CC BY
12
СТРАХОВОЕ ДЕЛО
ПРОСЧЕТЫ В АРХИТЕКТУРЕ СТРАХОВОГО ВЗНОСА НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ
М.Ю. БЕРЕЗИН, кандидат экономических наук (г. Москва)
После рассмотрения проблем, связанных с исчислением и уплатой страхового взноса в виде фиксированного платежа, обратимся к основной категории страхователей в системе обязательного пенсионного страхования. Эту категорию составляют организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, производящие выплаты другим физическим лицам по трудовому договору, гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ или услуг, авторскому или лицензионному договорам. Рассматриваемая категория страхователей уплачивает страховые взносы в размере, который зависит от суммы фактических выплат застрахованным лицам. Учитывая такую зависимость, возникает необходимость в установлении как объекта страховых взносов, т.е. какие выплаты застрахованным лицам подлежат обложению, так и базы для их начисления, т.е. какая характеристика объекта страховых взносов избирается для обложения.
Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база единого социального налога, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ (ст. 236 и 237 НК РФ). Другими словами, объект обложения страховыми взносами полностью совпадает с объектом единого социального налога, а база для начисления страховых взносов - с налоговой базой единого социального налога. Вместе с тем следует заметить, что в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001, устанавливающим обязанность по уплате страхового взноса на обязательное пенсионное страхование и раскрывающим, в этой связи, структуру его модели, более никакие другие элементы модели страхового взноса, за исключением объекта и базы, не привязаны к каким-либо элементам единого социального налога. Поэтому необходимо еще раз подчер-
кнуть, что кроме объекта единого социального налога и его налоговой базы никакие другие элементы единого социального налога не переносят свое содержание на элементы модели страхового взноса и поэтому никаким образом не влияют на механизм его исчисления и уплаты. Из этого утверждения следует вывод, что такой элемент единого социального налога как его налоговые льготы (ст. 238 и 239 НК РФ) является особенностью исчисления именно единого социального налога и к механизму расчета страхового взноса на обязательное пенсионное страхование отношения не имеет. Более того, в условиях разного целевого предназначения и отличной социально-правовой природы модель страхового взноса не может автоматически копировать элементы единого социального налога, в том числе его налоговые льготы, поскольку, снижая налоговую нагрузку, налоговые льготы положительно воздействуют на налогоплательщиков единого социального налога, но в системе обязательного пенсионного страхования препятствуют мобилизации пенсионных накоплений у застрахованных лиц, тем самым воздействуя на формирование пенсионного обеспечения у этих лиц сугубо отрицательно.
В целях установления объекта и базы страховых взносов рассмотрим положения гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ, определяющие объект и базу единого социального налога. Согласно ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для производящих выплаты физическим лицам организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Указанные в ст. 235 НК РФ структура
и состав налогоплательщиков единого социального налога полностью заимствованы ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001, определяющей структуру и состав страхователей - плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) в пользу физических лиц не признаются у организаций и индивидуальных предпринимателей объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не относятся к расходам, принимаемым к вычету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, а у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде. Не относятся к объекту налогообложения единым социальным налогом для производящих выплаты физическим лицам организаций и индивидуальных предпринимателей выплаты в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
Объектом налогообложения единым социальным налогом для самих индивидуальных предпринимателей и адвокатов признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Таким образом, на основе положений ст. 236 НК РФ можно сделать вывод, что объектом единого социального налога, являющегося также и объектом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, для производящих выплаты физическим лицам организаций и индивидуальных предпринимателей являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые этими организациями и индивидуальными предпринимателями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Однако в случае, если эти выплаты не приводят к уменьшению налоговой базы у организаций - по налогу на прибыль, у индивидуальных предпринимателей - по налогу на доходы физических лиц, а также если эти выплаты производятся в рамках гражданско-правовыхдоговоров, предме-
том которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), либо договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), рассматриваемые выплаты не являются объектом обложения единым социальным налогом, а следовательно, они не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
Поскольку объектом единого социального налога и, соответственно, объектом страховых взносов являются выплачиваемые средства (для производящих выплаты физическим лицам организаций и индивидуальных предпринимателей) или доход за вычетом расходов (для самих индивидуальных предпринимателей и адвокатов), а ставки единого социального налога и тарифы страховых взносов установлены в процентном отношении, то налоговой базой единого социального налога и, соответственно, базой для начисления страховых взносов, исходя из всего перечня вариантов, указанных в ст. 53 НК РФ "Налоговая база и налоговая ставка", может быть только стоимостное выражение объектов обложения.
