CC BY
109
ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы учета
ISSN 2079-6714 (Print)
ПРОБЛЕМЫ РЕЗЕРВИРОВАНИЯ СОМНИТЕЛЬНЫХ (БЕЗНАДЕЖНЫХ) ДОЛГОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ*
Амилина Исмагиловна КИПКЕЕВА
студентка факультета международных экономических отношений, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Принята 12.10.2015 Принята в доработанном виде 02.11.2015
Одобрена 13.12.2015
Ключевые слова: резерв по сомнительным долгам, порядок формирования резерва по сомнительным долгам
Аннотация
Предмет. Любой хозяйствующий субъект в экономической деятельности периодически сталкивается с неоплатой контрагентами оказанных услуг за поставленные товары и выполненные работы. В бухгалтерском учете на основании первичных бухгалтерских документов в активе баланса отражается дебетовое сальдо в размере отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
Несвоевременная оплата дебетового сальдо приводит к необходимости формирования в бухгалтерском учете сомнительной задолженности, погашение которой у хозяйствующего субъекта стало вызывать сомнения. Между тем на практике в бухгалтерском и налоговом учете возникают вопросы, связанные с формированием резерва по сомнительным долгам, так как действующим законодательством в сфере бухгалтерского и налогового учета порядок его формирования определяется по-разному (из-за различного толкования экономической природы сомнительного резерва как объекта в бухгалтерском и налоговом учете). Цель. Показать необходимость сближения на законодательном уровне двух видов учета -бухгалтерского и налогового.
Методология. В ходе исследования был использован аналитический метод. Выводы. Сделаны выводы о необходимости сближения бухгалтерского и налогового учета на законодательном уровне. Автор на основе анализа действующего бухгалтерского и налогового законодательства, а также судебной практики выявляет причины различного понимания и порядка формирования резерва по сомнительным (безнадежным) долгам, установленного законодателем; последствия, влияющие на публично-правовые отношения между государством и налогоплательщиком, а также показывает непосредственную связь между бухгалтерским и налоговым учетом.
Основной целью формирования резерва по сомнительным (безнадежным) долгам по бухгалтерскому учету является отражение фактической суммы дебиторской задолженности, которая пополнит активы баланса хозяйствующего субъекта и неразрывно связана с экономическими прогнозами по его перспективам.
Формирование резерва по налоговому учету дает право экономическому субъекту как налогоплательщику уменьшить текущие платежи по налогу на прибыль организаций, поскольку появляется возможность перенести часть таких платежей на более поздние сроки, что приводит к экономии оборотных средств (так как они остаются в распоряжении налогоплательщика).
Однако при формировании данного резерва необходимо соблюдать основные требования
*Автор выражает благодарность кандидату экономических наук, доценту кафедры «Бухгалтерский учет в финансово-кредитных и некоммерческих организациях» Финансового университета при Правительстве РФ Алексеевой Гульнаре Ильсуровне за консультации и помощь в написании статьи.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
действующего законодательства в области бухгалтерского и налогового учета. Для этого следует провести анализ правовой природы экономической сущности резерва по сомнительным долгам как объекта в бухгалтерском и налоговом учете, выявить сходство и различия, в том числе по порядку формирования, назначению и последствиям.
В Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н) определяют понятия, условия, порядок создания резерва по сомнительным долгам.
Так, организация создает резервы по сомнительным долгам в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные
договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (п. 70 Положения № 34н).
В пункте 77 Положения № 34 в разделе «Расчеты с дебиторами и кредиторами» определен порядок ведения расчетов дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности для ее взыскания в судебном порядке (общий срок исковой давности в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации составляет три года), и указываются иные причины, свидетельствующие о нереальном взыскании долга (например, ликвидация юридического лица). Законодателем также указано на списание таких долгов по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации,
письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.
В бухгалтерском учете списанные суммы относятся соответственно:
1) на счет средств резерва по сомнительным долгам либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения № 34н;
2) на увеличение расходов у некоммерческой организации.
Во второй части п. 77 Положения № 34н оговорено, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Таким образом, законодатель, с одной стороны, дает возможность хозяйствующему субъекту
списать сомнительный (безнадежный) долг в целях фактического определения активов баланса в виде дебиторской задолженности, а с другой -обязывает коммерческую организацию
отслеживать неоплаченную дебиторскую задолженность за пределами установленного срока путем отнесения сомнительной суммы на вне балансовый счет, принимая во внимание возможность последующей оплаты долга, что достаточно часто встречается в экономических отношениях между хозяйствующими субъектами.
