CC BY
355
УЧЁТ, АНАЛИЗ И АУДИТ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
УДК: 657
ББК: 65.052
Голикова О.В., Адушева А.Ю., Муравицкая Н.К.
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ВАРИАНТЫ ИХ РЕШЕНИЯ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ
Golikova O. V., Adusheva A.Yu., Muravitskaya N.K. PROBLEMS OF ACCOUNTING AND AUDIT OF FIXED ASSETS AND SOLUTIONS IN ACCORDANCE WITH INTERNATIONAL STANDARDS
Ключевые слова: учет, аудит, основные средства, материальные активы, амортизация, инвентаризация, международные стандарты.
Keywords: accounting, auditing, fixed assets, tangible assets, depreciation, inventory, international standards
Аннотация: в работе рассмотрены проблемы учета основных средств и методика проведения аудита основных средств согласно международным стандартам. Рассмотрены критерии и особенности признания основных средств. Представлены проблемы учета основных средств в большинстве российских предприятий — это признание и классификация активов, определение их балансовой стоимости, а также соответствующих амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию. Изложены принципы и требования МСФО 16 «Основные средства». Раскрыты варианты решения проблем в соответствии с международными стандартами.
Abstract: the paper considers problems of accounting offixed assets and the methodology of fixed assets audit according to international standards. Reviewed the criteria and features recognition of fixed assets. Accounting problems of the fixed assets in most Russian enterprises is the recognition and classification of assets, determination of their carrying value and related depreciation and impairment losses, subject to recognition. Principles and requirements of IAS 16 property, plant and equipment. Disclosed in accordance with international standards.
Постановка проблемы. Современная рыночная экономика подталкивает предприятия к введению новой техники и технологий, увеличивает масштаб возможностей по использованию новых финансовых инструментов и механизмов. В настоящее время, когда российские предприятия постепенно переходят на составление отчетности по МСФО, законодательное регулирование бухгалтерского учета оказалось несовершенным и требует доработки и уточнения. К примеру, обязательным является обеспечение регулирования учетного процесса операций с основными средствами. К явным проблемам, которые требуют дальнейшего исследования, можно отнести: проблему определения первоначальной стоимости объектов основных средств; про-
блему определения ликвидационной и переоцененной стоимости.
Анализ последних исследований и публикаций. Проблемы учета и аудита основных средств в соответствии с Международными стандартами исследовались в научных трудах российских и иностранных ученых: А.С. Бакаева, В.Г. Гетьмана, В.В. Ковалева, А.Ф. Мялкиной, О.Н. Кузнецовой, Е.А. Мизиковского, В.М.Трегубовой, Е.В. Севастьяновой и др. Наравне с российскими учеными исследования в этой области провели такие зарубежные ученые, как: Г. Мюллер, А. Бриттон, Д. Александер, Э. Иориссен, Г. Мюллер, X. Гернон и др.
Несмотря на большое количество авторов, проводивших исследования по учету и аудиту и составления отчетности в соответствии с требованиями МСФО хозяй-
ствующими субъектами Российской Федерации, сам вопрос проблематики бухгалтерского учета и аудита основных средств, для российских предприятий остается очень насущным. В частности, недостаточно отработанными являются проблемы классификации, оценки, синтетического и аналитического учета основных средств, в соответствии с ISA 16 «Основные средства».
Целью данной статьи является анализ ведения бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской информации по учету основных средств в соответствии с МСФО, построение рекомендаций по устранению возникающих в процессе учета и аудита основных средств проблем по МСФО.
Изложение основного материала. Основные средства являются одной из значительных долей внеоборотных активов организации, которые обеспечивают ее деятельность. Правильное использование основных средств и производственных мощностей предприятия позволяет достичь определенного роста технико-экономических показателей: увеличения выпуска продукции (работ, услуг), повышения качества и снижения себестоимости, рост производительности труда. Однако эффективность использования основных средств достигается путем обеспечения соответственно правильного учета, составления и предоставления истинной информации об имущественном положении организации как для руководства, так и для инвесторов, акционеров, для дальнейшего принятия ими обоснованных управленческих решений. Для отечественных предприятий рационально ведение учета, формирование отчетности и аудиторских заключений, как по национальным, так и по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).
