборота - инвесторов, кредиторов, менеджеров, а также самих бухгалтеров и аудиторов - сведена к минимуму. Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. У инвестора должна быть возможность проследить, как используется предоставленный им капитал. В современном мире Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала, и если компания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для ее развития.
Трансформация - это тот способ, с которого целесообразно начинать движение к МСФО.
Она позволяет выявить основные отличия в учете и отчетности по российской системе бухгалтерского учета (далее - РСБУ) и МСФО, а также необходимость в получении дополнительной аналитической информации для целей составления отчетности, соответствующей МСФО. В дальнейшем, основываясь на методе трансформации, перейти к параллельному учету в компании будет проще и дешевле. Трансформация не требует обязательного наличия специализированных программ и может проводиться с использованием электронных таблиц, например MS Excel.
Постановлением Правительства РФ от 6 марта1998 г. № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета согласно МСФО. Цель реформирования - приведение РСБУ в соответствие с МСФО.
Трансформация по своей сути - это перегруппировка учетных данных организации в другой бухгалтерский стандарт. Подготовить консолидированную отчетность по МСФО можно одним из двух способов. Первый способ заключается в том, что сначала готовится отчетность по международным стандартам для каждой компании группы. Затем эти данные суммируются и корректируются для получения консолидированной отчетности по МСФО. Второй - предполагает составление для начала агрегированной отчетности по российским стандартам, а после ее трансформацию в соответствии с МСФО.
Для того чтобы трансформировать отчетность, необходимо разработать общую стратегию.
Во-первых, выявить расхождения в учете по российским стандартам и МСФО. Для этого, в частности, проводятся:
- инвентаризация запасов на отчетную дату, в процессе которой определяется их рыночная стоимость;
- инвентаризация дебиторской задолженности в целях начисления резерва сомнительных и безнадежных долгов;
- инвентаризация основных средств на предмет установления их чистой рыночной стоимости и обесценения, вызванного моральным и физическим износом функционирующих в настоящее время активов;
- оценка долгосрочных финансовых инвестиций и инвестиционной собственности по рыночной стоимости с последующим начислением резерва переоценки этих активов.
Во-вторых, составить корректировочные проводки, а план счетов привести в соответствие с планом счетов по МСФО, для чего рекомендуется в действующем российском Плане счетов выделить два дополнительных счета:
- для группировки корректировочных проводок по событиям, относящимся к отчетному периоду - субсчет 84-11 «Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода»;
- для группировки корректировочных проводок по событиям прошлых лет - субсчет 8412 «Корректировка нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет».
Необходимо заметить, что МСФО не предписывают определенную структуру для плана счетов и их нумерацию, поэтому каждая организация в зависимости от вида своей деятельности вправе самостоятельно разработать свой план счетов.
В-третьих, разработать трансформационную модель, т. е. совокупность электронных таблиц, куда заносятся данные российской бухгалтерской отчетности, корректировки и получаемые в результате данные международной отчетности.
В-четвертых, составить проводки по реклассификации, а именно перенести уже скорректированные остатки из российского Плана счетов на план счетов по МСФО.
В-пятых, составить трансформированную отчетность.
Условно можно выделить несколько этапов, которые будет вынуждена пройти компания при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, среди которых:
1. Сбор информации.
2. Накопление различий между практикой применения РСБУ в компании и требованиями соответствующих МСФО с применением профессиональных суждений и оценок, особенно касающихся применения принципа приоритета экономической сущности сделки над ее юридическим содержанием.
На данных этапах предприятие собирает ту информацию, которая будет необходима. Должен быть произведен анализ российской учетной политики и ее различий с учетной политикой, приемлемой по МСФО. Затем российская учетная политика должна быть максимально приближена к учетной политике по МСФО, что сэкономит время на саму трансформацию, так как разница в РСБУ и МСФО станет значительно меньшей.
Может потребоваться сбор дополнительных данных, которые потребуются для трансформации отчетности, например «старение» дебиторской и кредиторской задолженности; выяснение рыночной или оценочной стоимости по основным средствам и нематериальным активам; выяснение нечисловых признаков обесценения активов, справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу материалов и т. п.
Также может потребоваться увеличение или изменение учетных признаков имеющихся компьютерных систем, в которых находятся данные учета по РСБУ. Например, продажам может быть присвоен дополнительный аналитический признак сегмента, который в дальнейшем может использоваться для разделения активов и результатов деятельности по сегментам в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Сегментная отчетность» (2009 г.).