Для производящих выплаты физическим лицам организаций и индивидуальных предпринимателей налоговая база единого социального налога и, следовательно, база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со ст. 237 НК РФ определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, признаваемых объектом обложения. Согласно этой статье при расчете налоговой базы единого социального налога учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой они производятся. Для самих индивидуальных предпринимателей и адвокатов налоговая база единого социального налога устанавливается как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной формах от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При расчете налоговой базы единого социального налога организациями, индивидуальными предпринимателями и адвокатами выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость
товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.
В ходе рассмотрения налоговой базы единого социального налога была затронута ст. 238 НК РФ, которая устанавливает в отношении уплаты единого социального налога налоговые льготы в виде перечня сумм выплат (доходов), не подлежащих налогообложению. Другими словами, эта статья вводит налоговые льготы в разрезе объектов единого социального налога исходя из характерных особенностей выплачиваемых (получаемых) сумм (пособия, компенсации, материальная помощь, доходы членов крестьянского хозяйства и т.п.), т.е. освобождает от обложения единым социальным налогом определенные выплаты и доходы, получаемые физическими лицами.
Помимо налоговых льгот, установленных по объектам единого социального налога, механизм уплаты этого налога содержит льготы, действие которых направлено также и на определенные категории его плательщиков. Статья 239 НК РФ устанавливает строго фиксированный перечень категорий налогоплательщиков, которые освобождаются от уплаты единого социального налога по причине необходимости их государственной поддержки и обеспечения им социальной защиты. При этом следует подчеркнуть, что установленные ст. 238 и 239 НК РФ освобождения от единого социального налога как отдельных сумм выплат (доходов), так и определенных категорий налогоплательщиков являются составными частями единой системы налоговых льгот единого социального налога, направленной на снижение налоговой нагрузки по уплате данного налога в зависимости от социальной значимости выплачиваемых средств и особого статуса налогоплательщиков. Более того, поскольку единый социальный налог не имеет адресной основы, не индивидуализируется в бюджете по каждому плательщику и уплачивается на базе солидарного подхода к образованию централизованного фонда последующих выплат, то налоговые льготы по единому социальному налогу не препятствуют образованию индивидуальной финансовой основы каждого налогоплательщика для последующей реализации своих социальных прав.
В итоге, ст. 237 НК РФ определяет, что налоговой базой единого социального налога и, следовательно, базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для производящих выплаты физическим лицам организаций и индивидуальных предпринимателей признается стоимость выплат и иных вознаграждений,
начисленных в пользу физических лиц; для самих индивидуальных предпринимателей и адвокатов -денежное выражение доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Однако формальная определенность статей 236 и 237 НК РФ оказалась полезной только для самого единого социального налога. Как показала практика применения статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года, устанавливающей объект страховых взносов и базу для их начисления путем введения отсылочных норм к объекту единого социального налога и его налоговой базе, при взимании страховых взносов на обязательное пенсионное страхование у Пенсионного фонда РФ и судов возникли проблемы с четким определением на основе положений Налогового кодекса РФ объекта и базы страховых взносов, уплачиваемых отдельными категориями страхователей. В процессе определения объекта страховых взносов и базы для их начисления на основе ст. 236 и 237 НК РФ основная проблема заключается в том, насколько правомерным является использование особенностей единого социального налога в виде его налоговых льгот при исчислении другого обязательного платежа - страхового взноса на обязательное пенсионное страхование.
