CC BY
220
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
УДК 332.01-029:34
ПРОДАЖА ПРЕДПРИЯТИЯ: ПРАВОВОЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ АСПЕКТЫ
К. Д. ГАЙБАТОВА,
кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского права E-mail: kuruma13@ yandex. ru
Н. Д. ДЖАБРАИЛОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: naygay05@mail. ru Дагестанский государственный университет
Продажа предприятия (бизнеса) представляет особый интерес как в экономическом, так и в правовом поле, поскольку затрагивает интересы различных сторон в любое время.
Продажа бизнеса может осуществляться разными способами: продажа полного или контрольного пакета акций (доли в уставном капитале юридического лица); продажа составляющего предприятие имущества; продажа бизнеса как имущественного комплекса.
Особую сложность представляет третий способ продажи, так как он требует проведения сложной и длительной процедуры оформления, в законодательстве отсутствует четкая регламентация бухгалтерского учета при передаче проданного бизнеса.
В статье сделан вывод о том, что на практике чаще применяется первый способ продажи бизнеса, как наиболее простой. Продажа составляющего предприятие имущества в качестве продажи бизнеса возможна лишь после проведения процедуры реорганизации. Тогда имущественный комплекс, принадлежащий вновь образованному юридическому лицу, продается по схеме договора продажи предприятия.
Ключевые слова: продажа, предприятие, оценка, инвентаризация, передача имущественного комплекса.
Продажа предприятия представляет особый интерес как в экономическом, так и в правовом поле, поскольку затрагивает интересы различных сторон в любое время. Субъекты предпринимательской деятельности осуществляют различные акты купли-продажи, предметом которых могут быть основные средства, готовая продукция или предприятие в целом как имущественный комплекс (продажа бизнеса). Мотивы, побуждающие продавца продать свой бизнес, а покупателя приобрести готовый бизнес могут быть самыми разными. Это может быть поглощение конкурента, не выдержавшего высокой конкуренции; желание направить все ресурсы в более выгодные проекты, расширить имеющийся бизнес; желание выгодно вложить имеющиеся денежные средства. Причины могут быть совершенно не связаны с бизнесом, например, наскучило вести дела, или не позволяет заниматься бизнесом ухудшившееся состояние здоровья. Кроме того, продажа предприятия может быть самостоятельным видом бизнеса.
Варианты продажи бизнеса могут быть разными:
1) продажа полного или контрольного пакета акций (доли в уставном капитале юридического лица);
2) продажа составляющего предприятие имущества;
3) продажа бизнеса как имущественного комплекса.
В первом случае речь идет об установлении хозяйственного господства над предприятием без приобретения права собственности на него, т. е. приобретение прав участия в юридическом лице, являющемся собственником предприятия. В случае приобретения акций акционерного общества, долей в уставном (складочном) капитале общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью или паев в производственном кооперативе приобретатель получает хозяйственное господство над предприятием. Приобретатель получает возможность заменить состав органов управления и тем самым получает прямой контроль за деятельностью юридического лица. При приобретении прав участия уведомления и согласия кредиторов не требуется, эта сделка не облагается налогом на добавленную стоимость (НДС), налогообложению подлежит разница между доходами по продаже акций (долей) и расходами на их приобретение, кредиторская задолженность и лицензии переходят к покупателю, при всем этом собственником предприятия остается прежнее юридическое лицо.
Во многих развитых правопорядках в качестве покупки предприятия рассматривается не только покупка его имущественного комплекса, но и получение контроля над юридическим лицом, являющимся собственником этого имущества, с помощью договора о приобретении соответствующего пакета его акций (долей участия). Так, суды Германии уже давно рассматривают приобретение контрольного пакета акций или преобладающей доли в уставном (складочном) капитале юридического лица как покупку предприятия. При этом размер приобретаемой доли (количества акций) не имеет значения для применения правил об ответственности за недостатки проданного предприятия. В отечественном правопорядке эти договоры различаются по предмету и содержанию. Так,
договор о приобретении пакета акций или долей в уставном капитале хозяйственного общества не дает покупателю возможность оспаривать его условия по причине плохого состояния имущества данного общества [2, с. 391].
