CC BY
397
ISSN 2311-9381 (Online) Аудиторская деятельность
ISSN 2073-5081 (Print)
ПРОБЛЕМЫ РАЗВИТИЯ МЕТОДОЛОГИИ, МЕТОДА И МЕТОДИКИ АУДИТА
Ролик Архипович АЛБОРОВа, Светлана Михайловна КОНЦЕВАЯ", Светлана Вячеславовна КОЗМЕНКОВА1^
a доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, финансов и аудита, Ижевская государственная сельскохозяйственная академия, Ижевск, Российская Федерация [email protected]
b кандидат сельскохозяйственных наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита, Ижевская государственная сельскохозяйственная академия, Ижевск, Российская Федерация [email protected]
c доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и финансов, Нижегородская государственная сельскохозяйственная академия, Нижний Новгород, Российская Федерация skozmenkova@ yandex.ru
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 17.11.2015 Одобрена 25.11.2015
УДК 657.22 JEL: М42
Ключевые слова: аудит, функция, принцип, требование, постулат
Аннотация
Тема. В России с 1990-х гг. власти создавали систему независимого аудиторского контроля: готовили аудиторов, формировали аудиторские организации, определяли перечень их деятельности, регламентировали профессиональные обязанности, права и ответственность аудиторов в соответствии с принятыми законодательными актами, в том числе правилами (стандартами) аудита. Однако до сих пор остаются проблемные вопросы теории, методологии и методики, в том числе определения сущности аудита, объектов контроля, предмета познания, принципов и функций. Требуют обоснования также вопросы развития методологии аудита путем уточнения его требований, постулатов и элементов данной системы. Цели. Обоснование теоретических положений и определение рекомендаций по развитию методологии, метода и методики аудита.
Задачи. Уточнение сущности аудита, его предмета познания и объектов контроля; определение функций, принципов и требований аудита; дополнение его постулатов; обоснование последовательности развития и взаимосвязи элементов системы аудита. Методология. Методологической основой настоящей работы являются научные труды отечественных и зарубежных специалистов по аудиту. В процессе исследования использованы следующие методы: моделирование, абстрагирование, приемы систематизации, обобщения теоретических аспектов и практических рекомендаций по развитию аудита. Результаты. Сформулирована сущность аудита, определены его предмет и объекты контроля, уточнены функции, принципы, требования, теоретические и методические основы развития аудита как организованной системы и практического осуществления проверок. Область применения. Результаты исследования могут быть применены для развития теории, методологии и практики аудита, совершенствования учебного процесса в высших учебных заведениях.
Выводы. Аудит является независимым видом экономического контроля. Сущность аудита необходимо трактовать намного шире, что связано с его классификацией на подвиды (внешний, внутренний, обязательный и инициативный), упорядочением и практической реализацией его методов. Выявлена значимость для теории и практики аудита разработанных методологических аспектов и методических рекомендаций по развитию аудита в условиях глобализации экономики.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Развитие рыночных отношений в экономике, процессы ее глобализации, возникновение новых организационно-правовых форм экономических субъектов и многообразных форм собственности -все это повлияло на механизм экономического контроля в Российской Федерации, который становится одним из важнейших элементов рыночной экономики, реально выполняющим
функцию управления экономических субъектов.
деятельностью
Одним из значимых, перспективных и эффективных видов экономического контроля финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций в условиях рынка является независимый контроль - аудит.
Начало его развития в развитых европейских странах восходит к середине ХУШ в. В России
аудит в нынешнем его понимании берет начало с появления первых аудиторских фирм в 1987-1988 гг. [1]. С 1990-х гг. институт аудита начинает бурно развиваться, и к 2001 г. в стране аудиторские организации и частнопрактикующие аудиторы функционировали во всех городах и некоторых районных центрах.
На развитие аудита оказывало влияние множество факторов экономического, юридического, политического, социального, профессионального и даже духовного характера. В связи с этим 07.08.2001 Государственная дума приняла закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ1. В нем понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» отождествлялись следующим определением (ст. 1, п. 1): «аудиторская деятельность, аудит -предпринимательская деятельность по
независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и индивидуальных
предпринимателей».
В новом Законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-Ф32 понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» были разделены: «аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности»; «аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами».
Приведенное в новом законе определение аудита наиболее точно характеризует его сущность, способствует пониманию его назначения и цели в соответствии с международными требованиями и нормами российского законодательства.