Основные средства, как составляющая внеоборотных активов, соответствуют всем законодательно определенным признакам внеоборотных активов, впрочем, от других составляющих их отличает состояние, характеризующееся пригодностью к эксплуатации, материальная форма, отсутствие биологических преобразований. Они не являются инвестициями в другие пред-
приятия, задолженностью, стоимость основных средств должна быть выше законодательно урегулированной стоимостной границы. Некоторую ясность по данному вопросу вносят международные стандарты финансовой отчетности [9].
В соответствии с ISA 16, «Основные средства» — это материальные объекты, которые:
а) применяются в производстве или поставке товаров, или оказании услуг, для предоставления в аренду другим или для административных целей;
б) используются, как ожидается, в течение более одного периода [1].
Одной из основных проблем в настоящее время является то, что понятие «основные средства» имеет сложный многогранный характер и разное целевое назначение. Многогранность заключается в следующем:
термином «средства труда» определяют прогрессивность производительных сил в обществе;
понятие «основные фонды» является основным элементом национального богатства страны;
- «основные производственные фонды» определяют материально-техническую базу и прогрессивность технологического уклада;
термин «основные средства» применяется для отражения основных производственных фондов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности;
термин «основной капитал» используется при определении инвестиций по направлениям, источникам финансирования, формам собственности, видам экономической деятельности;
- «производственный аппарат» измеряется через определение производственных мощностей и оценку используемых технологий;
«производственный потенциал» рассматривается, как способность имеющихся реальных активов обеспечить функционирование и производственную деятельность предприятия [9, с. 73].
Сопоставление между собой бухгалтерского объекта «основные средства» и экономико-теоретического понятия «основ-
ной капитал», с одной стороны, и понятие «основные фонды» - с другой стороны, так же, как и терминов «активы» и «капитал» между собой, приводящее к спорности понимания сущности и порядка расчета важнейших экономических показателей, обусловливает необходимость исправления имеющихся бухгалтерских определений в части согласования учетного содержания объектов с их экономической сущностью. Данное действие противостояло бы их отдалению друг от друга и увеличивало основной бухгалтерский принцип - преимущество содержания перед формой.
Еще одним существенным моментом является то, что любое предприятие должно самостоятельно разработать учетную политику.
Первый шаг - выявление имущества, которое относится к основным средствам. Этот момент в соответствии с международными стандартами решается следующим образом: отнесение отдельных видов имущества к основным средствам определяет бухгалтер на основании профессионального суждения с учетом определенных обстоятельств и условий эксплуатации объекта, в
определенных случаях методов начисления амортизации [9, с. 76]. Также ISA 16 «Основные средства» предусмотрена возможность объединения отдельных незначительных активов (например, шаблонов, инструментов и штампов и т.д.) в один объект основных средств, а амортизация актива начинается с момента, когда актив можно использовать по назначению. В соответствии МСФО 16, «Основные средства», ремонт или любое техническое обслуживание актива не отменяет необходимости амортизации такого основного средства. А предметы проката, числящиеся среди этих активов, относятся к МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» как вид долгосрочных активов [8].
Главная проблема учета основных средств в большинстве российских предприятий — это признание и классификация активов, определение их балансовой стоимости, а также соответствующих амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию [8].
Согласно МСФО 16, «Основные средства» классифицируются следующим образом (рисунок 1) [1]:
Рисунок 1 - Классификация основных средств в соответствии с МСФО
МСФО признаются основные средства при выполнении двух условий:
1) есть вероятность, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с использованием таких активов. При переходе на международные стандарты финансовой отчетности соблюдение данно-
го условия предприятием проверяется при инвентаризации основных средств. Если оказывается, что от имеющихся объектов получения профита не ожидается, в таком случае балансовая стоимость таких активов списывается за счет нераспределенной прибыли;
2) себестоимость (первоначальная стоимость) таких активов должна быть достоверно определена.
Согласно международным стандартам, первоначальная стоимость основных средств включает в себя: цену приобретения за вычетом полученных скидок, таможенные сборы, невозвращенные налоги, расходы для налаживания основных средств [1].
Себестоимостью основных средств принято считать выплаченную сумму денежных средств или их эквивалент на момент приобретения или создания актива. Себестоимость включает в себя:
цену покупки (в том числе ввозную пошлину и безвозвратные налоги на приобретение) за вычетом торговых скидок;
- расходы, связанные с доставкой актива и доведением его до рабочего состояния, необходимого для его использования;
- первоначально оцененные затраты, демонтаж и ликвидацию объекта, и восстановление площадки, на которой он расположен, обязательства по которому возникли при приобретении объекта.