Этот вариант продажи бизнеса является наиболее распространенным на практике, поскольку не требует сложного и длительного оформления.
Второй вариант — это продажа составляющего предприятие имущества. Можно в качестве части предприятия рассматривать отдельные цеха, мастерские, здания, транспортные средства, оборудование и т. п. Представляется, что здания, оборудование и прочее имущество следует рассматривать как часть предприятия только в физическом значении, так как они представляют собой отдельные имущественные ценности. Таким образом, при продаже предприятия по частям происходит продажа конкретного движимого или недвижимого имущества, а не имущественного комплекса. С юридической точки зрения предприятие — это юридически неделимая совокупность имущества, оно представляет собой юридическое соединение движимых и недвижимых вещей, имущественных прав и обязанностей, исключительных прав, деловой репутации, т. е. это совокупность материальных и нематериальных элементов (ст. 132 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ)). Если имущество предприятия продавать по частям, то невозможно частично передать фирму, клиентуру, доброе имя и т. п. Кроме того, продажа предприятия в целом, помимо возможности передать в полном объеме нематериальные активы предприятия, обеспечивает возможность сохранить производственное или торговое дело, рабочие места для занятых на предприятии людей. Поэтому продажа предприятия в целом предпочтительней и с публично-правовой точки зрения. Продажа предприятия по частям нежелательна, потому что такая продажа может быть использована для увода имущества в различных неблаговидных целях (например, увод имущества от возможности наложения взыскания по требованию кредиторов). Аналогичной позиции придерживается и судебная практика. Так, Президиумом ВАС РФ в постановлении от 30.01.2002 № 6245/01 было рассмотрено дело, когда почти полностью были проданы материальные блага, входящие в
состав спиртзаводов общества «Бахус», а передача нематериальных активов и обязательств предприятия даже не предусматривалась. Суд пришел к выводу, что материальный элемент в составе имущественного комплекса не может отчуждаться отдельно от нематериального элемента в составе этого же комплекса и прежде всего его долгов. В противном случае могут быть нарушены интересы кредиторов, связанных с собственником данного предприятия. Таким образом, собственно продажа активов предприятия не может рассматриваться как продажа самого предприятия.
Вопрос о передаче предприятия в целом или его части однозначно не решается и в странах, которые имеют опыт в области передачи бизнеса. Так, ст. 6-102 Единообразного торгового кодекса США, регламентирующая продажу бизнеса, определяет ее как комплексную продажу. Комплексная продажа означает продажу более половины материальных активов предприятия, измеряемых на дату соглашения о комплексной продаже, при условии, что продавец не сохранит при этом возможности осуществления прежней деятельности [4, с. 270]. В немецкой литературе приводится точка зрения, что вопрос о том, возможна ли продажа части предприятия, имеет практическое значение лишь в контексте проблемы оценки предприятия и предоставления продавцом гарантий качества составляющих предприятие элементов [3, с. 267].
Статья 132 ГК РФ говорит о возможности продажи предприятия в целом и по частям. Когда речь идет о части предприятия, то имеются в виду не отдельные материальные ценности, а определенные комплексы, известным образом связанные совокупности имущества. Как самостоятельное хозяйственное целое предприятие во внутренней своей организации может состоять из отдельных «производств». Как отмечала Е. А. Флейшиц, «каждое «производство» есть некоторое техническое целое, не имеющее, однако, самостоятельного хозяйственного бытия» [17, с. 12]. Другими словами, продукция одного «производства» в составе того же предприятия является средством для дальнейшей работы другого «производства» в составе того же предприятия, т. е. части предприятия должны находиться в единой производственной связи и принадлежать одному субъекту. Эти отдельные комплексы («про-
изводства») могут быть и не связаны между собой. Например, собственнику могут принадлежать магазин, кафе, пекарня и пр. Все они принадлежат одному собственнику, поэтому хозяйственная деятельность этих комплексов отражается в едином балансе, а стороной в обязательствах по поводу использования этих комплексов выступает один и тот же собственник.