Вместе с тем считаем, что для более глубокого понимания сущности аудита и его цели в условиях рыночной экономики необходимо рассмотреть опреде ле ния ряда специалистов и профессиональных организаций.
1 Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ (отменен).
2 Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 20.12.2008 № 307-Ф3 (в ред. Федерального закона от
01.20.2014 № 403-Ф3).
Российские специалисты при выявлении сущности аудита придерживаются дефиниции,
сформулированной в Законе «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ и от 30.12.2008 № 307-Ф33 [2]. Зарубежные экономисты по данному вопросу имеют разные точки зрения. Так, Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек считают, что «аудит (auditing) - это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям» [3].
Многие американские специалисты считают, что аудит - это вид деятельности, заключающейся в сборе и оценке факторов, касающихся функционирования и положения экономического объекта, и осуществляемой компетентным независимым лицом. Главная цель аудита состоит в определении достоверности финансовой отчетности компании, а также в контроле за соблюдением компанией законодательных норм [4-6].
Комитет Американской ассоциации бухгалтеров дал такое определение аудита: «Аудит - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям».
Под аудитом отдельные авторы понимают также процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов [7]. Институт присяжных бухгалтеров Шотландии считает, что «аудит представляет [собой] комплекс методов, направленных на установление эффективности и целостности системы управления, точности финансовых отчетов» [8].
3 Алборов Р.А., Асадулин Ф.Г. О необходимости определения предмета аудита // Актуальные проблемы развития АПК Удмуртской Республики в современных условиях: труды научно-производственной конференции. Ижевск: Шеп («Колос»), 2001. С. 9-10.
Американский институт дипломированных общественных (присяжных) бухгалтеров определяет аудит как «независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов компаний и выражение мнения о них при соблюдении общепринятых бухгалтерских принципов» [9].
Таким образом, определений аудита много и в каждом прослеживаются сущность, назначение и цели аудирования, заключающегося в основном в подтверждении реальности и достоверности информации финансовой отчетности
проверяемого экономического субъекта.
Вместе с тем считаем, что в условиях глобализации экономики и развития системы менеджмента организации сущность аудита необходимо характеризовать намного шире, что связано с его классификацией на подвиды (внешний и внутренний, обязательный и инициативный и др.), упорядочением и практической реализацией4 [3, 10, 11].
С точки зрения упорядоченности аудит представляет собой организованную
искусственную систему, предполагающую наличие формы и содержания. Форма - это способ организации системы аудиторской проверки, а содержание - аудиторские доказательства (информация), собранные проверяющим для обоснования своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, а также решения других задач аудита.
С точки зрения практики аудит можно охарактеризовать как процесс проверок и других сопутствующих услуг для достижения целей, поставленных исполнителями аудита. При этом проверяющие способствуют устранению негативных явлений, ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудит направлен на установление степени не только достоверности финансовых отчетов, но и эффективности и целесообразности системы
4 Козменкова С.В. Конкретизация планирования проверки с учетом особенностей объектов аудита // Международный
бухгалтерский учет. 2012. № 45. С. 42-48; Сигел Дж., Шим Дж. Словарь бухгалтерских терминов. М.: ИНФРА-М., 2001. 408 с.; Лимонова И. Экологический аудит // Охрана труда и социальное страхование, 2000. № 4. С. 72-75.
управления на всех его иерархических уровнях, а также других систем хозяйственного механизма экономического субъекта. Этим и продиктована необходимость определения предмета аудита, то есть того, что подлежит изучению (познанию) в процессе контрольно-аудиторской деятельности.
Данная проблема пока не получила достаточного научного освещения ни в периодической печати, ни в учебниках и пособиях по аудиту. Поэтому попытаемся дать ответ на вопрос, который имеет как методологическое, так и дидактическое значение.
Информационной базой аудита является в основном система бухгалтерского учета. Предметом последнего являются содержательные аспекты фактов хозяйственной деятельности организаций.
Конкретное содержание хозяйственных фактов во времени и пространстве может быть раскрыто посредством изучения информации о них, что представляет собой задачу системы контроля. Отсюда следует: предметом аудита являются сведения, подлежащие сбору, оценке и изучению с целью раскрытия содержания и познания фактов, касающихся функционирования систем
хозяйственного механизма и положения экономических объектов хозяйствующего субъекта на стадиях воспроизводства (снабжения, производства, продажи).
На стадии снабжения предметом аудита является информация о фактах, подтверждающих и характеризующих операции по заготовлению (приобретению) средств и предметов труда, расчетов с поставщиками и подрядчиками и другими кредиторами.
