CC BY
37
УДК 657.1.012.1
профессиональное суждение бухгалтера при формировании информации
об активах разведки и оценки полезных ископаемых
А. Р. ГУБАЙДУЛЛИНА,
ассистент кафедры финансового учета E-mail: ledi_albina@mail. ru Казанский государственный финансово-экономический институт
В российской системе бухгалтерского учета отсутствует нормативный документ, регулирующий порядок учета в одном из секторов экономики России — в добывающей отрасли. В связи с этим при формировании учетной политики в части учета расходов на освоение природных ресурсов предприятия используют МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов».
В статье изложены предложения по совершенствованию учетной политики, касающейся формирования информации об активах разведки и оценки полезных ископаемых в условиях неопределенности норм международных стандартов.
Ключевые слова: профессиональное бухгалтерское суждение, учет полезных ископаемых, активы разведки и оценки, МСФО (IFRS) 6.
В ситуации, когда нормами законодательства по бухгалтерскому учету не определены указания по учету той или иной категории или операции, необходимо самостоятельно выработать профессиональное суждение к признанию и отражению объектов бухгалтерского учета в финансовой отчетности, обеспечивая уместность и надежность информации для пользователей. Так, согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008),
утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету, а также международных стандартов финансовой отчетности. По мнению автора, профессиональное суждение можно охарактеризовать в качестве обоснованного мнения профессионального бухгалтера, высказанного в условиях неопределенности при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости фактов хозяйственной жизни для целей финансовой отчетности, основанного на доступной на данный момент времени полной, достоверной и объективной информации, а также на особенностях функционирования хозяйствующего субъекта.
В настоящее время в России отсутствует нормативный документ, регулирующий порядок учета в добывающих отраслях. В отсутствие формальных правил и стандартов компании, занятые в горно- и нефтегазодобывающих отраслях, используют различные подходы в бухгалтерском
учете и различные уровни детализации раскрываемой информации. При этом порядок бухгалтерского учета затрат на разведку и оценку ресурсов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность и финансовые результаты, особенно тех предприятий, которые находятся на этапе проведения разведочных работ и не ведут деятельность по добыче. Практика показывает, что российские добывающие организации для регламентации порядка отражения таких операций выбирают одно из двух направлений:
- синхронизируют бухгалтерский учет с налоговым, поскольку в Налоговом кодексе РФ (НК РФ) содержится описание порядка отражения расходов на освоение природных ресурсов;
- сближаются с международными стандартами, так как большинство из них составляет отчетность именно по этим стандартам.
Добывающие предприятия, чьи ценные бумаги котируются на фондовом рынке США, составляют отчетность согласно US GAAP. Наряду с общими стандартами они используют и стандарты учета, предназначенные специально для добывающего сектора (SFAS 19 «Финансовый учет и отчетность предприятий газовой и нефтяной промышленности», FAS 25 «Приостановка некоторых учетных требований для компаний нефтяной и газовой промышленности», FAS 69 «Раскрытие информации о деятельности в области разведки, разработки и добычи нефти и газа»).
Потребность в обособлении в самостоятельный класс активов разведки и оценки полезных ископаемых обусловлена отсутствием поступления экономических выгод в организацию в процессе эксплуатации этих активов и неопределенностью относительно будущих экономических выгод. Так, если организация применяла бы общие критерии признания основных средств или нематериальных активов, установленные в МБС (IAS) 16 «Основные средства» и МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы», то она не смогла бы признать никаких активов, используемых в разведке и оценке природных ресурсов. Кроме того, если исходить из принципа осмотрительности, заложенного в Концепции подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам1, то затраты, связанные с
1 Концепция МСФО (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) представляет
освоением природных ресурсов в связи с неопределенностью перспективы, следует относить на финансовый результат того периода, в котором они были понесены, что повлечет за собой искажение представления реальной динамики.
На этапе освоения финансовый результат будет заниженным, так как из текущей выручки организации вычитаются те затраты, которые на самом деле осуществляются ради будущей, а не текущей выручки. На этапе добычи финансовый результат окажется наоборот завышенным, так как из выручки от продажи добытых ископаемых вычитаются только затраты, необходимые для осуществления самого процесса добычи. Значительные затраты, которые были понесены прежде для обеспечения этого процесса добычи, уже не учитываются, и себестоимость добычи становится таким образом неполной. Данный подход не согласуется с устоявшейся мировой практикой бухгалтерского учета в добывающих отраслях.
В связи с этим и возникла необходимость принятия отдельного стандарта МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов», в котором допускаются отступления от концептуальных принципов МСФО. Согласно § 7 МСФО (IFRS) 6 возможно отступление от обычных критериев признания актива и, несмотря на отсутствие уверенности в поступлении будущих выгод, признавать активами то, что используется в разведке и оценке запасов полезных ископаемых.
