CC BY
29
УДК [657.633:005.95/.96]:005.334
процедура здійснення аудиту персоналу на основі врахування можливих ризиків
НАЗАРОВА Г. в.
доктор економічних наук ЛЕБЕДИНСЬКА О. С.
Харків
Аудит персоналу як окремий напрямок внутрішнього аудиту потребує врахування можливих ризиків, що виникають під час його здійснення. Саме з їх урахуванням і повинні здійснюватись процедури аудиту персоналу. Але, перш ніж перейти до побудови такої процедури, яка буде визначена як типова для будь-яких стадій аудиту персоналу, необхідно розглянути сутність аудиторського ризику.
Так, серед науковців не існує єдиного погляду щодо сутності та виокремлення видів аудиторського ризику.
Суть та порядок оцінки аудиторського ризику визначені в МСА 315 «Розуміння суб'єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень» і МСА 330 «Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків» [5].
Аудиторський ризик становить ризик того, що аудитор може позитивно оцінити баланс та інші форми фінансової звітності при наявності в ній суттєвих помилок і пропусків.
До того ж відсутнє єдине розуміння видів аудиторського ризику.
У МСА визначено три складові аудиторського ризику, а саме: властивий ризик; ризик, пов’язаний із невідповідністю внутрішнього контролю (або ризик контролю); ризик невиявлення помилок та викривлень [5].
Властивий ризик - це ризик викривлення залишку на рахунку (або певної операції), який може бути суттєвим, окремо або разом із викривленням залишків на інших рахунках (або іншою операцією), якщо припустити відсутність відповідних заходів внутрішнього контролю. Тобто це міра очікування аудитором того, що існує суттєва помилка в сегменті ще до перевірки системи внутрішнього контролю.
Ризик, пов'язаний із невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю - це ризик неефективності внутрішнього контролю. Системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю не завжди можуть функціонувати настільки ефективно, щоб своєчасно запобігати помилкам або викривати їх та виправляти. Тому аудитор очікує, що суттєві помилки за певним сегментом не будуть виявлені та попереджені системою внутрішнього контролю.
Ризик невиявлення помилок полягає в тому, що аудиторські процедури не завжди можуть виявити помилки у залишку на певному рахунку або з певної операції. Тобто це ступінь готовності аудитора визнати, що
ЕКОНОМІКА ЕКОНОМІКА ПРАЦІ ТА СОЦІАЛЬНА ПОЛІТИКА
ЕКОНОМІКА ЕКОНОМІКА ПРАЦІ ТА СОЦІАЛЬНА ПОЛІТИКА
аудиторські докази не дають достатньої можливості виявити суттєві помилки, які можуть існувати у фінансовій звітності [1 - 4, 8].
Властивий ризик та ризик, пов’язаний із невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю, відрізняються від ризику невиявлення тим, що аудитор може тільки оцінити їх, проте не може контролювати. Оцінка аудитором властивого ризику та ризику контролю дозволяють їх краще зрозуміти, проте не зменшують та не змінюють їх, тоді як ризик невиявлення аудитор може контролювати, змінюючи характер, час та масштаб окремих перевірок.
Оцінку властивого ризику Міжнародними стандартами аудиту рекомендовано здійснювати за двома напрямками:
1) на рівні фінансового звіту;
2) на рівні залишків рахунків і класу операцій.
Розробляючи загальний план перевірки, аудитор
повинен оцінити властивий ризик на рівні фінансового звіту. Працюючи над програмою аудиторської перевірки, він установлює зв’язок такої оцінки із суттєвими залишками на рахунках і класами операцій на рівні тверджень, щоб з’ясувати високий рівень властивого ризику.
Оцінку ризику контролю починають із вивчення ефективності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб’єкта господарювання для запобігання суттєвим викривленням, а також для їх виявлення й виправлення. Певний ризик контролю завжди є внаслідок властивих обмежень будь-якої системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.
Після ознайомлення із системами бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю аудитор повинен попередньо оцінити ризик контролю для кожного суттєвого залишку або класу операцій.
Оцінюючи ризик невиявлення, аудитор повинен ураховувати, що помилки є завжди, навіть коли аудитор перевірить 100% залишків на рахунках або всі види операцій, тому що більша частина аудиторських доказів має скоріше аргументаційний, а не підсумковий характер.