На стадии производства предметом аудита является информация о фактах, характеризующих операции по производству затрат и выпуску продукции (выполнению работ, оказанию услуг).
На стадии продажи предметом аудита является информация о фактах, подтверждающих и характеризующих операции по сбыту продукции (работ, услуг, прочего имущества), расчетам с покупателями и заказчиками, другими дебиторами.
Кроме того, предметом аудита является информация о фактах, характеризующих операции
по вложениям во внеоборотные активы, связанные с обновлением и увеличением стоимости основных средств, нематериальных активов организации.
На всех стадиях кругооборота совокупного продукта или процесса воспроизводства экономического субъекта в предмет аудита входит сбор и изучение той информации о хозяйственных фактах, которая с наибольшей степенью в контрольно-аудиторском процессе позволяет:
• выявить законность и целесообразность проведенных, проводимых или планируемых к осуществлению хозяйственных операций;
• получить достаточное количество качественных (исчерпывающих) доказательств для установления достоверности и реальности (объективности) данных бухгалтерского учета, другой информации и показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации5.
В качестве объекта наблюдения аудита в широком смысле слова выступает финансово-хозяйственная деятельность экономических субъектов, основная цель которых заключается в получении максимума прибыли от их предпринимательской деятельности в условиях рынка. Конкретными объектами наблюдения аудита на эмпирическом уровне являются активы, обязательства, доходы, расходы и совокупность хозяйственных процессов экономического субъекта.
Как и любая другая наука, аудит имеет свой метод, который, по нашему мнению, можно определить как совокупность научных способов и методических приемов познания его предмета.
Для сбора необходимой информации и ее изучения в контрольно-аудиторской деятельности с целью формирования обоснованных доказательств (свидетельств) о достоверности показателей бухгалтерских (финансовых) отчетов организаций, а также выполнения других заказов экономических субъектов в аудиторской практике используются
5 Алборов Р.А., Асадулин Ф.Г. О необходимости определения предмета аудита // Актуальные проблемы развития АПК Удмуртской Республики в современных условиях. Труды научно-производственной конференции. Ижевск: Шеп («Колос»), 2001. С. 9-10; Козменкова С.В. Конкретизация планирования проверки с учетом особенностей объектов аудита // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 45. С. 42-48.
общенаучные (анализ, синтез, моделирование, индукция, дедукция и др.) и собственные методические приемы (инспектирование, наблюдение, пересчет, запрос, подтверждение, повторная проверка, аналитические процедуры и др.) аудита объектов контроля6.
Использование научных способов и методических приемов контроля зависит от целей аудита (обязательного, инициативного), стоящих задач и выполняемых функций. Как во внешнем, так и во внутреннем аудите могут использоваться такие методические приемы контроля, как документальная и нормативная проверка. В ходе анализа деятельности аудируемого лица могут использоваться такие методические приемы статистики и анализа, как группировка, корреляция, индексный способ и др.
Одним из условий развития аудита является правильность определения его функций. Данная проблема не нашла достаточного развития и решения как в работах зарубежных ученых [3-7], так и в трудах отечественных специалистов [2]7, занимающихся исследованиями проблем аудита.
По нашему мнению, основными функциями аудита в современных условиях являются:
• информационная;
• контрольная;
• функция обратной связи;
• методическая;
• моделирования;
• социальная.
Информационная функция аудита заключается в том, что проведение аудиторской проверки в данной организации способствует обеспечению достоверной информацией внешних пользователей
6 Алборов Р.А., Асадулин Ф.Г. О необходимости определения предмета аудита // Актуальные проблемы развития АПК Удмуртской Республики в современных условиях. Труды научно-производственной конференции. Ижевск: Шеп («Колос»), 2001. С. 9-10.
7 Алборов Р.А., Концевая С.М. Концепция внутрихозяйственного контроля и его трансформации в систему стратегического контроллинга в сельском хозяйстве // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2004. № 3. С. 27-29.
бухгалтерской (финансовой) отчетности данного экономического субъекта.
Контрольная функция аудита взаимосвязана с его информационной функцией, так как в процессе проведения контроля аудиторы собирают необходимую информацию (аудиторские доказательства) для решения задач и достижения целей аудита.
Функция обратной связи порождена информационной и контрольной функциями и обеспечивает действенность системы аудита.
Аналитическая функция аудита заключается в использовании аналитических процедур при проведении аудита, осуществлении других его функций и оценке финансово-хозяйственной деятельности организации.