В сферу регулирования МСФО (IFRS) 6 попадает лишь часть затрат, связанных с освоением природных ресурсов, которая относится к стадии поиска и оценки полезных ископаемых. Расходы, понесенные до момента получения прав на поиск и оценку, равно как и расходы, понесенные после установления факта технической реализуемости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых, в МСФО (IFRS) 6 не регламентируются. Графическое представление сферы регулирования данного стандарта представлено на рисунке.
Таким образом, предприятие должно разработать учетную политику для раздельного отра-
собой совокупность принципов, положенных в основу всех стандартов и интерпретаций. Совет по МСФО руководствуется ими при разработке новых стандартов, а специалистам, составляющим отчетность и подтверждающим ее достоверность, принципы помогают правильно интерпретировать стандарты и разрешать вопросы, прямо не раскрытые в МСФО.
Предразведывательная деятельность
Деятельность по разведке и оценке
Деятельность по разработке
Затраты вне сферы регулирования IFRS 6
Затраты, являющиеся предметом регулирования IFRS 6
Затраты вне сферы регулирования IFRS 6
Сфера регулирования МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов»
жения затрат, относящихся к каждой стадии использования ресурсов в добывающих отраслях:
- деятельность по разведке и оценке запасов полезных ископаемых;
- предразведывательная деятельность;
- деятельность по разработке и добыче.
Будущие экономические выгоды от разведки
минеральных ресурсов не всегда очевидны, поэтому необходимо опираться на профессиональное суждение специалистов. При этом возможно использование результатов рассмотрения проектов руководством или уполномоченным на то органом, бизнес-плана, средних сроков заключения договоров по другим проектам, политической ситуации, спорности территории, коммерческих аспектов, налоговых и юридических нюансов и прочие критерии. Иными словами, на стадии долицензионного поиска углеводородов затраты, возникающие до принятия решения о технической осуществимости проекта и заинтересованности организации в получении прав недропользования, следует списывать на расходы. А затраты, возникающие после принятия такого решения, включать в стоимость прав недропользования.
В соответствии с § 9 МСФО (IFRS) 6 предприятие должно разработать учетную политику, определяющую состав затрат, которые признаются в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой, и последовательно ее применять. Принимаемое при этом суждение должно основываться на данных о связи затрат с обнаружением конкретных запасов полезных ископаемых. Международные стандарты предлагают примерный перечень затрат, которые могут быть включены в первоначальное измерение активов, связанных с разведкой и оценкой:
- приобретение прав на производство разведочных работ;
- топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;
- поисково-разведочное бурение;
- прокладка канав;
- отбор проб и образцов;
- деятельность, относящаяся к оценке технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых.
Таким образом, организация, осуществляющая затраты по разведке и оценке полезных ископаемых, обязана предусмотреть в своей учетной политике условия признания активов по разведке и оценке минеральных ресурсов в соответствии с § 10 МБС (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». В учетной политике необходимо предусмотреть виды и содержание затрат, которые организация признает в качестве активов по разведке и оценке минеральных ресурсов, принимая во внимание степень их отношения к разведке конкретных минеральных ресурсов.
Признание активов разведки и оценки прекращается с того момента, когда доказана техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых на участке недр, или с того момента, когда добыча полезных ископаемых на данном участке недр признана бесперспективной. В связи с этим в учетной политике необходимо указать конкретные критерии и перечень документов, на основании которых принимается решение о том, что техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых на участке недр считаются доказанными, либо добыча полезных ископаемых на участке недр признается бесперспективной.
В учетной политике рекомендуется раскрыть информацию относительно периодичности оценки и установления критериев технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи на участке, к которым могут быть отнесены: обнаружение разведанных запасов на данном участке, наличие уточненных данных о геологическом строении и запасах залежей,
проведение пробной эксплуатации для получения данных, параметры для составления технологической схемы разработки месторождений и др.
После принятия решения о том, что добыча является экономически целесообразной, активы разведки и оценки необходимо переклассифицировать из этой категории. Если затраты на геологоразведку и оценку ресурсов являются результативными, соответствующие активы переносятся в категорию активов по разработке. Нерезультативные затраты на геологоразведку и оценку ресурсов подлежат списанию до величины справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, так как уже нельзя далее использовать льготное условие, по которому разрешается группировать данные активы с активами по добыче в рамках более крупной единицы, генерирующей денежные средства.