В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным (безнадежным долгам) согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н, отражается следующей проводкой: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 63 «Резерв по сомнительным долгам».
В налоговом учете создание резерва по сомнительным (безнадежным долгам)
неоплаченным долгам условно делится на два этапа. Первый этап - формирование резерва по сомнительным (безнадежным) долгам как резерва предстоящих расходов хозяйствующего субъекта (организации) в целях снижения текущих платежей по налогу на прибыль. Второй этап -определение сомнительного долга безнадежным. После чего признанная безнадежной сумма долга включается в состав внереализационных расходов, что влияет на исчисление налога на прибыль организаций.
Не случайно понятие и порядок формирования резерва по сомнительным (безнадежным) долгам коммерческих организаций в налоговом учете даны в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей правоотношения по налогу на прибыль организаций, в частности в ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи со ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку законность его формирования напрямую влияет на налогооблагаемую базу и соответственно на правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль.
По определению ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ,
оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Особенности понятия сомнительного долга относятся к таким налогоплательщикам, как банки, страховые организации, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации). Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 Гражданского кодекса Российской Федерации), на основании акта государственного органа (ст. 417 Гражданского кодекса Российской Федерации) или ликвидации организации (ст. 419 Гражданского кодекса Российской Федерации), невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации).
Ранее в разъяснительных письмах Министерство финансов Российской Федерации не принимало акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства в качестве основания признания суммы дебиторской задолженности безнадежной именно в целях последующего налогообложения.
В связи с этим судебная практика также разделилась на две правовые позиции. Одни суды принимали положения п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации в действующей редакции до 01.01.2013 в корреспонденции с нормами ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве». Другие суды придерживались буквального толкования п. 2 названной статьи и приведенных ранее разъяснений Министерства финансов Российской Федерации.
Разногласия были разрешены путем заполнения пробелов содержания п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, вступившей в законную силу с 01.01.2013, в
которой законодатель уточнил вопросы применения положений Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», признав безнадежным долгом в том числе и на основании постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга в силу отсутствия у должника местонахождения, имущества, денежных средств и иных ценностей.
Следует обратить внимание на порядок определения резерва по сомнительному долгу и на его использование в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, который отличен от бухгалтерского учета, поскольку налоговым законодательством прежде всего регулируются публично-правовые отношения между
государством и налогоплательщиком, основанные на порядке начисления и своевременной уплате установленных налогов.
Как было сказано ранее, списание неполученных доходов (сомнительных и безнадежных долгов) непосредственно влияет на налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль. Чем меньше фактически поступивших доходов, тем меньше налогооблагаемая база, а значит, и налог на прибыль, подлежащий уплате в доход государства.
Регулируя порядок создания резерва по сомнительным (безнадежным) долгам и его использования, законодатель, с одной стороны, предостерег от злоупотреблений в ведении бухгалтерского учета и отчетности налогоплательщика в целях искусственного занижения налогооблагаемой базы и соответственно начисления налога на прибыль, а с другой стороны, предоставил право налогоплательщику согласно закону исполнять свои обязательства по уплате налога на прибыль, состоящего из фактической (а не планируемой) суммы полученных доходов.
В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной инвентаризационной дебиторской задолженности, но на последнее число отчетного (налогового) периода. В налоговом учете таких ограничений нет.
Сумма резерва зависит от срока возникновения сомнительной задолженности:
— свыше 90 календарных дней - в сумму резерва включается вся сумма задолженности;
— от 45 до 90 дней - в сумму резерва включается 50% от выявленной суммы задолженности;
— до 45 дней - сумма задолженности не увеличивает суммы создаваемого резерва.
При этом в п. 4 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации имеются ограничения. Так, сумма такого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, которая определена в ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации.
Очень важным и отличным от бухгалтерского учета является то, что сформированный резерв может быть использован экономическим субъектом (организацией) только на покрытие убытков, возникших от безнадежных долгов, признанных таковыми в установленном налоговым законодательством порядке.
Такие ограничения, по нашему мнению, должны стимулировать налогоплательщика подходить к ведению бухгалтерского учета систематически, а не от случая к случаю, используя принцип планомерности как к ведению хозяйственной деятельности, так и к прогнозированию суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, что является приоритетным в экономической стабильности любого государства.