Методическая функция связана с разработкой методических рекомендаций, положений для аудируемых лиц по правильному ведению бухгалтерского учета, выполнению других экономических работ.
Функция моделирования связана с разработкой различных моделей, проектов для организаций -моделей внедрения прогрессивных методов и систем управленческого учета, проектов бизнес-планов, учетной политики, отражения операций на счетах и т.д.
Социальная функция заключается в защите законных имущественных интересов
собственников аудируемой организации, способствует представлению им достоверной информации для принятия решений, а также при отстаивании их имущественных интересов в суде и арбитраже.
Перечисленные функции могут быть дополнены, но они отражают наиболее фундаментальные свойства системы аудита.
Основополагающим звеном развития аудита как науки в методологическом плане является совокупность его научных принципов [3]8. В современной научной литературе, а также в отечественных правилах (стандартах) при
8Алборов РА., Бодриков В.В., Бодрикова С.В., Комышев А.Л. Организация внутреннего аудита в системе управления сельскохозяйственным производством: монография. Ижевск: Шеп («Колос»), 2002. 160 с.
http://fin-izdat.r
освещении этой проблематики не совсем обоснованно смешиваются принципы аудита, требования, предъявляемые к нему, и этические нормы поведения аудитора.
Нам представляется, что необходимо в теории и правилах (стандартах) четко выделить основополагающие принципы аудита как науки, требования, предъявляемые к аудиту как к практической деятельности, и требования, предъявляемые к аудиторам.
По нашему мнению, основополагающими принципами аудита являются:
1) принцип научности - использование в ходе аудита научных методов познания и технических средств, программных продуктов автоматизированной обработки и интерпретации информации для выполнения задач аудита;
2) принцип доступности - досягаемость всех объектов наблюдения аудита и источников информации об аудируемом лице при проведении аудита;
3) принцип действенности, результативности -направленность аудита не столько на выявление отклонений и недостатков или положительных моментов как таковых, сколько на выработку конкретных мер по устранению негативных явлений, предупреждению возможных убытков, сбоев систем хозяйственного механизма (особенно финансового) и т.д.;
4) принцип целенаправленности - проведение аудита строго согласно требованиям стандартов и детализированной программе для выявления возможных существенных ошибок, нарушений, недостатков и положительных моментов в работе проверяемых объектов;
5) принцип своевременности - соответствующее моменту проведение аудита, выявление негативных явлений в деятельности проверяемой организации и их своевременная корректировка до того, как эти они перерастут в кризис;
6) принцип объективности аудита - справедливый подход при оценке достоверности отчетных
51
данных и обеспечении доказательности результатов аудита;
7) принцип системности, комплексности -необходимость собрать при аудите для достижения цели, результативности и объективности исчерпывающие доказательства путем единого, совокупного изучения объекта наблюдения;
8) принцип конфиденциальности - информация, полученная в ходе аудита и после него, является коммерческой тайной и может быть использована или передана третьим лицам только с согласия клиента в письменной форме или по решению суда;
9) принцип гибкости, активности и адаптивности аудита к происходящим изменениям;
10) принцип конкретности целей и результатов -цели обязательного и инициативного аудита должны быть четко определены, сформулированы, а результаты научно обоснованы, систематизированы и оформлены соответствующим образом;
11) принцип экономичности системы аудита -затраты на создание системы аудита должны окупаться полученными результатами;
12) принцип понимаемости, простоты системы аудита - проверяющие должны понимать систему аудита и придерживаться стандартных правил проведения контрольно-аудиторских работ;
13) принцип унифицированности - рабочая документация аудитора должна быть по возможности единообразной независимо от видов деятельности и отраслевых особенностей аудируемого лица;
14) принцип композиции - результаты проверки должны полно и емко раскрывать специфику предмета проверки, не содержать избыточных сведений.
К требованиям аудита как к практической
деятельности относятся:
• определение сферы деятельности и специализации в аудите;
• высококвалифицированное проведение аудиторских проверок;
• улучшение коммерческой деятельности у клиентов и обеспечение роста авторитета аудиторов;
• расширение круга клиентов и увеличение доходов аудиторской организации;
• оснащение аудиторов и их рабочих мест вычислительной и организационной техникой;
• обеспечение полной информационной базы аудиторских организаций;
• расширение круга услуг и привлечение на работу в аудиторскую фирму высококвалифицированных аудиторов;
• вдумчивый, осторожный и тщательный выбор клиентов (умение проявить разборчивость).