Например, учетной политикой ОАО «НК «Роснефть» на 2010 г. предусмотрено, что «затраты на разведку месторождения, включая затраты на геологические и геофизические работы и бурение сухих скважин, относятся на расходы того периода, в котором такие затраты были понесены. Стоимость разведочных скважин (включая стратиграфические) временно капитализируется до тех пор, пока экономические запасы нефти и газа обнаруживаются посредством осуществления программы бурения. Промежуток времени, необходимый для проведения такого анализа, зависит от технических особенностей и экономических трудностей в оценке извлекаемости запасов. Если делается вывод, что скважина содержит нефть в таких объемах, что их экономически неэффективно добывать, то затраты по скважине списываются на расходы соответствующего периода по статье «Затраты, связанные с разведкой запасов нефти и газа».
К юрисдикции профессионального суждения бухгалтера относится определение в учетной политике порядка классификации активов разведки и их оценки в качестве материальных или нематериальных, исходя из сущности признаваемых активов. При определении того, классифицировать актив разведки и оценки в качестве материального или нематериального актива разведки и оценки, следует учитывать то, к созданию какого объекта в большей степени относятся затраты. Если затраты на разведку и оценку относятся к объекту, имеющему физи-
ческую форму, который будет использоваться в качестве самостоятельного актива, тогда такой актив может быть классифицирован в качестве материального актива разведки и оценки. Если же затраты ведут к получению информации о создании активов разработки и добычи полезных ископаемых на данном участке недр, такой актив следует классифицировать как нематериальный актив разведки и оценки.
Активы по разведке и оценке полезных ископаемых признаются по их себестоимости, т. е. по фактическим затратам. Организация признает также любые обязательства, связанные с удалением объектов и восстановлением экологической обстановки, природных ресурсов, которые она несет в течение некоторого периода вследствие осуществления работ по разведке и оценке минерального ресурса. При этом могут возникнуть сложности в определении надежной оценки стоимости активов разведки и оценки запасов полезных ископаемых, поэтому рекомендуется использовать Международное руководство по оценке — Добывающие отрасли промышленности, разработанное Международным комитетом по стандартам оценки. Согласно стандарту при определении стоимости необходимо принять во внимание некоторые аспекты, которые имеют существенное воздействие на стоимостную оценку:
- статус арендуемых помещений, прав и других интересов;
- все минеральные или нефтяные месторождения в пределах границ, сроков владения или прав;
- доступ на рынки, качество и количество продукции, которое может быть продано;
- услуги и инфраструктура, любые предусматриваемые платежи, иные выплаты или обязательства, имеющие к этому отношение;
- оценки воздействия на окружающую среду и обязательства по ее восстановлению;
- любые местные аспекты титула (собственности);
- капитал и операционные затраты;
- выбор временного режима (тайминг) и завершение капитальных проектов;
- расчет остаточной стоимости;
- существенные соглашения и правовые, юридические требования;
- налогообложение и различные роялти (Royalties);
- долги и финансовые разоблачения;
- восстановление участка, рекламация и затраты закрытия;
- любой другой аспект, имеющий материал с опорой на стоимостную оценку.
К юрисдикции профессионального бухгалтерского суждения относится выбор модели последующей оценки активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых:
- по первоначальной стоимости;
- по переоцененной стоимости (в порядке, предусмотренном международными стандартами для переоценки основных средств (МБС (IAS) 16 «Основные средства») либо нематериальных активов (МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы») в зависимости от классификации активов.
Переоценка активов возможна только тогда, когда они поддаются надежной оценке по справедливой стоимости. Переоценка должна осуществляться регулярно, чтобы обеспечить соответствие балансовой стоимости объекта той, что определяется с применением к нему справедливой стоимости на дату переоценки. Применение модели переоценки активов по разведке и оценке минеральных ресурсов не исключает систематических амортизационных отчислений и расчетов по обесценению, но на каждую дату переоценки меняется первоначальная стоимость активов: она увеличивается либо уменьшается в соответствии с проведенной переоценкой.
Предусмотренный § 12 МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» альтернативный порядок последующей оценки нематериальных активов по переоцененной стоимости ограничен случаями, когда справедливая стоимость определяется непосредственно на основе данных активного рынка. При этом активный рынок существует только для квот на извлечение определенного количества минерального сырья из недр. Но право на разработку того или иного участка с нелимитированным количеством добытого всегда уникально, поэтому на такие права даже теоретически не может быть активного рынка, поэтому для таких нематериальных активов модель переоценки неприменима.
Активы, связанные с разведкой и оценкой полезных ископаемых, должны тестироваться на обесценение при появлении обстоятельств, свидетельствующих, что балансовая стоимость акти-
ва может превышать его возмещаемую величину. Поскольку до подтверждения коммерческой целесообразности разведки применение стандартной процедуры тестирования на обесценение в отношении таких активов затруднено, МСФО (IFRS) 6 устанавливает специальный перечень возможных фактов, свидетельствующих о необходимости проведения теста на обесценение.