Ризик невиявлення поділяється на аналітичний ризик (небезпека пропущення помилок у процесі здійснення методичних прийомів аналізу) і статистичний ризик (імовірність невиявлення значних помилок у процесі вибіркової перевірки) [5; 6; 8].
На нашу думку, узагальнюючи наведені вище міркування, можна надати авторське бачення аудиторського ризику та його видів саме з урахуванням специфіки аудиту персоналу.
Ризик аудиту персоналу - це ризик хибного висновку після завершення усіх аудиторських процедур під час здійснення аудиту персоналу.
Ризик аудиту персоналу включає: власний ризик; ризик контролю; ризик виявлення.
Власний ризик - представляє собою всі можливі ризики, пов’язані з функціонуванням системи персоналу, тобто всі помилки, неточності, які можуть бути допущені в результаті управління персоналом промислового підприємства. Ризик виникнення таких помилок пов’язаний з дією різних факторів, як зовнішніх,
так і внутрішніх, що безпосередньо прямо не пов’язані з підприємством-клієнтом (інформація, конкуренція, безробіття), а також зовнішніх обставин, які не залежать від підприємства.
Ризик контролю представляє собою побоювання того, що недостовірна інформація, яка може виникнути і бути суттєвою окремо або разом з іншою недостовірною інформацією, і не буде виявлена або своєчасно попереджена системою внутрішнього контролю, існує ризик, що помилки в трудових показниках не вдасться попередити своєчасно і вони все таки будуть допущені, або не будуть виявлені після виникнення. Аудитор мало що може зробити, щоби виправити таку ситуацію в короткий термін, але він повинен її оцінити, для того щоб правильно спланувати аудиторську перевірку. Тому аудитори при визначенні величини ризику контролю повинні оцінити надійність, ефективність і дієвість системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства - клієнта.
Ризик виявлення означає, що суттєві помилки можуть залишатися невиявленими в ході аудиторської перевірки. Іншими словами ризик виявлення - це та доля хиблень в проведенні аудиторської перевірки, яку аудитор може собі дозволити при складеному на підприємстві-клієнті системі обліку і внутрішнього контролю при дотриманні умов якості проведення робіт і відповідності їх встановленим аудитором нормативам. На відміну від попередніх даний ризик є результатом проведення аудиту тому за нього аудитор несе відповідальність, тобто ризик виявлення визначає степінь якості, рівня його діяльності. Таким чином аудитор повинен зробити все можливе, щоб звести цей ризик до мінімуму (велика кількість аудиторських процедур, правильний вибір способу одержання аудиторських свідчень [5; 6; 8].
З метою забезпечення можливості врахування таких ризиків необхідно вивчити методику їх розрахунку. Таке твердження ґрунтується на тому, що саме розрахувавши певну складову сукупного ризику аудиту персоналу, представиться можливість врахувати отримане значення в загальній процедурі аудиту персоналу.
Зазначимо, що єдиної такої методики немає. Вона, як правило, розробляється кожною аудиторською фірмою або окремим аудитором відповідно до умов конкретної перевірки. З цією метою створюють так звані моделі аудиторського ризику, які постійно удосконалюються.
Обираючи методику визначення аудиторського ризику і його допустиму величину, необхідно враховувати конкретні умови перевірки, її термін, характер діяльності клієнта, компетентність і кваліфікацію аудитора, його попередній досвід аудиторських перевірок і багато інших факторів. При цьому на базі усвідомлення специфіки аудиту персоналу можна зробити висновок, що при розрахунку ризику аудиту персоналу доцільно використовувати загальноприйняту методику, запроваджену зарубіжними вченими Р. Доджем та Дж. Робертсоном, яка може бути виражена такою формулою [5; 7]:
АР = ВР • РК • РВ, (1)
де АР - ризик аудиту персоналу;
ВР - власний ризик;
РК - ризик контролю;
РВ - ризик виявлення.