К требованиям, предъявляемым к аудиторам, относятся:
• независимость;
• честность;
• объективность;
• профессионализм;
• компетентность и добросовестность;
• конфиденциальность;
• профессиональное поведение;
• ответственность.
Успешное выполнение требований к аудиту, достижение его целей и решение задач невозможно без строгого соблюдения последовательности (основной процедуры) аудита:
• определение объема аудита;
• оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• планирование аудита;
• сбор (получение) аудиторских доказательств;
• ведение аудиторской документации;
• составление отчета аудитора и аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности9.
Теоретической основой аудита, таким образом, должны стать его основополагающие принципы и концепции, но при разработке теории следует учитывать требования к аудиту и аудиторам. Следовательно, концепции будут определять направление теории, так как являются основой аудиторских стандартов, а постулаты как фундаментальные аксиометрические положения аудиторской теории помогают понять содержание аудиторских стандартов и установить направления формирования мнений для составления аудиторского заключения.
Общая схема теории практического аудита представлена на рис. 1. Видно, что основой разработки аудиторских стандартов являются не только принципы, требования и концепции аудита, но и его постулаты (аксиометрические положения).
Последние были разработаны и предложены американскими учеными Р.К. Маутцем и Г.А. Шарафом [4]. Затем Т.А. Ли и Дж.К. Робертсон дополнили их [7]. Подробно постулаты аудита прокомментировал профессор В.В. Скобара [2]. Приведем их перечень.
1. Финансовые отчеты и финансовая информация могут быть проверены. В противном случае аудиторскую проверку осуществить невозможно.
2. Конфликт интересов между аудитором и администрацией проверяемой организации не является неизбежным. Следует отметить, что аудитору необходимо стремиться к созданию атмосферы взаимного доверия на деловой основе. Тогда вероятность столкновения интересов снизится до нулевой отметки.
9Алборов РА., Бодриков В.В., Бодрикова С.В., Комышев А.Л. Организация внутреннего аудита в системе управления сельскохозяйственным производством: монография. Ижевск: Шеп («Колос»), 2002. 160 с.; Алборов РА., Концевая С.М. Концепция внутрихозяйственного контроля и его трансформации в систему стратегического контроллинга в сельском хозяйстве // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2004. № 3. С. 27-29.
3. Финансовая отчетность и другая информация, подлежащая проверке, не содержит обусловленных тайным сговором или необычных искажений. По российским правилам (стандартам) ответственность за достоверность и объективность информации бухгалтерской (финансовой) отчетности возлагается на руководителя аудируемой организации. Аудитор же несет ответственность за свое заключение.
4. Удовлетворительная структура внутреннего контроля уменьшает вероятность ошибок и нарушений. Из данного постулата следует, что хорошая система внутреннего контроля аудируемой организации уменьшает риск неэффективности ее средств контроля, а проверяющие могут сократить процедуры аудита, то есть объем собственной контрольной работы.
5. Последовательное соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов ведет к объективному представлению финансового положения и результатов хозяйственной деятельности. Данный постулат указывает на связь формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторской оценки финансового состояния проверяемой организации. Однако, по нашему мнению, достоверность и объективность бухгалтерской информации зависит не только от соблюдения и понимания принципов аудита, но и от реализации исполнителями предписанных правил учета.
6. Постулат «ценность предыдущей информации» предполагает, что информация, полученная при периодическом (согласованном) аудите в предыдущем отчетном году, полезна как для аудиторской, так и для аудируемой организации.
7. Проверяя финансовую информацию, чтобы составить независимое заключение, аудитор действует исключительно в пределах своей компетенции. Этот постулат связан с независимостью проверяющих. Но объективность и правильность выводов аудитора зависят также от уровня его образования и знания деятельности проверяемой организации.
8. Профессиональный статус независимого аудитора налагает на него соответствующие обязательства. Этот постулат подчеркивает особую доверительность во взаимосвязях аудитора и его клиентов и означает внимательность, доброжелательность, заинтересованность в делах клиента, то есть ставит работу с аудируемой организацией выше личных финансовых интересов. Однако в российской практике аудита пока наблюдается обратная тенденция.
Дополнительный постулат ввел экономист Т А. Ли [7].
9. Если финансовая отчетность или финансовая информация не была подвергнута независимой проверке, она не заслуживает достаточного доверия. Основное требование данного постулата связано с тем, что достоверность финансовой информации может быть установлена только независимым внешним аудитом. Но в России не все экономические субъекты подвергаются обязательному аудиту.