Части предприятия должны принадлежать одному субъекту, находиться в единой производственной связи, причем эта совокупность имущества должна представлять собой экономически самостоятельное предприятие, выпускающее продукцию. Приобретение таких относительно самостоятельных частей предприятия возможно с помощью таких правовых форм, как различные формы реорганизации юридических лиц. Так, при слиянии новое юридическое лицо приобретает имущественные комплексы, принадлежавшие юридическим лицам, прекращающим свое существование, а при присоединении к существующему юридическому лицу переходит предприятие другого юридического лица. По сути, право собственности на предприятие переходит от одного собственника к другому. При применении таких форм, как разделение и выделение из состава юридического лица, возникают новые субъекты, присваивающие себе части предприятия. Если части в составе предприятия не связаны между собой, то, например, выделившееся лицо на основании разделительного баланса получает часть имущества (материальные объекты, права и обязанности). Представляется, что основу разделительного баланса должен составлять так называемый оперативный учет, который должен осуществлять собственник по каждой части предприятия (отдельному комплексу).
Так, например, в дореволюционной России функции оперативного учета исполняли торговые книги [18, с. 73]. Такой учет юридических последствий не имеет, но если баланс собственника составлять на основе оперативного учета, это позволит довольно легко установить, какой комплекс принес собственнику, например, долги. Поэтому при составлении разделительного баланса справедливо было бы перевести выделившемуся лицу те долги и права, которые возникли у выделившегося комплекса в составе имущества
реорганизуемого юридического лица. Реорганизация должна производиться с соблюдением юридических гарантий прав и интересов кредиторов реорганизуемого юридического лица (ст. 60 ГК РФ). Таким образом, часть предприятия может быть продана по правилам договора купли-продажи предприятия только после оформления этой части в качестве самостоятельного бизнеса.
Порядок продажи предприятия как имущественного комплекса определен § 8 гл. 30 ГК РФ. Этот способ продажи предприятия является наиболее сложным и по оформлению, и с точки зрения налогового и бухгалтерского учета. Ведь в этом случае, с одной стороны, продается единый комплекс, а с другой — этот комплекс состоит из различных активов и обязательств. Тем не менее продажа предприятия как имущественного комплекса способствует сохранению производственной базы, рабочих мест. Поэтому ст. 559 ГК РФ определяет в качестве предмета договора продажи предприятия именно предприятие в целом, а не его часть. Действующее законодательство, определяя состав имущества предприятия, делает акцент на имущественную составляющую (материальный элемент в составе предприятия) и вообще не определяет понятие «шансы» предприятия, не регулирует и даже не называет в качестве элемента в составе предприятия клиентелу. Между тем на положение и состояние предприятия «на ходу» большое значение оказывают именно круг клиентов (клиентела), обязательства собственника предприятия, связанные с деятельностью последнего, шансы предприятия. Хотя законодательство не определяет эти активы, практика для оценки предприятия как действующего комплекса их признает.
По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам. Исключительные права продавца на средства индивидуализации предприятия, продукции, работ или услуг (коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания) и права на использование средств индивидуализации, полученные на основании лицензионных договоров, по общему правилу переходят к покупателю, если иное не
предусмотрено договором. Права, полученные продавцом на основании разрешения (лицензии) на занятие определенной деятельностью, в состав продаваемого предприятия не входят, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Лицензия выдавалась субъекту, который продает предприятие и который, продав его как объект имущества, продолжает существовать, сохраняя за собой право на лицензию. Передача покупателю в составе предприятия обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами. За неисполнение таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность. К правам, которые продавец не вправе передавать, относится задолженность по налогам и сборам. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) не предусматривает прекращения или передачи обязательств в случае продажи предприятия как имущественного комплекса (п. 3 ст. 44 НК РФ), поэтому обязанность по уплате налогов и сборов продавец исполняет самостоятельно. Таким образом, перевод задолженности по налогам в гражданском порядке недопустим и невозможен, если только в законе не будет сделано на этот счет исключение.