После вступления в силу Федерального закона от 15.12.2001 "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", установившего страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, и внесения Федеральным законом от 31 декабря 2001 года "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" корректив в гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ, в силу которых эти страховые взносы были признаны налоговым вычетом из уплачиваемой в федеральный бюджет суммы единого социального налога, наиболее часто встречающейся неопределенностью при применении норм Федерального закона от 15.12.2001 и положений Налогового кодекса РФ стала ситуация с взиманием страховых взносов в условиях, когда выплаты страхователей застрахованным лицам и сами страхователи принадлежат к тем категориям, которые освобождаются от налогообложения единым социальным налогом. Основными участниками спорных ситуаций являются организации в виде садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товари-
ществ), а также общественные организации инвалидов и организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов.
Согласно подп. 8 п. I ст. 238 НК РФ от налогообложения единым социальным налогом освобождаются суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гараж-но-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций. Официальная точка зрения Пенсионного фонда РФ по поводу взимания страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с этих сумм выплат изложена в его письме от 31 марта 2003 г. "О пенсионном страховании лиц, получающих доход за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ)".
В этом письме говорится, что начиная с 1 января 2001 г. ст. 238 НК РФ устанавливается перечень сумм, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом и не учитываемых при определении налоговой базы единого социального налога. Данный перечень включает суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций. С 1 января 2002 года отсылочными нормами Федерального закона от 15.12.2001 к положениям гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ установлен общий объект обложения и база для начисления страховых взносов и единого социального налога. Поэтому рассматриваемые суммы не подлежат обложению единым социальным налогом и, следовательно, не облагаются и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. В связи с этим, периоды деятельности в садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативах (товариществах) с 1 января 2002 г. не подлежат включению в страховой стаж работников названных организаций, что лишает этих работников права на обязательное пенсионное страхование за счет средств работодателя.
Однако, как отмечает Пенсионный фонд РФ в рассматриваемом письме, нормами Федерального закона от 15.12.2001 предусмотрена возможность добровольного участия физических лиц в системе обязательного пенсионного страхования. Физические лица могут добровольно вступать в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату
страховых взносов в виде фиксированного платежа за другое физическое лицо, за которое не производится уплата страховых взносов страхователем в соответствии с положениями Федерального закона от 15.12.2001.
Обобщая приведенную официальную позицию Пенсионного фонда РФ, приходим к выводу, что установленную ст. 238 НК РФ налоговую льготу в виде освобождения от налогообложения единым социальным налогом сумм, выплачиваемых за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-стро-ительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, Пенсионный фонд РФ распространил и на механизм взимания страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обосновав это тем, что страховой взнос и единый социальный налог имеют общие объект обложения и базу для начисления.
Другими словами, Пенсионный фонд РФ указал, что если единый социальный налог имеет определенную налоговую льготу, которая, безусловно сокращает его налоговую базу, то эта льгота распространяется и на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем страховой взнос не подлежит уплате тогда, когда не уплачивается единый социальный налог.
Следуя этой позиции Пенсионного фонда РФ, его территориальные органы не включают физическим лицам (застрахованным лицам) в их трудовой стаж, который, в свою очередь, рассчитывается на основе страхового стажа, включающего периоды уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, периоды работы в садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативах (товариществах). Более того, ст. 237 НК РФ, устанавливающая налоговую базу единого социального налога, содержит формулировку, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), что также не придает ясности вопросу о том, правомерно ли применять налоговые льготы, предназначенные для расчета единого социального налога, при исчислении совершенно иного обязательного платежа - страхового взноса, уплачиваемого в системе обязательного пенсионного страхования, который отличается по экономической природе от налога в силу своей индивидуальной возмездности и возвратности и реализует другие государственные задачи, чем единый социальный налог.
Суды, рассматривая дело о правомерности использования организациями, уставный капитал которых полностью сформирован из вкладов общественных организаций инвалидов, налоговых льгот единого социального налога при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, высказали мнение, противоположное позиции Пенсионного фонда РФ. В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 апреля 2003 г. указывается, что организация, учрежденная общероссийской организацией инвалидов, в обоснование своего требования признать недействительным решение налогового органа, в соответствии с которым ей было предложено уплатить пени и штраф за невнесение платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, привела довод, что поскольку она применяет льготу по уплате единого социального налога, то и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование платить не должна.