3. Расчеты соответствующих статей для включения в отчетность по МСФО и механическое проведение трансформационных поправок методом двойной записи.
Перед трансформацией российской отчетности необходимо провести аудит российской отчетности для устранения ошибок в первоисточнике, чтобы затем не копировать эти ошибки в отчетности по МСФО. Провести трансформацию в специальном программном продукте или в электронных таблицах из главной книги или самой отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО. Трансформация должна быть зафиксирована для дальнейшего анализа и проверки аудитором, все примечания и корректировки раскрыты и понятны.
Обычно создается таблица соответствия, куда заносятся корректировки, отражающие отличия учета по МСФО и РСБУ методом двойной записи.
В конечном итоге после внесения корректировок получится предварительный вариант отчетности по МСФО, который необходимо дополнить раскрытием информации и учетной политики в примечаниях.
4. Формирование финансовой отчетности, в том числе баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета о движении собственного капитала/отчета о полном доходе, примечаний (расшифровок) в финансовой отчетности.
5. Настройка параллельного учета, т. е. некоторые операции необходимо отражать отдельно в базе данных по РСБУ и в базе данных по МСФО, а для некоторых достаточно одной базы - РСБУ (например, для операций, учет которых одинаков в РСБУ и МСФО).
Процесс трансформации бухгалтерской отчетности на МСФО следует проводить поэтапно:
1. Анализ учетной политики и состояния бухгалтерского учета на предприятии, в результате которого определяется несоответствие отдельных элементов действующей учетной политики компании положениям МСФО и намечаются основные направления работы для последующих этапов трансформации.
2. Составление пробных балансов на начало и конец отчетного периода, т. е. на данном этапе остатки по счетам бухгалтерского учета заносятся в рабочие таблицы по трансформации.
3. Анализ счетов оборотно-сальдового баланса и подготовка рабочих документов, по результатам которого заполняются рабочие документы, где обычно указываются замечания, которые будут использованы при составлении корректировочных записей. Их составляют по главным направлениям анализа: учет основных средств, нематериальных активов, кредитов и займов, финансовых вложений и т. д.
4. Составление корректировочных записей для приведения финансовой отчетности в соответствие с МСФО после изучения бухгалтерской информации, предоставленной предприятием.
5. Включение корректировочных записей в начальный пробный баланс, с учетом которых формируется преобразованный баланс на конец отчетного периода.
6. Реклассификация остатков по счетам российского плана счетов на предлагаемый план счетов, который отвечает требованиям организации бухгалтерского учета по МСФО. Записи по реклассификации могут быть объединены в 5 основных групп:
- текущие активы,
- долгосрочные активы,
- текущие обязательства,
- долгосрочные обязательства,
- собственный капитал.
На данном этапе составляется оборотносальдовый баланс в плане счетов МСФО, который служит базисом для бухгалтерского баланса выбранной компании по МСФО.
7. Подготовка отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО, т. е. изучается информация о доходах и расходах компании, формируются рабочие таблицы по распределению доходов и расходов, финансовые потоки уточняются на корректировочные записи, и составляется отчет о прибылях и убытках по МСФО.
8. Подготовка отчета о движении денежных средств, а именно на основе данных сравнительного баланса косвенным методом составляется отчет о движении денежных средств по требованиям МСФО на начало и конец отчетного периода.
9. Окончательное формирование форм финансовой отчетности (отчета о прибылях и убытках, бухгалтерского баланса, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях капитала) и пояснений к финансовой отчетности, проведение сверки суммы нераспределенной прибыли.
Таким образом, процесс трансформации бухгалтерской отчетности по МСФО можно разбить на три блока:
I. Анализ бухгалтерской информации (первичные документы и регистры учета) предприятия, составление пробных балансов (включает 1, 2 и 3-й этапы).
II. Составление корректировочных записей и реклассификация счетов преобразованного оборотно-сальдового баланса на МСФО (с 4-го по 6-й этапы).
III. Подготовка финансовых отчетов компании по требованиям МСФО (7-9-й этапы).
Список документов, необходимых для проведения трансформации финансовой отчетности компании, как правило, содержит:
- бухгалтерский баланс,
- отчет о прибылях и убытках,
- оборотно-сальдовый баланс по счетам бухгалтерского учета,
- приказ о формировании учетной политики компании.