Вместе с тем законодатель в п. 5 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет налогоплательщику на случай, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, включить возникшую разницу (убыток) в состав внереализационных расходов, тем самым показав фактический результат экономической
деятельности организации за определенный налоговый период.
Однако необходимо отметить, что положения ст. 265 и 266 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок формирования и использования резерва по сомнительной (безнадежной) задолженности, неразрывно связаны с иными нормами налогового законодательства.
Примером этого может служить ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
У налогоплательщика возникает вопрос о необходимости принятия решения о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации, принимая во внимание отсутствие таких требований в ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации.
Между налоговыми органами и налогоплательщиком возникает спор, поскольку налоговики при проверке организаций считают нарушением применение резерва по сомнительному долгу в случае отсутствия указания на это в учетной политике организации. Следствием чего является доначисление налога на прибыль путем увеличения налогооблагаемой базы на сумму резерва по сомнительному долгу, а также соответствующих штрафов, пеней.
Судебной практике при разрешении таких конфликтов не удалось заполнить возникший в законодательстве пробел. Напротив, позиции судов разделились. Одни не считают нарушением норм налогового законодательства, когда создается резерв по сомнительным долгам без указания на то в учетной политике организации, другие -наоборот.
Мы разделяем точку зрения специалистов, которые пришли к выводу о приоритете нормы ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации по отношению к ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации, принимая во внимание, что по действующему налоговому законодательству положения учетной политики организации непосредственно влияют на порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.
Также возникают и другие вопросы, в том числе связанные с изменением ранее принятого решения о создании (несоздании) в учетной политике в течение налогового периода резерва по сомнительным долгам.
Анализируя рассмотренный спор, судья арбитражного суда приходит к выводу, что начало или прекращение использования указанного резерва для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала налогового периода, то есть с 1 января следующего года по правилам ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации. Такие выводы основаны на системном толковании положений ст. 55, 265, 266, 313 Налогового кодекса Российской Федерации.
Указанных выводов придерживаются и Минфин России в письме от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594, и УФНС России по г. Москве в целях
последовательного налогового учета от одного налогового периода к другому.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в своих судебных актах пришел к иному выводу - к возможности изменения в течение налогового периода решения о создании такого резерва, закрепленного в учетной политике организации. Свой вывод о том, что принятие решения о создании названного резерва не считается изменением учетной политики налогоплательщика, суд кассационной инстанции обосновывает ссылками на положения ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008),
утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 106н. Интересным также остается вопрос о законности создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете без создания аналогичного резерва в бухгалтерском учете.
В своих разъяснительных письмах Минфин России от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295, УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921 приходят к единому мнению о праве налогоплательщика создавать такой резерв независимо от его создания в бухгалтерском учете, основанного на отсутствии таких ограничений в налоговом законодательстве, в частности в ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации.
Поддерживая ранее обозначенную позицию, арбитражные суды указали на наличие установленных действующим законодательством двух различных систем учета: бухгалтерского и налогового.
Следует согласиться и с выводами судов кассационной инстанции о различном учете по действующему законодательству, так как из-за этого факта и возникают проблемы, в том числе связанные с формированием и порядком использования резерва по сомнительным долгам.
Рассматривая вопросы, связанные с принятием организациями решений о создании резерва по сомнительным долгам в отношении конкретной задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, а также отражении данного решения в их учетной политике, Т.Н. Павлюченко приходит к выводу о том, что сумма безнадежной задолженности не
1 Павлюченко Т.Н. Задолженность с истекшим сроком исковой давности при исчислении налога на прибыль // Все для бухгалтера. 2015. № 1.
может быть включена в состав внереализационных расходов без корректировки резерва по сомнительным долгам. В таких случаях в составе внереализационных расходов могут быть учтены только суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Неопределенным на законодательном уровне остается и вопрос о законности списания налогоплательщиком как безнадежного долга, ликвидируемого и исключенного из Единого государственного реестра юридических лиц (индивидуальных предпринимателей) должника (организации) в период, когда налогоплательщик узнал о прекращении его деятельности.
Действующее налоговое законодательство, как было сказано ранее, требует запланированного списания безнадежных долгов, что отражается в учетной политике организации. Тогда как прекращение деятельности организации-должника не может быть заранее спрогнозировано кредитором (налогоплательщиком). В связи с чем вновь возникают вопросы, связанные с ведением бухгалтерского и налогового законодательства по периоду и порядку списания таких безнадежных долгов налогоплательщиком.