Объектом продажи будет предприятие, а не его часть, и в том случае, если продано все имущество предприятия, а здание, где расположено предприятие, сдано в аренду покупателю. Например, продавая ресторан, собственник уступил покупателю все имущество в составе предприятия, кроме здания, в котором расположен ресторан. Здание собственник сдал покупателю в аренду. В данном случае объектом продажи является предприятие в целом, а не его часть. Поскольку важнейшее значение имеет нематериальный элемент в составе предприятия, продано именно предприятие, которое продолжает функционировать в прежнем качестве. Так, муниципальное унитарное предприятие «Универмаг «Кировский»» пользовалось частью помещений, занимаемых универмагом на основании договора аренды, заключенного с Комитетом по управлению имуществом г. Новосибирска. По результатам коммерческого конкурса предпри-
ятие «Универмаг «Кировский»» было продано ООО «Профит ЛТД». Далее между Комитетом по управлению имуществом г. Новосибирска и ООО «Профит ЛТД» возник спор о праве на часть помещений, занимаемых универмагом. Тот факт, что передача предприятия в целом состоялась остался бесспорным [5].
Договор продажи предприятия оформляется единым документом, подписанным сторонами, который считается заключенным после достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям договора и его государственной регистрации. Существенными условиями договора продажи предприятия являются условия о предмете и цене. Гражданский кодекс РФ устанавливает для сторон необходимость совершения определенных действий, являющихся обязательными для последующего заключения договора. Еще до подписания договора продажи предприятия стороны должны составить и рассмотреть: акт инвентаризации; бухгалтерский баланс; заключение независимого аудитора; перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований; документ об оценке предприятия. Отсутствие какого-либо из указанных документов рассматривается как нарушение письменной формы договора. Несоблюдение формы договора продажи предприятия влечет его недействительность (п. 2 ст. 560 ГК РФ).
Состав и стоимость продаваемого предприятия указываются в договоре купли-продажи на основании акта инвентаризации. Такой документ составляют по результатам проведения инвентаризации и оформляют как приложение к договору купли-продажи. Удостоверение состава и стоимости предприятия производится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 [9]. Инвентаризация направлена на: проверку фактического наличия числящихся на балансе ценностей, сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, проверку полноты и обоснованности отражения в учете обязательств. Осуществление инвентаризации является императивным требованием закона (ст. 561 ГК РФ).
Необходимость проведения аудиторской проверки продиктована прежде всего требованием закона (п. 2 ст. 561 ГК РФ). Она подтверждает достоверность бухгалтерского баланса предприятия.
Оценка предприятия (бизнеса) при его продаже представляет собой сложную процедуру, по результатам, которой обычно формируется условие цены. Правовую основу оценочной деятельности составляют: Федеральный закон «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» [11], Федеральный закон «О бухгалтерском учете» [10], Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [16] и другие нормативно-правовые акты. Согласно Федеральному закону «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» оценка предприятия предполагает определение рыночной стоимости предприятия. Оценочная деятельность — это прежде всего профессиональная деятельность, которая основана на теории оценки недвижимости. Экономическая операция «оценка» — внеправовое явление. Однако необходимость этой операции продиктована прежде всего тем, что оценка является основанием для определения цены в договоре продажи предприятия. Условие о цене предприятия является существенным условием договора продажи предприятия. Если оно не согласовано, договор считается незаключенным. Сама по себе оценка — это только один из факторов, влияющих на цену предприятия по договору.