Таким образом, расходы, составляющие стоимость объекта основных средств
— это денежные затраты, включающие в себя покупную стоимость, затраты на доставку и доведение до готовности к эксплуатации, а также планируемые затраты на демонтаж основных средств по истечении срока эксплуатации.
При оценке основных средств, в соответствии с МСФО, одной из особенностей является тот факт, что их балансовая стоимость может быть уменьшена соответствующими государственными грантами. Регламентируется это уменьшение МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». При внедрении международного стандарта основные средства могут отображаться в отчетности по переоцененной стоимости, кроме рекомендуемой оценки основных средств по первоначальной стоимости.
Аудит основных средств представляет собой сбор и непредвзятую оценку сведений об экономических действиях с основными средствами и предоставление результатов проверки заинтересованным пользователям (рисунок 2).
Основные методы, используемые при аудите основных средств
»опрос
»фактическая проверка
»сравнение
»пересчет
»документальная проверка »выборочное исследование
Рисунок 2 - Основные методы, используемые при аудите основных средств
При проведении аудиторской проверки основных средств одним из моментом является проверка точности их оценки. Проблема оценки основных средств — одна из основных в бухгалтерском учете, а принцип единства и реальности оценки основных средств — определяющий фактор в организации бухгалтерского учета на предприятии.
Данный момент в соответствии с Международными стандартами предложено решить следующим образом. Когда проверяются
расходы на ремонт, целесообразно установить наличие следующих документов:
- планы и сметы ремонта,
- акты приема-передачи выполненных
работ,
- акты технического осмотра зданий и сооружений.
Так же необходимо проверить правильность и своевременность составления соответствующих документов, правильность формирования расходов по статьям затрат, завышались ли нормы расхода материалов и
расценки по оплате труда на ремонтные работы; правильность отнесения работ к текущему или капитальному ремонту [8]. Вместе с тем устанавливается рациональность и законность операций по ремонту. Аудит переоценки ос-
Контрол эоведени по перес
Аудит переоценки основных средств осуществляется на основании изучения до-
новных средств является одним из важных этапов аудиторской проверки.
Направления, по которым осуществляется аудит по переоценке основных средств с целью контроля соблюдения требований по переоценке, представлены на рисунке 3.
оценки, и включает в себя следующие аудиторские процедуры (рисунок 4):
кументов, содержащих результаты пере-
Рисунок 3 - Аудит переоценки основных средств
Рисунок 4 - Процедуры аудита переоценки основных средств
Наиболее проблемным вопросом аудита основных средств является применение общепринятой методики оценки их состояния. Одной из важнейших характеристик их состояния является показатель износа. Износ - процесс потери объектом своей потребительной стоимости.
В процессе использования средства труда физически и морально устаревают, и в целях обеспечения экономически обоснованного планирования их воспроизводства необходимо правильно оценить уровень каждого вида амортизации. В отличие от износа амортизация представляет собой
процесс переноса объектом своей стоимости на стоимость создаваемого продукта. Амортизация является одним из звеньев, формирующих себестоимость производимой продукции, выполняемых работ и услуг и, как следствие, оказывает влияние на показатели, характеризующие результаты деятельности предприятия. Объекты, которые не могут использоваться в качестве средств труда, относятся к не амортизируемым. Проблематичной является оценка морального износа второго рода, когда появляются более эффективные основные средства (с большей производительностью, с меньшим потреблением энергии, разнообразным количеством выполняемых функций, и др.).
Российская практика ведения бухгалтерского учета не предусматривает раздельного отражения процесса износа и процесса амортизации основных средств. Рассматривая экономическую сущность процессов износа и амортизации видно, что в настоящих экономических условиях эти процессы не совпадают. Оба показателя, как износ, так и амортизация, одинаково необходимы для
формирования данных, описывающих финансовое состояние предприятия.
Так же стоит отметить, что МСФО 16 «Основные средства» определяет амортизацию как регулярное распределение стоимости объекта основных средств, которые подлежат амортизации в течение срока полезного использования [1].
Требования к амортизации основных средств [1]:
стоимость амортизируемого объекта должна списываться систематически на протяжении срока службы;
метод амортизации, используемый предприятием, должен отображать процесс использования им экономических выгод данным объектом;
амортизационные отчисления за каждый период признаются расходами, кроме тех случаев, когда они включаются в балансовую стоимость других объектов основных средств.