Согласившись с приведенным доводом, что налоговая льгота, предусмотренная для уплаты единого социального налога, автоматически распространяется также и на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, суд первой инстанции удовлетворил исковые требования организации, а суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции в силе. Разрешая спор, эти суды исходили из того, что истец относится к категории налогоплательщиков, которые в соответствии с подп. 2 п. I ст. 239 НК РФ освобождены от уплаты единого социального налога, и сделали вывод о возможности применения положений названной статьи Налогового кодекса РФ и к правоотношениям по уплате данной организацией страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Проверяя судебные акты в порядке надзора, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отметил, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ. Поскольку Федеральным законом от 15.12.2001 предусмотрена иная природа этих страховых платежей, то на них не распространяются положения ст. 239 НК РФ. Из этого Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ сделал вывод, что организация должна вносить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в полном объеме. На основе выявленной противоположности страховых взносов и налогов судебные акты, вынесенные в пользу организации, Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ были отменены.
Важнейшей правовой позицией, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в рассмотренном деле об уплате страхового взноса организацией, уставный капитал которой полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, стало то, что надзорная инстанция не признала правомерным применение при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налоговой льготы, предусмотренной для расчета единого социального налога, т.е. судом была высказана правовая позиция, противоположная мнению Пенсионного фонда РФ. Напомним, что Пенсионный фонд РФ в своем письме от 31 марта 2003 г. указал, что налоговая льгота, предусмотренная для уплаты единого социального налога, применяется также и в отношении уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Между тем, Пенсионный фонд Российской Федерации, как показывает содержание его официальных писем, не выработал единого подхода к решению вопроса о применимости налоговых льгот единого социального налога при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В своем письме от 13 мая 2002 г. Пенсионный фонд РФ разъяснил, что организации инвалидов, перечисленные в ст. 239 НК РФ, освобождаются от уплаты единого социального налога, но при этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачивают в полном объеме. Из этого утверждения следует, что налоговые льготы, предусмотренные для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении уплаты единого социального налога, не должны ими применяться при исчислении и уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
По поводу ст. 239 НК РФ необходимо сказать, что эта статья устанавливает перечень налоговых льгот по единому социальному налогу в разрезе категорий субъектов единого социального налога. Эти категории выделяются из общего числа налогоплательщиков единого социального налога на основе признаков ограниченной трудоспособности самих субъектов налога или их работников, что приводит к необходимости предоставления этим категориям налогоплательщиков определенных налоговых льгот в качестве мер государственной поддержки, направленных на усиление их социальной защищенности.
При уплате единого социального налога в соответствии со статьей 239 НК РФ общественные организации инвалидов и организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов об-
щественных организаций инвалидов, освобождены от обложения этим налогом с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 тыс. руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника. После введения обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации единый социальный налог перестал напрямую формировать бюджет Пенсионного фонда РФ, поскольку теперь доля этого налога, ранее поступавшая в Пенсионный фонд РФ, зачисляется в федеральный бюджет для финансирования выплаты базовой части трудовой пенсии. В настоящее время в бюджет Пенсионного фонда РФ поступают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые уменьшают общую сумму единого социального налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет.
Рассматривая ту часть единого социального налога, которая направляется в федеральный бюджет, следует отметить, что ее уплата не имеет адресной основы, поскольку направляется на финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии, имеющей единый размер для всех застрахованных лиц. При этом любой бюджет представляет собой специальную форму образования и расходования общей суммы доходов, напоминающую кассовый механизм работы с доходами и расходами. При поступлении в бюджет доходы, как правило, сливаются в единую денежную массу и обезличиваются, делая невозможным обособление каждой поступившей единицы дохода по каждому конкретному источнику или плательщику. Механизм образования бюджетных доходов не предусматривает возможности открытия в структуре бюджета индивидуальных лицевых счетов каждому плательщику и не приводит к индивидуализации поступавших доходов.