Для основных средств и нематериальных активов (счета 01, 02, 04, 05, 07, 08) приводится следующая информация:
- движение основных средств по группам;
- расшифровка обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации основных средств, оборудования к установке и капитальных вложений;
- методы начисления амортизации по группам основных средств;
- данные о неиспользуемых основных средствах, основных средствах в залоге, основных средствах, имеющих 100%-ный износ.
Для долгосрочных и краткосрочных инвестиций (счет 58) отражается:
- движение инвестиций по основным видам;
- расшифровка обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации инвестиций;
- основные реквизиты (вид ценной бумаги, эмитент, процентный доход (дивиденды), доля участия в капитале, даты получения и погашения).
Для расходов будущих периодов (счет 97) собирается информация о движении за отчетный период по видам расходов.
Информация о дебиторской и кредиторской задолженности:
- развернутое сальдо по счетам бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности (счета 60, 62, 70, 71, 73, 76, 79);
- информация о безнадежных и сомнительных долгах, расшифровка сумм созданного резерва (счет 63);
- аналитическая информация о дебиторской и кредиторской задолженностях по видам: за товары, услуги, сырье и материалы, основные средства, нематериальные активы и пр., а также деление ее на долгосрочную и краткосрочную;
- расшифровка остатков по счетам 68, 69 по видам налогов и отчислений.
По полученным краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам (счета 66, 67) фиксируется:
- движение по видам кредитов и займов (указать кредитора или заимодавца);
- сроки получения и погашения;
- залоговое обеспечение;
- процентные ставки.
Расшифровка по элементам затрат дебетовых оборотов по счетам 20, 23, 25, 26, 29.
Расшифровка по видам доходов и элементам затрат оборотов по счетам 90, 91, 99.
Расшифровка уставного капитала (счет 80) по видам акций, их количество и номинал.
По счетам учета товарно-материальных запасов (счета 10, 41, 43) остатки разбиваются по видам запасов, перечисляются товарно-материальные запасы в залоге, неликвидные товарно-материальные запасы;
Остатки по счетам учета денежных средств (счета 50, 51, 52, 55) разбиваются по видам валют, и приводятся имеющиеся ограничения на использование денежных средств.
Трансформация финансовой отчетности требует индивидуального подхода для каждого предприятия, поэтому список необходимых документов для трансформации финансовой отчетности компаний может существенно отличаться от приведенного выше.
Рассмотрим некоторые особенности процесса трансформации бухгалтерской отчетности по предлагаемому методу.
Блок I. Анализ учетной политики и состояния бухгалтерского учета на предприятии, составление пробных балансов.
Прежде чем приступать к выполнению процесса трансформации финансовой отчетности по МСФО, нужно ознакомиться с принятой учетной политикой компании. Учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
В процессе анализа рекомендуется проверить соответствие отдельных разделов учетной политики компании требованиям и принципам МСФО, обращая особое внимание на соблюдение основополагающих допущений МСФО: методов начисления и непрерывности деятельности.
По итогам анализа учетной политики выявляются важнейшие участки учета и намечаются основные направления дальнейшей работы.
Затем при анализе оборотной ведомости по счетам бухгалтерского учета заостряют внимание на:
- соответствии остатков оборотной ведомости данным, зафиксированным в формах финансовой отчетности компании;
- наличии нехарактерных для деятельности компании счетов;
- значительном изменении показателей отчетности за рассматриваемый период.
По остаткам оборотно-сальдовой ведомости составляются рабочие таблицы и формируются пробные балансы на начало и конец отчетного периода.
На основе предоставленной компанией бухгалтерской информации (первичных документов, регистров бухгалтерского учета), а также заполненных рабочих таблиц составляются (по мере необходимости) рабочие документы, которые помимо бухгалтерской информации содержат пояснения консультантов, имеющие значение для дальнейших этапов трансформации финансовой отчетности компании по МСФО.
Количество рабочих документов и их содержательная часть зависят от специфики бухгалтерского учета каждого предприятия, по-
этому разработка унифицированных форм рабочих документов невозможна.
Блок II. Составление корректировочных проводок и реклассификация счетов.
Для упрощения и лучшего понимания процесса трансформации все корректировочные записи следует выполнять в российском плане счетов.
