CC BY
54
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ, ПРИОБРЕТЕННОЙ ПО ДОГОВОРУ УСТУПКИ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ
Н. Н. ПАРАСОЦКАЯ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета
М. В. АГАФОНОВА, студентка факультета учета и аудита
А. Ю. ШАТАЕВА, студентка факультета учета и аудита Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Уступка права требования получила достаточно широкое распространение в нашей стране. Однако в ряде случаев на практике возникают спорные моменты при отражении тех или иных операций с приобретенной дебиторской задолженностью в бухгалтерском и налоговом учете.
Гражданско-правовые отношения. Отношения, возникающие при приобретении (продаже) дебиторской задолженности по договору уступки права требования, регулируются нормами гл. 24 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК
РФ) [1].
Уступка права требования согласно ст. 382 ГК РФ представляет собой замену кредитора в обязательстве в результате совершения первоначальным кредитором соответствующей сделки с новым кредитором.
Сторонами сделки по уступке права требования являются цедент, цессионарий и цессионар.
Цедент — лицо, передающее право получения денег по векселю или по иному денежному обязательству другому лицу [13, а 440].
Цессионарий — лицо, становящееся кредитором в силу передачи ему права требования [13, ^ 448].
Цессионар (должник) — лицо, обязанное исполнить обязательства [14].
Согласия должника при этом не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. Однако стоит отметить, что существенное значение имеет вопрос уведомления должника. В соответствии со ст. 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательства новому кредитору до тех пор, пока ему не будут представлены доказательства того, что право требования перешло к новому кредитору. Такими доказательствами могут быть копии договоров уступки права требования, уведомление. Сделка по уступке права требования совершается в той форме, в которой совершалась сделка, право требования по которой приобретается. Если сделка была заключена в простой письменной форме, то и для цессии такой формы будет достаточно. Если в нотариальной форме, то уступка также должна совершаться в нотариальной форме. Документооборот по договору уступки права требования можно представить следующим образом (см. рисунок).
Основным критерием договора цессии является то, что переход права первоначального кредитора к новому согласно ст. 384 ГК РФ осуществляется в полном объеме и на тех условиях, которые сущес-
Цессионарий
Уведомление об уступке
Документооборот по договору уступки права требования
твовали до момента заключения договора цессии, включая права на неуплаченные проценты, взыскание пеней, штрафов и т. д.
Бухгалтерский учет. Согласно нормам п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, приобретенная дебиторская задолженность принимается к учету у цессионария в составе финансовых вложений. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, финансовые вложения подлежат отражению на соответствующем субсчете к счету 58 «Финансовые вложения».
Оценка прав требования на счете 58 производится в сумме фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности. Они формируются исходя из конкретных условий договора, включая расходы по заключению сделки и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.
Приобретение дебиторской задолженности по договору уступки права требования отражается записью по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет «Приобретенная дебиторская задолженность», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данная запись делается на основании акта приемки-передачи. Оплата, произведенная в денежной форме, отразится по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 50 «Касса».
Цессионарий приобретает дебиторскую задолженность с целью получения дохода. Он может получить его одним из двух способов:
1) переуступив приобретенное право требования по более высокой цене;
2) при погашении задолженности должником в случае, если она была приобретена по более низкой цене.
На дату переуступки (погашения задолженности) дебиторская задолженность подлежит спи-
санию со счета 58 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Следует рассмотреть особенности налогообложения приобретенной дебиторской задолженности и проблемы, связанные с ним. При этом наибольший интерес представляют два налога: налог на добавленную стоимость (НДС) и налог на прибыль организаций.
Налог на добавленную стоимость. Порядок уплаты НДС зависит от того, у кого была приобретена дебиторская задолженность — у первоначального кредитора или у одного из последующих кредиторов. Для этого необходимо рассмотреть более подробно каждую из ситуаций.
Ситуация 1. Договор об уступке права требования заключен с первоначальным кредитором.
Пунктом 2 ст. 155 НК РФ определен порядок уплаты НДС вторым (новым) кредитором.
Под вторым (новым) кредитором понимается кредитор, который приобрел право требования у первоначального кредитора [7].
Согласно нормам указанной статьи новый кредитор обязан уплатить в бюджет НДС только в том случае, если приобретенное им денежное обязательство вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых в соответствии с требованиями НК РФ подлежат обложению НДС.