Известно, что по общему правилу активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактическим затратам организации на их приобретение. Среди прочего такой порядок установлен п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [15] и п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов ПБУ 5/01 [13]. В отличие от общего порядка при купле-продаже имущественного комплекса полученные от продавца предприятия активы отражаются в учете покупателя не по фактическим затратам на их приобретение, а по той стоимости, по которой они числились на балансе продавца. Иными словами, цена имущественного комплекса, указанная в договоре, не имеет значения для оприходования каждого отдельного вида (и единицы) активов.
Покупатель при оприходовании использует сведения, указанные в передаточном акте.
Как справедливо отмечено в письме Минфина России от 03.11.2005 № 03-06-03-03/58, договорная цена приобретения предприятия как имущественного комплекса обычно соответствует уровню рыночных цен и часто отличается от совокупной балансовой стоимости его активов. Это связано с тем, что продажа предприятий предполагает передачу покупателю не только зданий и оборудования, но и прав и обязанностей продавца, привязанных к материальной основе производства. Однако в этом случае неизбежна ситуация, когда у покупателя возникает некая сумма в виде разницы между размером задолженности перед продавцом и стоимостью полученных активов и пассивов. Согласно п. 42 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) эта разница (положительная или отрицательная) называется деловой репутацией [14]. Ее учитывает покупатель, и величина этого показателя определяется расчетным путем.
В случае когда цена договора купли-продажи предприятия превышает размер чистых активов приобретенного имущественного комплекса, покупатель имеет дело с положительной деловой репутацией, т. е. надбавкой к цене, которая отражается в составе нематериальных активов. Причиной может быть ожидание будущих экономических выгод, которые идентифицировать как актив сложно (пп. 42 и 43 ПБУ 14/2007). Например, покупателю нужны клиенты продавца, созданная им сеть продаж, филиалов и т. п. Надбавка амортизируется в течение 20 лет линейным способом, т. е. равномерно (п. 44 ПБУ 14/2007).
В противном случае следует говорить об отрицательной деловой репутации, которая рассматривается как предоставленная покупателю скидка с цены. В соответствии с п. 45 ПБУ 14/2007 отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. Причиной продажи активов по цене ниже их балансовой стоимости могут быть убыточная деятельность продавца, отсутствие у него постоянных покупателей, низкое качество выпускаемой продукции, отсутствие у персонала деловых связей, опыта управления, специальных навыков маркетинга и сбыта, низкий
уровень квалификации персонала и т. п. (п. 43 ПБУ 14/2007). Поскольку балансовая цена приобретенных активов выше цены покупки предприятия, покупатель должен признать в момент покупки доход. Отрицательная деловая репутация включается в состав прочих доходов покупателя единовременно в полной сумме.
При оценке как экономической операции могут использоваться различные методики в зависимости от целей, для которых проводится оценка. Представляется, что законодательство об оценочной деятельности должно содержать хотя бы приблизительные критерии, по которым можно было бы оценить, какие методики целесообразно применять в конкретном случае.
В договоре продажи предприятия могут быть предусмотрены особые условия, например сохранение профиля, ранее действующего предприятия в течение определенного срока или обязанность модернизации предприятия на условиях, предписанных договором. В этом случае данные условия договора являются существенными, а при их несоблюдении договор может быть расторгнут в судебном порядке и применена двусторонняя реституция (постановление ФАС Московского округа от 13.08.2002 по делу № КГ-А41/5248-02).
Исполнение договора продажи предприятия предполагает следующие действия: уведомление кредиторов по обязательствам, включенным в состав предприятия; передача предприятия продавцом покупателю; оплата покупателем стоимости предприятия. Уведомление кредиторов по обязательствам, включенным в состав предприятия, должно быть совершено в письменной форме до передачи предприятия продавцом покупателю. Уведомление следует рассматривать как предложение о переводе долга продавца на покупателя. Поэтому ответ кредитора в соответствии с п. 2 ст. 391 и п. 1 ст. 389 ГК РФ, чтобы считаться надлежаще оформленным, должен быть дан в письменной форме. Законодательство регламентирует права кредиторов при продаже предприятия. В частности, в ст. 562 ГК РФ определены порядок уведомления кредиторов, последствия неуведомления кредитора о продаже предприятия.