К числу таких фактов относятся:
- окончание в течение отчетного периода или в ближайшем будущем срока, на который организация получила права на проведение работ по поиску и оценке полезных ископаемых на определенной территории (при отсутствии намерений и (или) возможности продлить соответствующие права);
- отсутствие в финансовых планах организации затрат, необходимых для проведения работ по дальнейшему поиску и оценке полезных ископаемых на определенной территории (при существенности таких затрат);
- принятие решения о прекращении деятельности, связанной с поиском и оценкой полезных ископаемых на определенной территории, так как эти работы не привели к обнаружению промышленно значимых месторождений;
- наличие обоснованных предположений о том, что при продолжении разработки на определенной территории балансовая стоимость активов , относящихся к поиску и оценке ископаемых, вероятно, не будет возмещена в полной мере благодаря успешной разработке месторождения или передаче прав на его разработку.
В связи с тем, что перечень является открытым, в учетной политике можно предусмотреть и иные специфичные для конкретного предприятия факторы, свидетельствующие об обесценении. Кроме того, предприятия должны самостоятельно определить в учетной политике уровень, на котором будет проводиться тест на обесценение активов (единица, генерирующая денежные средства, либо группа таких единиц).
Предприятиям разрешается группировать активы разведки и оценки вместе с активами по добыче при наличии четкой учетной политики в отношении такой группировки, и она применяется последовательно от периода к периоду. Единственным ограничением является требование о том, что генерирующая денежные средства единица или группа таких единиц не может быть
крупнее сегмента, определенного МБС (IAS) 14 «Сегментная отчетность».
Однако после того, как активы разведки и оценки будут переклассифицированы из этой категории, к ним будет применяться обычная процедура тестирования в соответствии с руководством МБС (IAS) 36 «Обесценение активов» на уровне единицы, генерирующей денежные средства, а по амортизации — на уровне отдельных активов. При этом тестирование на обесценение и амортизация группы активов недопустимы.
В качестве примера приведем выдержку из описания важнейших принципов учетной политики ОАО «Лукойл» из примечаний к консолидированной промежуточной финансовой отчетности, составленной за 6 мес., закончившихся 30.06.2010: «Долгосрочные активы, такие как нефте- и газодобывающие основные средства, оцениваются на предмет возможного снижения их стоимости, когда какие-либо события или изменения обстоятельств указывают на то, что балансовая стоимость группы активов может быть не возмещена. Возмещаемость стоимости активов, используемых компанией, оценивается путем сравнения учетной стоимости группы активов с прогнозируемой величиной будущих недисконтированных потоков денежных средств, генерируемых этой группой активов. В тех случаях, когда балансовая стоимость группы активов превышает прогнозируемую величину будущих недисконтированных потоков денежных средств, признается убыток от обесценения путем списания балансовой стоимости до прогнозируемой справедливой (рыночной) стоимости группы активов, которая обычно определяется как чистая стоимость будущих дисконтированных потоков денежных средств».
Выявленный убыток от обесценения относят на счет прибылей и убытков до проведения переклассификации и исключения из активов статьи активов по разведке и оценке минеральных ресурсов. Некоторые материальные активы при этом могут быть переклассифицированы в
основные средства и запасы общего производственного назначения.
Раскрытие информации о разведке и оценке минеральных ресурсов является обязательным с точки зрения пояснения отдельных показателей финансовой отчетности. В частности, раскрывается принятый порядок признания активов, а также суммы активов, обязательств, доходов и расходов, операционных и инвестиционных потоков денежных средств, возникающих в связи с проведением операций по разведке и оценке минеральных ресурсов. Несмотря на отступление МСФО (IFRS) 6 от ряда концептуальных принципов международных стандартов, раскрытие информации об учетной политике относительно затрат и активов по разведке и оценке минеральных ресурсов должно проводиться в полном соответствии с МБС (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Список литературы
1. Аверчев И. В. МСФО: практика применения. М.: Эксмо, 2008. С. 256.
2. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов». URL: http://ec. europa. eu/intemal_ market/accounting/docs/consolidated/ias 18_en. pdf.
3. МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов»: первый опыт применения. URL: http://www. kpmg. ru/russian/supl/ifrs_site/ First %20Impressions %20IFRS %206/FirstImpressi ons %20IFRS6 %20Rus2005.pdf.
4. Промежуточная консолидированная финансовая отчетность ОАО «Лукойл», подготовленная в соответствии с принципами бухгалтерского учета, общепринятыми в США, за три и шесть месяцев, закончившихся 30 июня 2010 г. URL: http://www. lukoil. ru/df. asp?id=59.
5. Промежуточная сокращенная консолидированная финансовая отчетность ОАО «НК «Роснефть» за три и девять месяцев, закончившихся 30 сентября 2010 и 2009 гг. URL: http://www. rosneft. ru/attach/0/62/09/Rosneft_GAAP_9m_ 2010_RUS. pdf.