Найбільш повно методику розрахунку аудиторського ризику розкрив Дж. Робертсон, який зазначив ряд важливих моментів:
+ аудитор не може повністю довіряти системам обліку і внутрішнього контролю підприємства. У такому разі власний ризик або ризик внутрішнього контролю зводиться до нуля (ВР = 0, РК = 0), а це означає, що і загальний аудиторський ризик, виходячи з формули, дорівнюватиме нулю, чого не може бути, оскільки кожна аудиторська перевірка супроводжується певним ризиком;
+ аудитор не може дозволити собі встановити високий рівень ризику виявлення (наприклад, більш як 50%) при високих інших ризиках, оскільки у цьому разі загальний аудиторський ризик буде також дуже високим (більш як 5%), чого допустити не можна, бо перевірку вважатимуть проведеною не на належному рівні;
+ аудиторську перевірку вважатимуть проведеною на належному рівні, якщо аудитор установить низький ризик виявлення (0,01) за умови повної недовіри до систем обліку і внутрішнього контролю клієнта [5 - 8].
З урахуванням поданої вище загальної методики аудиторського ризику і того, що ризик виявлення, як уже було зазначено, складається з ризику тестового контролю і ризику аналітичного огляду, розрахунок може бути таким:
АР = ВР • РК • РВ • РАО • РТ, (2)
де РАО - ризик аналітичного огляду;
РТ - ризик тестового контролю.
Зарубіжний досвід свідчить, що величину оцінки аудиторського ризику можна не тільки виражати у процентах, коефіцієнтах, абсолютному числовому значенні. Вона може бути визначена аудитором і словами: «низький», «середній», «високий», що часто використовується на практиці.
Варіанти оцінки аудиторського ризику наведено в табл. 1.
Таблиця 1
Варіанти оцінки аудиторського ризику
Значення елементів ризику Ауди- торсь- кий ризик Міра впев- неності
ВР РК РВ
Низький Низький Високий Високий Низька
Низький Середній Середній Високий Низька
Середній Середній Середній Середній Середня
Низький Низький Середній Низький Висока
Високий Високий Низький Низький Висока
Визначений на початку аудиторської перевірки рівень аудиторського ризику на наступних її етапах може бути переоцінений у зв’язку з отриманням додаткової інформації, виявленням нових обставин, на підставі аналізу проведених аудиторських процедур.
Вважається, що прийнятна величина аудиторського ризику становить від 1 до 5% бази розрахунку, яку аудитор обирає сам (від підсумку балансу, товарообороту, фінансового результату тощо).
З урахуванням вищезазначеного, можна проран-жувати аудиторські ризики та побудувати з їх урахуванням напрями врахування їх під час здійснення аудиту персоналу (рис. 1 запропоновано автором).
РАП = ВР • РК • РВ • РАО • РТ. (3)
Як видно, усі види аудиторського ризику на сьогодні мають місце, але всі вони є керованими і запропоновані на рисунку напрями врахування ризиків під час здійснення аудиту персоналу здатні багато в чому знизити кожен окремий ризик, що в остаточному позитивно вплине на загальний ризик аудиту персоналу.
Отже, загалом можливі різні варіанти впливів окремих видів аудиторського ризику. Так, задля побудови процедури аудиту персоналу на основі врахування аудиторських ризиків доцільно відокремити саме ті види аудиторських ризиків, які спричиняють найвагоміший вплив на здійснення аудиту персоналу [9].
Таким чином, можливо три варіанти розвитку подій в цьому напрямку.
Перший варіант - найбільший вплив на розмір ризику аудиту персоналу спричиняє ризик виявлення. За таких умов необхідно більш ретельну увагу звернути на якість аудиторських процедур складання тестів внутрішнього контролю тощо.
Другий варіант - найбільший вплив становить ризик контролю. За таких умов аудитор практично не має можливості знизити самостійно такий ризик, але він здатний надати такі рекомендації, врахувавши які підприємство підвищить якість власної системи внутрішнього контролю. І завдяки цьому в остаточному все ж таки знизить такий вид ризику.
Третій варіант - найбільший вплив на розмір загального аудиту персоналу спричиняє власний ризик. У цьому випадку аудитор не може взагалі впливати на його розмір і отже ситуація не є керованою.
Існує до того ж таке твердження з приводу співвідношення аудиторських ризиків.
Так на сьогодні, чим вище ризик контролю або власний ризик, тим нижче ризик виявлення. Таке твердження ґрунтується на тому, що в сучасних умовах, коли аудитор при здійсненні аудиту персоналу стикається з загрозами високих та некерованих значень ризику контролю і власного ризику, він зобов'язаний намагатись за будь-яких обставин знизити ризик невиявлення.