При проведении аудита амортизации основных средств во избежание появления проблемных вопросов, его рационально проводить в четыре этапа (рисунок 5):
Фактическая проверка наличия
основных средств
1
Контроль соблюдения законодательства по амортизации основных средств
1 г
Аудит начисления амортизации основных средств
Проверка правильности отражения амортизации основных средств в учетных регистрах и отчетности
Рисунок 5 - Этапы аудита амортизации основных средств
МСФО никак не регламентируют выбор методов начисления амортизации. Организация сама выбирает экономически оправданный метод начисления амортизации. На протяжении всего срока полезной службы актива методика начисления амортизации может
изменяться и пересматриваться для текущего и будущего периодов.
В соответствии с международными стандартами, переоценка основных средств отражается в учете следующим образом (рисунок 6):
Рисунок 6 - Порядок переоценки объектов основных средств
Также случаются такие ситуации, когда операции с основными средствами по их перемещению, оприходованию, выбытию, документальному оформлению неправильно отражаются в бухгалтерском учете. В таком случае нужно выявить виновных лиц и причины, повлекшие такую ситуацию, и принять соответствующие меры.
ISA 16 «Основные средства» определяет, что финансовая отчетность по основным средствам должна содержать информацию о способах оценки себестоимости, методы начисления амортизации (на начало и конец периодов использования), данные о поступлении, выбытии, приобретении, результаты переоценок и другие изменения [1].
Аудиторам следует убедиться, что в примечаниях для каждого класса основных средств раскрыта информация о:
базе оценок для определения балансовой стоимости;
или норм амортизации;
— валовой балансовой стоимости и суммы накопленной амортизации, включая накопленные убытки от обесценивания на начало и конец периода;
— согласование балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода.
Бесспорным плюсом аудита основных средств, по МСФО, является то, что он завершается анализом эффективности их использования. Определяют фондоотдачу, фондоемкость, коэффициенты износа, обновления, годности основных средств.
Аудитор, проанализировав особенности учета основных средств по международным стандартам финансовой отчетности и учитывая их в процессе планирования и выполнения аудиторских процедур, сможет
уверенно высказать свое мнение относительно точности учетных оценок, сделанных руководством, и их соответствия МСФО 16 «Основные средства». Эффективное планирование и проведение процесса аудита основных средств позволяет достичь высокого уровня качественных характеристик финансовой отчетности предприятия и избежать проблем неточности и ошибок.
Выводы. Одной из отличительных особенностей между международной и российской системой учета и отчетности является различие в конечных целях использования отчетной информации. Так, финансовая отчетность по российской системе учета предназначена органам государственного управления и статистики. В то время, как МСФО используется инвесторами, а также другими организациями и финансовыми институтами. Так как данные группы пользователей имеют различные интересы и различные потребности в информации, то принципы составления финансовой отчетности также являются разными.
При выборе составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по принципам международных стандартов отечественные организации имеют возможность приобрести большее количество заинтересованных лиц, желающих иметь разнообразную информацию об их деятельности, включая иностранных инвесторов.
Ориентация национальных учетных систем на международные стандарты обеспечивает возможность сопоставления отчетных показателей предприятий разных стран. Это обеспечивает инвесторов необходимой информацией при принятии решений по реализации международных инвестиционных проектов, способствует перемещению капиталов и интеграции национальных экономик.
методах амортизации;
сроках полезного использования
Также это в значительной степени способствует осуществлению действенного независимого контроля состояния и использования объектов основных средств.
Указанные нормы в МСФО 16 «Основные средства» содержат полную и точную характеристику основных средств по их стоимости, амортизации, выбытии, ликвидации, переоценки, ремонту, эффективности их использования, что оказывает положительный эффект на решение проблемных вопросов в данной области учета и аудита [9].
Ведение учета по международным стандартам облегчает работу бухгалтеров, предприятия которых ведут дела с иностранными партнерами. Так как аудит основных средств является сложным процессом и, учитывая постоянные изменения в нормативных актах по основным средствам — их амортизации, классификации, — будет целесообразным ведение учета основных средств в соответствии с Международным стандартом, так как аудит основных средств является очень важной частью общего аудита предприятия [8].
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.ifrs.org.ua/wp-content/uploads/2013/04/ Mezhdunarodny-j -standart-finansovoj -otchetnosti-IAS-16-Osnovny-e-sredstva-.pdf (Дата обращения: 16.01.2017).