В ходе проведения трансформации составляются два типа корректировочных записей:
1) для отражения событий, относящихся к прошлому периоду. В целях более наглядного их представления открывается специальный субсчет 12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет» к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
2) для отражения событий, относящихся к отчетному периоду, - субсчет 11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) текущего периода» к счету 84.
Возможно, что при проведении трансформации могут быть выявлены некоторые несоответствия требованиям РСБУ при учете тех или иных операций, тогда для обеспечения достоверности финансовой отчетности необходимо производить корректировки, которые не связаны с отличиями МСФО и РСБУ.
По МСФО общие и административные расходы не включаются в стоимость остатков готовой продукции и незавершенного производства, поэтому составляется корректировочная запись по выведению остатков готовой продукции и незавершенного производства из общих и административных расходов и включению их в расходы отчетного периода.
Для удобства представления информации в формате, отвечающем требованиям МСФО, скорректированные остатки переносят со счетов по российскому плану счетов на предлагаемый план счетов МСФО.
При проведении процесса реклассификации достигается требуемая МСФО аналитичность представления данных; облегчается составление бухгалтерского баланса при применении средств автоматизации; если компания в дальнейшем предполагает вести учет по МСФО, то в результате трансформации она получит начальное сальдо по счетам бухгалтерского учета.
Реклассификация начинается с разработки рекомендуемого требованиями МСФО плана счетов, при применении которого конкретная компания открывает счета в обозначенных МСФО разделах для учета специфики своей деятельности.
После разработки плана счетов по МСФО счета в плане счетов РСБУ (применяемые компанией) сопоставляются со счетами в плане счетов МСФО. На основе данного сопоставления оформляются записи по реклассификации. Реклассификация предполагает перенос скорректированных остатков со счетов РСБУ на предлагаемый план счетов по МСФО. При этом закрываются счета в российском плане счетов и открываются новые счета в плане счетов МСФО.
При реклассификации активов кредитуют счета актива в плане счетов компании и дебетуют счета актива в плане счетов МСФО.
При реклассификации обязательств и собственного капитала дебетуют счета обязательств и собственного капитала в плане счетов компании и кредитуют счета обязательств и собственного капитала в плане счетов МСФО.
При реклассификации остатков следует обратить особое внимание на счета по учету НДС: 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 3 и 68 «Расчеты с бюджетом по НДС», субсчет 2, по которым сальдо необходимо свернуть.
После внесения записей по реклассификации в рабочие таблицы получается пробный баланс в соответствии с МСФО.
Блок III. Подготовка финансовых отчетов компании.
На основе пробных балансов по МСФО составляется бухгалтерский баланс. Бухгалтерский баланс включает линейные статьи, которые получаются путем агрегирования счетов оборотно-сальдового баланса по МСФО.
Отчет о прибылях и убытках по МСФО требует значительно большей детализации и предусматривает несколько иную группировку доходов и расходов, чем российские стандарты бухгалтерского учета.
Согласно требованиям МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» при формировании отчета о прибылях и убытках по функциональному признаку требуется раскрытие расходов организации по элементам затрат, которое будет использовано при составлении отчета о движении денежных средств и может быть полезно при прогнозировании будущих потоков денежных средств.
Раскрытие расходов по элементам затрат осуществляется по первичным документам компании.
При составлении пояснений к отчету о прибылях и убытках, необходимо отразить расшифровку:
- доходов по видам деятельности;
- расходов по видам деятельности с разбивкой по элементам затрат;
- коммерческих расходов по элементам затрат;
- общих и административных расходов по элементам затрат;
- прочих доходов и расходов по элементам затрат;
- по элементам затрат, участвующих в расчете показателя операционной прибыли, и раскрытие сумм разницы между начисленными и списанными на себестоимость реализованной продукции расходами на оплату труда, отчислениями во внебюджетные фонды, на амортизацию.
Для подготовки отчета о движении денежных средств организация должна:
- провести трансформацию на начало отчетного периода;
- подготовить сравнительный бухгалтерский баланс на начало и конец отчетного периода, где рассчитываются изменения линейных статей в отчетном периоде;
- собрать информацию для составления отчета о движении денежных средств;
- на основе собранной информации составить отчет о движении денежных средств.