Передача предприятия — это второе юридически значимое действие при исполнении договора продажи предприятия. Передача рассматривается
как отношение, регламентированное нормами права и имеющее форму правоотношения со своими субъектами, объектом и содержанием. Как отмечал А. П. Башилов, при передаче дела «на ходу» все торговые операции продолжаются без перерыва, идут прежним порядком: изменение происходит только в лице собственника [1, с. 157]. Передача предприятия осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о балансовой стоимости приобретаемого имущества. Согласно п. 5 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Поэтому на дату подписания такого акта в учете покупателя формируются бухгалтерские записи о приеме на учет имущественного комплекса. Поскольку предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами, то остается нерешенным вопрос: какие счета при этом использовать? Ведь право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права, а не со дня подписания обеими сторонами передаточного акта.
Заметим, что в пакет документов по сделке, передаваемых продавцом, входит также сводный счет-фактура — документ, который применяется покупателем исключительно для учета предъявленного НДС и использования права на налоговый вычет по нему. Таким образом, для осуществления бухгалтерских записей необходимо пользоваться:
— передаточным актом с указанием балансовой стоимости имущества, входящего в комплекс;
— сводным счетом-фактурой для отражения предъявленного НДС.
Действующим законодательством порядок бухгалтерского учета в отношении приобретения имущественного комплекса не регламентирован. Так, в Плане счетов и Инструкции по его применению также не предусмотрено специального счета для отражения операций купли-продажи имущественных комплексов. Специалисты сходятся во мнении, что в данном случае покупателю следует использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредитуя отдельный субсчет «Приобретение имущественного комплекса».
На этом, пожалуй, сходство позиций разных авторов заканчивается, поскольку одни специалисты предлагают сразу же на дату передаточного акта каждый из входящих в состав предприятия активов приходовать на соответствующие счета учета: основные средства — на счет 01, готовую продукцию — на счет 43, дебиторскую задолженность — на счет 62 и т. д. Причем делать эти проводки бухгалтеру рекомендуется после перехода права собственности на предприятие, т. е. после государственной регистрации. В данном случае неизбежен временной разрыв между приемкой покупателем имущества (земельные участки, здания, сооружения, сырье, продукция, права требования, долги и т. д.) на основании двухстороннего акта и оформлением свидетельства о праве собственности на предприятие.
Другая группа специалистов, чтобы избежать этого временного разрыва, считает необходимым отразить все принятое по передаточному акту имущество на отдельном субсчете, открытом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Затем после государственной регистрации права собственности на предприятие они рекомендуют оприходовать имущество на дебет соответствующих счетов 01, 04, 10, 41 и пр.
Заметим, однако, выбор любого из вариантов учета организация определяет самостоятельно. Поскольку в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация определяет свой способ, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности [12].
В представленных выше вариантах отражения полученного в составе предприятия имущества общим является то, что покупатель имущественного комплекса не может отразить активы на своем балансе до государственной регистрации перехода права собственности. В этом случае бухгалтер не сможет сформировать себестоимость выпускаемой продукции, а руководство и новый собственник не получат достоверных сведений, необходимых для оперативного анализа дел. В
результате в учете покупателя будут отражаться доходы в виде выручки (в полном объеме) и «усеченная» (из-за недосписания не принятых на баланс активов) себестоимость, вследствие чего, обеспечив такую «чистоту» строк баланса, бухгалтер неизбежно исказит показатели строк формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» [7].