Враховуючи такі твердження, можна надати функціональне подання таких залежностей.
Для встановлення залежності значимості окремих видув аудиторського ризику з загальним ступенем ризику аудиту персоналу необхідно, перш за все, із застосу-
ЕКОНОМІКА ЕКОНОМІКА ПРАЦІ ТА СОЦІАЛЬНА ПОЛІТИКА
ЕКОНОМІКА ЕКОНОМІКА ПРАЦІ ТА СОЦІАЛЬНА ПОЛІТИКА
ванням відповідного апарату множинної регресії встановити таку відповідність. Для цього як результативний фактор слід обрати загальний ризик аудиту персоналу, а під факторами впливу передбачити окремі види аудиторського ризику.
Таким чином, обчисливши за допомогою умовних даних таке твердження, отримуємо таке регресійне рівняння:
РАП = 0,025ВР • 0,025РК • 2,5РВ. (4)
З метою більш загального обґрунтування та комплексної характеристики здійснення аудиту персоналу існує необхідність побудови економетричної моделі аудиту персоналу , чому і присвячено наступний підрозділ даної дисертаційної роботи. ■
ЛІТЕРАТУРА
1. Аманжолова Б. А. Планирование аудита с применением аудиторських процедур // Аудиторские ведомости. - 2004. - № 8. - С. 42 - 56.
Необхідно в обов'язковому порядку розробляти саме такі тестові процедури, які здатні в остаточному підсумку підвищити якість проведення аудиторських процедур
досягненню більш високого рівня аудиторської перевірки та знизить ризик невиявлення помилок і порушень, що мають місце
Рис. 1. Напрями врахування ризиків при здійсненні аудиту персоналу
Як видно з даного рівняння, ризик контролю і власний ризик становлять однаковий вплив на загальний ризик аудиту персоналу. При цьому їх впливовість не можна визначити значимою. Водночас, ризик виявлення являє зворотну залежність і становить значимий вплив.
З урахуванням зазначеного, ми маємо можливість окреслену на початку даного підрозділу процедуру аудиту персоналу на основі врахування можливих ризиків.
Наведена процедура аудиту персоналу з урахуванням можливих ризиків побудована таким чином, що, здійснивши окрему аудиторську процедуру, ми обов'язково оцінюємо ризик. Якщо спостерігається зниження відповідного виду аудиторського ризику, така ситуація може бути визнана як позитивна динаміка, і аудитор може переходити до наступної аудиторської процедури.
Якщо спостерігається протилежна тенденція, необхідно впровадити розроблені і запропоновані на рис. 1 напрями зниження аудиторського ризику і лише після цього переходити до здійснення наступної аудиторської процедури.
Така розробка автора дозволяє не лише усвідомити загальну процедуру здійснення аудиту персоналу, а й завдяки ефективному управляння можливими видами аудиторських ризиків - знизити загальний рівень ризику аудиту персоналу [5].
2. Андреев В. Д. Практический аудит: [справ. по-соб.] / В. Д. Андреев. - М. : Экономика, 1994. - 366 с.
3. Аренс Е. Аудит / Е. Аренс, Дж. Лобекк. - М. : Финансы и статистика, 1995. - 558 с.
4. Бутинець Ф. Ф. Аудит: Підручник. - 2-ге вид., пе-рероб. та доп. - Житомир : ПП «Рута», 2002. - 672 с.
5. Гушко С. В. Економічні основи проведення аудиту діяльності промислових підприємств / С. В. Гушко : [монограф.]. - Кривий Ріг : КЕІ, 2007. - 272 с.
6. Кулаковська Л. П. Основи аудиту : Навч. посібник для студентів вищих закладів освіти / Л. П. Кулаковська, Ю. В. Піча. - К. : Каравела; Львів : Новий світ-2000, 2002. -504 с.
7. Петрик О. А. Аудит: методологія і організація : Монографія. - К. : КНЕУ, 2003. - 260 с.
8. Савченко В. Я. Аудит : Навч. посібник / В. Я. Савченко. - К : КНЕУ, 2002. - 322 с.
9. Усач Б. Ф. Організація і методика аудиту : Підручник / Б. Ф. Усач, З. О. Душко. - К. : Знання, 2006. - 295 с.