Налог в этом случае исчисляется по расчетной ставке 18/118.
Моментом определения налоговой базы является день прекращения обязательства или день переуступки права требования (п. 8 ст. 167 НК РФ).
Налоговая база определяется новым кредитором как сумма превышения дохода, полученного в результате переуступки права требования (погашения задолженности должником), над суммой расходов на приобретение дебиторской задолженности.
Следует отметить, что с 01.01.2008 от обложения НДС освобождены (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ):
• уступка (приобретение) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договора займа в денежной форме или кредитного договора;
• исполнение заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки. Однако, по мнению Минфина России и налоговых органов, такое правило действует не всегда. Согласно разъяснениям Минфина России осво-
бождение от уплаты НДС возможно лишь в случае первичной уступки права требования, а также при исполнении должником своих обязательств перед новым кредитором. Это значит, что новый кредитор при дальнейшей переуступке права требования обязан уплатить НДС в бюджет на основании п. 4 ст. 155 НК РФ. Такое требование нельзя считать правомерным, так как п. 4 ст. 155 НК РФ устанавливает порядок уплаты НДС при приобретении права требования у третьих лиц.
Третье лицо — лицо, которое приобрело требование от второго и далее кредитора [7].
Из этого можно сделать вывод, что нормы п. 4 ст. 155 НК РФ не применяются в отношении нового кредитора. Это подтверждается арбитражной практикой.
Например, ФАС Поволжского округа пришел к заключению, что ситуация, при которой денежное требование приобретено у первоначального кредитора, а не у третьего лица, под требование п. 4 ст. 155 НК РФ не подпадает. Соответственно лицо, которое приобрело право требования у первоначального кредитора, исчисляет и уплачивает НДС по правилам, установленным п. 2 ст. 155 НК РФ, т. е. только тогда, когда требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в установленном порядке [2].
Ситуация 2. Дебиторская задолженность приобретена у одного из последующих кредиторов.
Порядок уплаты НДС при переуступке права требования третьим лицом прописан в п. 4 ст. 155 НК РФ, в соответствии с которым третье лицо определяет налоговую базу как сумму превышения доходов от последующей переуступки или полученных от должника в счет погашения обязательства над расходами на приобретение дебиторской задолженно сти.
При исчислении налога используется расчетная ставка 18/118. Моментом определения налоговой базы считается день исполнения обязательств должником или день переуступки требования последующему кредитору (п. 8 ст. 167 НК РФ).
При этом следует обратить внимание на то, что никаких льгот для третьих лиц не предусмотрено. Это означает, что третье лицо обязано уплатить НДС в бюджет независимо от того, что собой представляет право требования, выступающее предметом переуступки. Даже в том случае, когда в основе права требования лежит реализация товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, третье лицо при получении долга от должника или дохода от переуступки должно уплатить НДС в бюджет с полученного дохода [6].
Спорный вопрос возникает, когда право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 10 %. Встает вопрос, по какой ставке облагать операцию по уступке данного требования — 10 или 18 %. В законодательстве также нет на этот вопрос четкого ответа. С одной стороны, возникшая задолженность непосредственно связана с характеристиками объекта реализации, следовательно, ставка должна быть 10 %, но с другой — ряд финансистов утверждают, что реализация товара и уступка права требования — это разные виды деятельности, которые облагаются в разном порядке. В ст. 164 НК РФ в перечне операций, облагаемых по ставке 10 %, уступки права требования нет, следовательно, нужно облагать ее по ставке 18 %.
В случаях, когда организация не получила доход (не переуступила требование и не получила денег от должника), то платить НДС она не должна в связи с отсутствием налоговой базы [5].
Налог на прибыль организаций. В составе доходов, полученных цессионарием, учитываются суммы, поступившие от должника в счет погашения задолженности или от последующего кредитора при дальнейшей переуступке права требования (п. 1 ст. 248 НК РФ). В состав расходов включаются расходы на приобретение требования (п. 3 ст. 279 НК РФ).
Помимо этого, в п. 3 ст. 279 НК РФ указывается, что реализация права требования цессионарием признается реализацией финансовых услуг. В этой ситуации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе уменьшить доход от реализации права требования на сумму расходов по приобретению указанного права требования ранее.
Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, которое причитается налогоплательщику при переуступке права требования (п. 3 ст. 279 НК РФ).
Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные цессионарию цедентом при уступке права требования, не учитываются в составе расходов, связанных с приобретением требования. Вне зависимости от того, было ли требование в дальнейшем переуступлено или погашено должником, начисленный цессионарием НДС не включается в состав его доходов на основании п. 1 ст. 248 НК РФ.
Налоговым законодательством не установлены правила распределения расходов, связанных с приобретением права требования, если долг погашается должником не единовременно, а поэтапно. Из п. 1 ст.
272 НК РФ следует, что в данном случае расходы должны распределяться пропорционально полученным доходам. Данную позицию поддерживают налоговые органы [8]. Однако специалисты финансового ведомства придерживаются по данному вопросу иной точки зрения. По мнению Минфина России, расходы нужно учитывать частями в сумме, равной доходам, начисленным налогоплательщиком за отчетный период [3]. Если при приобретении права требования цессионарием привлекались заемные средства, то проценты по ним можно учесть единовременно для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов [10].
Если при последующей переуступке права требования цессионарием получен убыток, то он включается в состав внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 268 НК РФ.
Однако до 2009 г. Минфин России и налоговые органы выражали противоположное мнение по данному вопросу.
Позиция Минфина России и налоговых органов была следующей — убыток от реализации права требования как финансовой услуги не уменьшает налогооблагаемую прибыль [4, 9].
Однако суды в данном случае приняли сторону налогоплательщиков и признали правомерным включение такого убытка в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль [11, 12].
При приобретении права требования по долговым обязательствам, вытекающим из договора кредита и/или займа, цессионарий начисляет в налоговом учете причитающиеся ему проценты в размере и на условиях, определенных договором кредита (займа). Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ такие проценты относятся у налогоплательщика к внереализационным доходам. Порядок признания такого рода доходов при методе начисления определен п. 6 ст. 271 НК РФ. Доход подлежит включению в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода, а при погашении обязательства (прекращении договора) — на дату погашения обязательства (прекращения договора).
Не полученные проценты, начисленные цессионарием по долговому обязательству до даты переуступки, не включаются в доход от реализации права требования, поскольку суммы, уже отраженные в составе доходов, не подлежат повторному включению в них (п. 3 ст. 248 НК РФ). Однако в отношении такого вида доходов четких правил в
Налоговом кодексе нет, поэтому при уменьшении доходов на суммы начисленных, но не полученных процентов, возможно возникновение споров с налоговыми органами.
Таким образом, основные проблемы учета и налогообложения приобретенной дебиторской задолженности связаны с отсутствием единого подхода к порядку исчисления НДС и налога на прибыль организаций по данным операциям и постоянно возникающими разночтениями одних и тех же норм законодательства у Министерства финансов и налоговых органов.
Более того, в связи с постоянно изменяющимся законодательством операции по договору цессии требуют дополнительного мониторинга для уменьшения негативных налоговых последствий.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 24.07.2008).
2. Определение ВАС РФ от 09.07.2009 № ВАС-7113/09: постановление от 05.03.2009 № А55-10021/2008.
3. Письмо Минфина России от 13.07.2005 № 03-0304/2/29.
4. Письмо Минфина России от 10.03.2006 № 03-03-04/1/205.
5. Письмо Минфина России от 26.06.2006 № 03-04-11/111.
6. Письмо Минфина России от 19.09.2007 № 03-07-05/58.
7. Письмо Минфина России от 12.01.2009 № 03-07-11/1.
8. Письмо УМНС России по г. Москве от 12.04.2004 № 26-12/248268.
9. Письмо УФНС России по г. Москве от
21.11.2006 № 19-11/101852.
10. Письмо УФНС России по г. Москве от
03.09.2007 № 20-12/083679.
11. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 № Ф04-6707/2007 (38640-А67-15) .
12. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.12.08 № А05-13854/2008.
13. Райзберг Б. А. , Лозовский Л. Ш. , Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. М. : ИНФРА-М, 2005.
14. URL: http://www. taxminimum. ru/books/008-26.php / Цессия - портал о налоговой оптимизации.