Отчет о движении денежных средств составляется по данным сравнительного баланса. Величина изменения активов баланса переносится с противоположным знаком (увеличение активов приводит к оттоку денежных средств, а уменьшение активов - к притоку). При переносе величины изменения обязательств знак сохраняется (увеличение обязательств - приток денежных средств, уменьшение обязательств -отток денежных средств).
Далее выделяется движение денежных средств по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Отчет об изменениях в капитале является одним их основных финансовых отчетов в МСФО. Он показывает изменение средств, вложенных собственником в фирму, за определенный промежуток времени. Отчет об изменениях в капитале отражает взаимосвязь между отчетом о прибылях и убытках и балансом по показателю прибыли. В соответствии с тре-
бованиями МСФО при составлении отчета об изменениях в капитале необходимо отразить влияние корректировочных записей на нераспределенную прибыль, поэтому вводится специальная графа «Эффект трансформации».
Для составления отчета об изменениях в капитале:
- из оборотной ведомости компании берутся показатели «уставный капитал», «дополнительный неоплаченный капитал», «нераспределенная прибыль на начало отчетного периода»;
- в графу «Эффект трансформации» заносится итоговая сумма корректировок, повлиявших на нераспределенную прибыль прошлых лет;
- просчитываются и сверяются итоги графы «баланс» на начало периода после корректировок с данными бухгалтерского баланса на начало отчетного периода по МСФО;
- из отчета о прибылях и убытках в графу «Прибыль отчетного периода» переносится нераспределенная прибыль отчетного периода;
- просчитываются и сверяются итоги графы «Баланс на конец отчетного периода» с данными бухгалтерского баланса на конец отчетного периода по МСФО.
Изложенный подход к трансформации бухгалтерской отчетности позволяет выявить расхождения в финансовых результатах деятельности компаний в случае применения РСБУ и МСФО.
На российском рынке действует большое количество компаний с иностранными инвестициями, которым трансформированная отчетность необходима для включения в консолидированную отчетность материнских компаний. Международная практика показывает, что отчетность, трансформированная согласно МСФО более прозрачна - в ней видно реальное финансовое положение организации; качество представленной информации в такой отчетности выше, чем в отчетности, составленной по российскому законодательству. Отсюда можно сделать вывод, что у внешних и внутренних пользователей финансовой отчетности большим предпочтением будет пользоваться отчетность по МСФО.
НАПРАВЛЕНИЯ НАУЧНЫХ ИССЛЕДОВАНИЙ В ЭКОНОМИКЕ
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2009. № 2. С. 168.
ИНФОРМАЦИЯ О НАУЧНЫХ РАБОТАХ Ю.Г. ОДЕГОВА
Одегов Ю.Г., Руденко Г.Г. Экономика персонала. Ч. I. Теория: учебник. - М.: Альфа-Пресс, 2009. - 1056 с.
Одегов Ю.Г., Руденко Г.Г., Федченко А.А. Экономика персонала. Ч. II. Практика: учебник.
- М.: Альфа-Пресс, 2009. - 1312 с.
Издание представляет собой учебник по экономике персонала в двух частях. Часть I посвящена теоретическим и концептуальным положениям в области организационного развития, организационной культуры, внутреннего рынка труда, формирования личности работника и рабочих групп, индивидуального и группового поведения. Особое внимание уделено разработке и реализации стратегии управления персоналом, анализу современной философии и противоречий ИЯ-менеджмента.
В части II рассматриваются практические подходы к формированию персонала организации, его развитию, использованию, оценке, вознаграждению. Раскрывается методология аудита и контроллинга персонала, анализа тру-
довых показателей. Отдельный раздел посвящен кадровой службе предприятия как специализированному субъекту организации работы с персоналом и оценке ее деятельности.
В данной работе отражен современный подход к управлению человеческими ресурсами, учитывающий изменение роли работника в организации, усиление нестабильности внешней среды и предпринимательства внутри предприятия, необходимость осуществления инновационной деятельности. Изучение методов проектирования и компетентностного моделирования, а также новейших персонал-технологий позволяют читателю овладеть необходимыми знаниями и навыками в области практического менеджмента и экономики персонала.
Для студентов, аспирантов, специалистов, занимающихся углубленным исследованием трудовой проблематики, а также тех, кто изучает экономику труда, управление персоналом, психологию персонала с целью приобретения экономического и бизнес-образования.