По этим причинам освобождение отдельных категорий налогоплательщиков, в частности организаций инвалидов и организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, от уплаты единого социального налога, в том числе и от уплаты той суммы этого налога, которая направляется в федеральный бюджет, направлено прежде всего на снижении налоговой нагрузки и на укрепление финансовой основы деятельности этих организаций. Кроме этого, периоды уплаты и сумма уплаченного единого социального налога не оказывают влияния ни на длительность страхового стажа застрахованного лица, ни на дифференцированный размер его будущего пенсионного обеспечения.
В отличие от единого социального налога страховые взносы на обязательное пенсионное
страхование обладают всеми признаками индивидуально возмездных платежей, уплачиваемых с целью создания у физических лиц денежной базы, обеспечивающей компенсацию утрачиваемого ими дохода при достижении пенсионного возраста, при наступлении инвалидности, при потере кормильца (т.е. при наступлении страхового случая). При этом дифференцированный размер пенсионного обеспечения, состоящего из страховой и накопительной частей трудовой пенсии, формируется непосредственно в результате уплаты страхователем за каждое конкретное застрахованное лицо соответствующих сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в зависимости от величины выплачиваемого этим застрахованным лицам дохода. Поскольку инвалиды охватываются понятием застрахованных лиц, установленным Федеральным законом от 15.12.2001, на них распространяется действие обязательного пенсионного страхования, правила которого обязывают страхователя уплачивать соответствующие страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ. При поступлении в бюджет Пенсионного фонда РФ страховые взносы персонифицируются в общей и специальной частях индивидуального лицевого счета, открытого каждому застрахованному лицу, и аккумулируются на этом счете до возникновения страхового случая.
Федеральный закон от 15.12.2001 не содержит льгот по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку иначе не обеспечивалось бы сплошное страхование всех застрахованных лиц, и тем самым эти лица лишались бы обязательного пенсионного обеспечения. При установлении льгот по уплате страховых взносов не выполнялась бы основная цель введения в Российской Федерации обязательного пенсионного страхования - создание условий для назначения гражданам дифференцированного размера трудовой пенсии в зависимости от их индивидуального дохода, получаемого ими в течение всей своей трудовой деятельности, засчитываемой в страховой стаж, т.е. в зависимости от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов пропорционально общей величине дохода за всю трудовую деятельность.
В противном случае при установлении льготы страховые взносы за застрахованное лицо уплате не подлежат, что ставит барьер для увеличения страхового стажа этого лица и препятствует пополнению его индивидуального лицевого счета в Пенсионом фонде РФ. Это приводит к отклонению от основной цели обязательного пенсионного страхования, исключая у застрахованного лица воз-
периодичность -
2 раза в месяц
61
можность формировать свое будущее пенсионное обеспечение на основе фактически получаемого от страхователей дохода в независимости от организационно-правовой формы этих страхователей, особенностей их трудового коллектива и конкретного вида их деятельности.
Полагаем, что все приведенные рассуждения о неприменимости налоговых льгот, установленных ст. 239 НК РФ по единому социальному налогу в разрезе категорий налогоплательщиков, к порядку исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование необходимо спроецировать и на ст. 238 НК РФ, определяющую перечень сумм, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом. Эта статья Налогового кодекса РФ устанавливает те же налоговые льготы единого социального налога, только по категориям объектов этого налога. Поскольку судебными органами и Пенсионным фондом РФ выработан подход, согласно которому налоговые льготы, предоставляемые по единому социальному налогу отдельным категориям его налогоплательщиков (ст. 239 НК РФ), не применяются при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, и этими категориями налогоплательщиков единого социального налога страховые взносы подлежат уплате в полном объеме, то в данном случае неясно, в связи с чем Пенсионным фондом РФ (письмо от 31 марта 2003 г.) утверждается, что те же налоговые льготы единого социального налога, но определенные по категориям объектов налога (ст. 238 НК РФ), должны учитываться при исчислении страховых взносов, и страховые взносы с этих сумм выплат уплате не подлежат. Исключение возможности уплачивать страховые взносы с сумм выплат, на которые распространяются налоговые льготы единого социального налога, не позволяет аккумулировать денежные средства на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц на финансирование страховой и накопительной частей их трудовой пенсии, не допускает начисления и дальнейшего увеличения гражданам - получателям этих выплат страхового стажа, необходимого для назначения как базового, так и дифференцированного размера трудовой пенсии, а также препятствует реализации этими гражданами права на обязательное пенсионное страхование и на последующее получение величины пенсионного обеспечения в зависимости от накопленных за всю трудовую деятельность страховых взносов, что, в конечном итоге, в ряде случаев приводит к снятию этих застрахованных лиц с учета в территори-
альных органах Пенсионного фонда РФ и к лишению их права на обязательное пенсионное обеспечение.