Авторы публикаций в своих работах, суды в судебных актах, анализируя действующее бухгалтерское и налоговое законодательство по обозначенным правоотношениям, приходят к различным правовым позициям, что подтверждает наличие пробела в законах.
На наш взгляд, для того чтобы стабилизировать публичные правоотношения между государством и налогоплательщиком, необходимо
соответствующие положения, непосредственно регулирующие отношения по начислению и уплате налога в бюджет, излагать более четко и определенно, чтобы избежать их различное толкование, принимая во внимание положения п. 2 ст. 8 Конституции Российской Федерации, гарантирующего защиту равным образом частной и государственной собственности.
В действительности бухгалтерский и налоговый учет априори взаимосвязаны друг с другом. На основании регистров бухгалтерского учета исчисляется налоговая база по итогам каждого налогового периода (п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации). Целью действующего Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» является установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а
также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская (финансовая) отчетность - это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим федеральным законом.
Таким образом, ведение бухгалтерского учета является основанием для начисления и уплаты налогов в бюджет и внебюджетные фонды, то есть последующего налогового учета.
К аналогичным выводам пришла и Н.М. Дементьева2, которая подчеркнула
необходимость соблюдения правил учета и порядка списания дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете в целях избежания спорных ситуаций в период налоговых проверок.
Следовательно, бухгалтерский и налоговый учет не могут рассматриваться как различные виды учета, что отражает нашу точку зрения.
При обратном толковании всегда будут возникать коллизии в трактовке и применении соответствующих норм закона. В связи с чем положения законов, регулирующие вопросы бухгалтерского и налогового учета, должны быть максимально идентичными.
Такие основные различия в законодательстве при формировании и порядке использования резерва по сомнительным (безнадежным) долгам (в бухгалтерском учете основной целью создания резерва является определение реальной стоимости активов баланса (оценочный подход), а в налоговом учете основная цель - последующее снижение налогооблагаемой базы) приводят к возникновению споров между
налогоплательщиками и государством.
Однако приоритет все же будет иметь налоговое законодательство, так как конечной целью ведения бухгалтерского учета является уплата налогов.
Таким образом, на законодательном уровне должен быть определен единый подход к пониманию и формированию резерва по сомнительным (безнадежным) долгам, учитывая, что общей целью как бухгалтерского, так и налогового учета является определение реальной стоимости дебиторской задолженности экономического субъекта (организации) по каждому налоговому периоду. Для этого необходимо разработать и внести соответствующие изменения в действующие и указанные ранее нормативно-правовые акты, регулирующие вопросы понимания и формирование резерва по сомнительным и безнадежным долгам для последующего исчисления налога на прибыль.
Предлагаемые изменения внесут ясность в вопросах начислениях налога на прибыль, будут способствовать нормализации взаимоотношений между налогоплательщиком и государством.
2 Дементьева Н.М. Дебиторская и кредиторская задолженность: учет и порядок списания // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2015. № 3.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Дементьева Н.М. Дебиторская и кредиторская задолженность: учет и порядок списания // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2015. № 3. С. 16-22.
3. Лазаренко Л.Б., Бутыгина М.В. Последствия нарушения налогоплательщиком правил формирования учетной политики // Арбитражная налоговая практика. 2006. № 3. С. 46-48.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
6. Об исполнительном производстве: Федеральный закон от 02.10.2007 № 229-ФЗ.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
8. Павлюченко Т.Н. Задолженность с истекшим сроком исковой давности при исчислении налога на прибыль // Все для бухгалтера. 2015. № 1. С. 28-31.
9. Письмо Минфина России от 17.03.2008 № 03-03-06/1/184.
10. Письмо Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/4/18.
11. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921.
12. Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/059211@.
13. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2008 по делу № А79-3573/2007.
14. Постановление ФАС Московского округа от 01.11.2010 № КА-А40/13095-10 по делу № А40-156407/09-35-1220.
15. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2007 № А21-1369/2006.
16. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 № А56-26468/2006.
17. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2008 по делу № А56-12719/2007.
18. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 по делу № А56-12980/2007.
19. Постановление ФАС Уральского округа от 22.12.2005 № Ф09-5913/05-С7.
20. Семенихин В.В. Налог на прибыль и сомнительные, безнадежные долги с учетом изменений от 29 ноября 2012 г. и письма № 03-03-06/1/577 // Налоги. 2013. № 16. URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?base=PBI;n=135262;req=doc.