2. Богдашкин, Ю.Н. Организационно-методологические аспекты выполнения аудиторских заданий // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева. - 2013. - № 1 (27). -С. 177-188.
3. Борисенко, В.В. Порядок учета и оценки основных средств в соответствии с МСФО [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://gaap.ru/articles/poryadok_ucheta _i_otsenki_ osnovnykh_sredstv_v_sootvetst vii_s_msfo/.
4. Васильева Е.А., Голиков О.И., Калашникова И.А. Методологические положения функционирования внутреннего контроля в системе управления организацией // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. 2016. Т. 2. № 3. С. 50-58.
5. Гетьман, В.Г. Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета основных средств // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 14 (260). - С. 2-14.
6. Голиков, О.И., Адушева, А.Ю. Практические аспекты разработки положения об аудиторской тайне экономического субъекта, оказывающего аудиторские услуги // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева. - 2016. - Т. 2. - № 2. - С. 79-84.
7. Голикова, О.В., Васильева, Е.А. Методологические аспекты оценки аудиторских рисков // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева. - 2016. - Т. 2. - № 2. - С. 85-93.
8. Ефимова, О.В. Как анализировать финансовое положение предприятия. - М.: ВЛА-ДОС, 2013. - 194 с.
9. Жулина, Е.Г. Анализ финансовой отчетности: учебное пособие. - М.: Дашкова и К, 2013. - 291 с.
10. Зенков, Ю. Переоценка основных средств - одна, стандартов - два // Учет. Налоги. Право. - 2013. - №3.
11. Кузнецова, О.Н. Адаптация системы бухгалтерского учета основных средств к МСФО // Вестник Брянского государственного университета. - 2013. - № 3. - С. 34-37.
12. Логвинов, Е.Л., Семенова, А.Н. Проблемы учета и аудита основных средств и варианты их решения в соответствии с международными стандартами / Е.Л. Логвинов, А.Н. Семенова // Экономические исследования и разработки. - 2017. - №1. - С. 15-25.
13. Мялкина, А.Ф., Оводкова, Т.А., Трегубова, В.М. Принципы учета и формирования информации об основных средствах в финансовой отчетности: международная и российская практика // Социально-экономические явления и процессы. - 2014. - № 10 (том 9). - С. 72-79.
14. Новодворский, В.Д., Лисенков, А.М. Инвентарный объект и классификация основных средств в современной практике хозяйствования // Современный бухучет. - 2014. - № 7 - 8.
15. Особенности бухгалтерского учета и экономического анализа предприятий бытового обслуживания населения: учебное пособие / под ред. О.И. Васильчук. - М.: 2011.
16. Особенности учета, аудита и анализа предприятий ресторанного бизнеса: учебное пособие / О.И. Васильчук и др. - Тольятти, ПВГУС, 2008.
17. Предпринимательские риски предприятий сферы услуг: анализ и управление: монография / О.И. Васильчук, И.А. Соколова, Е.В. Медведева. - Тольятти.: ПВГУС, 2009.
18. Туякова, З.С., Саталкина, Е.В. Идентификация основных средств: профессиональное суждение бухгалтера // Международный бухгалтерский учет. - 2016. - № 23 (413). - С. 19-32.
19. Учет, анализ и аудит расходов по претензиям, потерь от брака в системе управления хозяйствующих субъектов: учебное пособие / О.И. Васильчук, Д.Л. Савенков. - М., 2011.
20. Федоров, А.Р., Васильчук, К.С., Дорофеев, А.В. Создание масштабируемых средств для решения задач анализа больших объемов данных на основе системы управления базы данных MONGODB // Вестник ПВГУС. Серия: Радиотехнические и инфокоммуникационные системы. - 2016. - № 1 (29). - С. 55-63.
21. Федотов, Г.П., Васильчук, О.И., Васильчук, К.С. Управление стоимостью бизнеса для принятия обоснованных управленческих решений // Вестник ПВГУС. Серия: Экономика. -2014. - № 1 (33). - С. 190-200.
22. Федосеева, О.Ю., Катьянов А.Ю. Эффективное управление предприятием на основе информационной системы // Материалы XII Международной научно-практической конференции «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики» // Актуальные проблемы информатизации науки и производства. Актуальные проблемы экологии и охраны окружающей среды. В 4-х томах. Том 1. - Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, 2015. - 145-152 с.
23. Чая, В.Т., Чая, Г.В. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Рид Групп, 2011. - 368 с.