Предлагаемый Пенсионным фондом РФ в письме от 31 марта 2003 г. выход из этой ситуации, состоящий в том, что Федеральный закон от 15.12.2001 все же предусматривает возможность пенсионного страхования граждан, получающих доходы, не облагаемые единым социальным налогом и, следовательно, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, но путем добровольного вступления в систему обязательного пенсионного страхования других физических лиц для уплаты ими в добровольном порядке страховых взносов за этих граждан, не выдерживает критики и, на наш взгляд, является нереализуемым на практике.
Поскольку вступление других физических лиц в систему обязательного пенсионного страхования для уплаты страховых взносов за рассматриваемую категорию граждан является добровольным, значит, реализация возможности пенсионного страхования этих граждан не является обязательной и полностью зависит от желания других физических лиц платить страховые взносы за этих граждан. Однако добровольность уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование означает и добровольность отказа других физических лиц их уплачивать, что приводит к нарушению критериев обязательности и непрерывности пенсионного страхования в Российской Федерации, а также не допускает постоянного аккумулирования страховых взносов на индивидуальном лицевом счете гражданина в течение всей его трудовой деятельности, так как добровольное вступление в систему обязательного пенсионного страхования физического лица для уплаты страхового взноса за другого гражданина не определено какой-либо конкретной датой и не обязывает добровольно вступивших физических лиц - плательщиков страховых взносов находиться в этой системе хотя бы в течение ка-кого-либо минимального периода времени. Помимо пагубной зависимости обеспечения пенсионным страхованием одних граждан от желания других физических лиц платить за них страховые взносы Федеральный закон от 15.12.2001 при добровольном вступлении физических лиц в систему обязательного пенсионного страхования предписывает им уплачивать страховые взносы только в фиксированном размере, что полностью дискредитирует провозглашенный принцип пенсионной реформы в виде формирования пенсионного обеспечения застрахованного лица на основе фактически получаемого им дохода.
В конченом итоге полагаем, что налоговые льготы единого социального налога, предусмотренные ст. 238 и 239 НК РФ, не должны учитываться при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку единый социальный налог и указанные страховые взносы имеют разную целевую направленность и обеспечивают финансовую основу для реализации разных прав граждан. Для окончательного исключения спорных вопросов о правомерности применения налоговых льгот единого социального налога при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в Федеральном законе от 15.12.2001 следует устранить отсылочные нормы к гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ и установить развернутое содержание объекта страховых взносов и базы для их начисления, собственно, аналогично тому, что было сделано в этом Федеральном законе при установлении без отсылочных положений к нормам Налогового кодекса РФ конкретного перечня страхователей - плательщиков страховых взносов, совпадающего по структуре с перечнем налогоплательщиков единого социального налога; расчетного и отчет-
ных периодов по уплате страховых взносов, совпадающих с налоговым и отчетными периодами единого социального налога; порядка исчисления и сроков уплаты страховых взносов, совпадающих с порядком исчисления и сроками уплаты единого социального налога; понятия и размеров пени за пропуск сроков уплаты страховых взносов, совпадающих с понятием и размерами пени, установленными частью первой Налогового кодекса РФ за пропуск сроков уплаты налога; составов правонарушений и мер ответственности за нарушение сроков регистрации страхователей в органах Пенсионного фонда РФ, за неуплату (неполную уплату) страховых взносов, за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицами сведений в органы Пенсионного фонда РФ, совпадающих с составами правонарушений и мерами ответственности, предусмотренными частью первой Налогового кодекса РФ за нарушение налогоплательщиками сроков постановки на учет в налоговых органах, за неуплату (неполную уплату) налогов, за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицами сведений в налоговые органы.