Полагаем, что необходимо изменить и дополнить имеющуюся законодательную базу по возникающим спорным вопросам. В целях совершенствования бухгалтерского учета записи на счетах о приеме на баланс приобретенного имущественного комплекса следовало бы производить на дату подписания продавцом и покупателем передаточного акта. Тем более что в отдельных случаях законодательство по бухгалтерскому учету допускает возможность отражения на балансе покупателя полученного от продавца имущества до государственной регистрации перехода права собственности. Так, согласно п. 52 Методических указаний по учету основных средств допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств [8]. Поэтому для наиболее точного ведения бухгалтерского учета объекты основных средств, входящие в состав имущественного комплекса, бухгалтеру следует отражать на отдельном субсчете к счету 01.
Считаем, что аналогично (на отдельных субсчетах к соответствующим счетам, т. е. обо-
собленно от имущества, принадлежащего организации — покупателю имущественного комплекса) необходимо отразить и другие виды имущества (имущественных прав), полученные по передаточному акту.
Передача недвижимости до момента государственной регистрации права собственности на объект за покупателем не противоречит нормам ГК РФ. Переход во владение покупателя объекта недвижимости до государственной регистрации права собственности в смысле Федерального закона «О бухгалтерском учете» является хозяйственной операцией и подлежит своевременному учету. Основанием для постановки на учет, в соответствии с пп. 1—4 ст. 9 данного Закона, являются первичные учетные документы, составленные в момент осуществления хозяйственной операции либо непосредственно после ее окончания.
Пример 1. ООО «Атом» приобрело по договору купли-продажи у ООО «Сатурн» предприятие как имущественный комплекс, перечислив на расчетный счет продавца полную стоимость предприятия в размере 1 239 000 руб. (в том числе НДС 189 000 руб.). Фактическая передача предприятия произведена одновременно с государственной регистрацией права собственности на него на имя покупателя. Балансовая стоимость предприятия по данным передаточного акта составила 1 000 000 руб., в том числе: основные средства на сумму 650 000 руб., материалы — 150 000 руб., дебиторская задолженность — 200 000 руб. Кредиторской задолженности нет.
В бухгалтерском учете ООО «Атом» данные операции будут отражены следующим образом (табл. 1).
Таблица 1
Бухгалтерские записи при покупке предприятия по цене выше балансовой стоимости его активов
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Перечислена оплата продавцу предприятия 76 51 1 239 000 Выписка банка по расчетному счету
Отражены вложения в приобретение предприятия в размере договорной цены без НДС 08-9 76 1 050 000 Договор купли-продажи. Свидетельство о регистрации
Отражена сумма НДС по приобретенному предприятию 19 76 189 000 Счет-фактура (сводный)
Отражены основные средства после государственной регистрации 08-4 08-9 650 000 Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия
Окончание табл. 1
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Приняты к учету объекты основных средств, входящие в состав предприятия 01 08-4 650 000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Приняты к учету материалы приобретенного предприятия 10 08-9 150 000 Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия. Приходный ордер
Принята к учету дебиторская задолженность приобретенного предприятия 62 08-9 200 000 Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия
Отражена величина положительной деловой репутации приобретенного предприятия 04 08-9 50 000 Бухгалтерская справка-расчет
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом предприятия 68 19 189 000 Счет-фактура (сводный)
Отражена амортизация положительной деловой репутации 20 05 208 Бухгалтерская справка-расчет
Примечание. В приведенном и следующем примерах использованы наименования субсчетов по балансовому счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»: 08-4 «Приобретение объектов основных средств»;
08-9 «Вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса».
Несколько изменив данные приведенного примера, получим записи по покупке предприятия по цене ниже балансовой стоимости его активов и обязательств.
Пример 2. Предположим ООО «Атом» приобретает у ООО «Сатурн» предприятие как имущественный комплекс за 1 168 200 руб. (в том числе НДС 178 200 руб.).
В бухгалтерском учете ООО «Атом» данные операции будут отражены следующим образом (табл. 2).
С передачей предприятия связан переход к покупателю риска случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (п. 2. ст. 263 ГК РФ). Соответственно, к покупателю переходит право использования вошедшего в состав предприятия имущества в предпринимательских целях. Гражданский кодекс РФ предусматривает формализованный порядок передачи предприятия. Передача предприятия как имущественного комплекса предполагает совершение сторонами договора продажи предпри-
Таблица 2
Бухгалтерские записи при покупке предприятия по цене ниже балансовой стоимости его активов
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Отражена оплата продавцу предприятия 76 51 1 168 200 Выписка банка
Отражены вложения в приобретение предприятия 08-9 76 990 000 Договор купли-продажи. Свидетельство о регистрации
Отражена сумма НДС по приобретенному предприятию 19 76 178 200 Счет-фактура (сводный)
Отражено приобретение основных средств, право собственности на которые перешло в связи с приобретением предприятия 08-4 08-9 650 000 Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия
Приняты к учету объекты основных средств, входящие в состав предприятия 01 08-4 650 000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Приняты к учету материалы, полученные в составе предприятия 10 08-9 150 000 Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия. Приходный ордер
Окончание табл. 2
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Принята к учету дебиторская задолженность, полученная в составе предприятия как имущественного комплекса 62 08-9 200 000 Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом предприятия 68 19 178 200 Сводный счет-фактура
Отражена величина отрицательной деловой репутации приобретенного предприятия 08-9 91 10 000 Бухгалтерская справка-расчет
ятия ряда сделок, направленных на фактическое отчуждение отдельных элементов предприятия покупателю. Иными словами, передача предприятия носит комплексный характер.
Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации перехода этого права. Такое требование законодательства обусловлено тем, что предприятие признается разновидностью недвижимого объекта. Такой подход не учитывает, что предприятие «на ходу» — постоянно изменяющийся живой организм [6, с. 42—46]. Оно включает в себя не только обособленное имущество, но и различные возможности (шансы), клиентелу, деловую репутацию.
Действующее законодательство в отношении прав на предприятие содержит внутреннее противоречие: с одной стороны, права на отдельные объекты недвижимости в составе предприятия и сделки с этими объектами подлежат государственной регистрации в месте нахождения соответствующего объекта, а с другой стороны, зарегистрированное право на предприятие в месте его регистрации как юридического лица (собственника) является основанием для внесения записей о праве на каждый объект недвижимости, входящий в состав предприятия. Это противоречие устраняется в случае признания предприятия как имущественного комплекса движимым объектом. Тогда государственной регистрации должны подлежать только переход и обременения вещных прав на недвижимые объекты в составе предприятия.
Список литературы
1. Башилов А. П. Русское торговое право. СПб., 1887.
2. Гражданское право: в 4 т. Т. 3: Обязательственное право: учеб. для студентов вузов; отв. ред. Е. А. Суханов. 3-е изд., перераб, и доп. М.: Волтерс Клувер, 2005.
3. Гражданское право: в 2 т. Т. 2. Полутом 1: учебник / отв. ред. проф. Е. А. Суханов. М.: БЕК, 1999.
4. Единообразный торговый кодекс США. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996.
5. Законы в действии // Закон. 1999. № 4.
6. Концепции развития законодательства о недвижимом имуществе / под ред. В. В. Витрянского, О. М. Козырь, А. А. Маковской. М., 2004.
7. Кошкина Т. Ю. Мы купили завод // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. № 2.
8. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
9. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49.
10. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
11. Об оценочной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ.
12. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина от 06.10.2008 № 106н.
13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
16. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина от 29.07.1998 № 34н.
17. Флейшиц Е. А. Торгово-промышленное предприятие в праве западноевропейском и РСФСР. Л., 1924.
18. Шершеневич Г. Ф. Учебник торгового права. М., 1994.