Обратный постулат сформулировал
Дж.К. Робертсон [7].
10. Информация, подвергающаяся аудиторской проверке, более полезна, чем не подвергающаяся ей. Следует отметить, что полезность информации для внешних пользователей зависит от ее качественных характеристик. Однако такие сведения в российских условиях не раскрываются в предъявляемом пользователям аудиторском заключении.
Перечисленные аксиомы, используемые в американской практике аудита, помогают понять содержание международных аудиторских стандартов и эталонов отдельных западных стран. Однако эти утверждения не стоит слепо использовать в российской практике аудита. Необходимо учитывать конкретные обстоятельства аудиторской проверки, современное состояние внешней среды аудита и его информационной базы (бухгалтерского учета), а также содержание отечественных правил (стандартов) аудита.
Поэтому считаем, что в российской практике аудита целесообразно дополнительно использовать
постулаты, предложенные выдающимся отечественным ученым Я.В. Соколовым [14]. Приведем их перечень.
1. Отчет должен быть проверен.
2. Непроверенный отчет не заслуживает доверия.
3. Каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущих и всегда менее информативна.
4. При проверке исходят из того, что отчет составлен неверно.
5. Мнение аудитора зависит от его интересов (профессиональных, моральных и материальных).
6. Никто не свободен от ошибочных выводов.
7. Интересы администрации фирмы-клиента, ее собственников и кредиторов не должны совпадать.
8. Чем больше конфликтов внутри фирмы-клиента, тем надежнее ее отчетность.
9. Чем меньше конфликтов внутри фирмы, тем менее надежна ее отчетность (постулат, обратный по отношению к предыдущему).
10. Каждое утверждение аудитора (аудиторское доказательство) должно иметь определенную степень убедительности (надежности).
Указанные аксиомы учитывают современные обстоятельства аудиторской проверки фирм в условиях переходной экономики России. Поэтому действовать в соответствии с приведенными утверждениями необходимо с учетом конкретных обстоятельств и индивидуального подхода к проверке финансово-хозяйственной деятельности каждого аудируемого экономического субъекта.
Вместе с тем практика аудиторских проверок показывает, что большая часть собранной аудиторами информации несет вероятностный характер, так как основывается на выборочных наблюдениях и исследованиях объектов познания. Данные бухгалтерского учета также не являются точными, так как в них отражаются не сами объекты имущественного комплекса, а факты, связанные с ними как элементарные фрагменты хозяйственной жизни.
Отсюда возникает объективная необходимость дополнения постулатов для лучшего понимания стандартов, особенно федерального стандарта № 1 «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»10:
1) достоверность данных бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности не означает их абсолютной точности;
2) арифметическая точность сведений документов, оборотов и сальдо счетов бухгалтерского учета не должна восприниматься как реальная действительность. Это утверждение связано с тем, что в действительности реализуются, как правило, и необходимые, и случайные причинно-следственные связи. Отсюда следует, что действительность воплощает в себе разнородные возможности11;
3) аудиторская проверка может осуществляться с использованием дедуктивного или индуктивного подхода. В первом случае аудитор начинает проверку от статей бухгалтерской отчетности к регистрам и первичным документам, во втором - наоборот. По мнению ученых, в практическом аудите должен превалировать дедуктивный подход (в отличие от бухгалтерского учета, где процедура учета осуществляется от первичного документа к регистрам и отчетности, то есть налицо индуктивный подход).
Поэтому важными элементами аудиторской деятельности при планировании аудита являются также методология оценки аудиторского риска и
определение информационной базы для
12
проведения проверки .
10 Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011).
11 Алборов Р.А., Асадулин Ф.Г. О необходимости определения предмета аудита // Актуальные проблемы развития АПК Удмуртской Республики в современных условиях. Труды научно-производственной конференции. Ижевск: Шеп («Колос»), 2001. С. 9-10; Алборов РА., Фазульянова З.З., Концевая С.Р. Развитие аудита в системе внутреннего контроля сельскохозяйственных организаций // Профессия бухгалтера - важный инструмент эффективного управления сельскохозяйственным производством: м-лы науч.-практ. конф. Казань: Казанский ГАУ, 2013. С. 6-10.
12 Козменкова С.В. Конкретизация планирования проверки с учетом особенностей объектов аудита // Международный
бухгалтерский учет. 2012. № 45. С. 42-48.
Проанализируем аудиторский риск и его компоненты с точки зрения исторического развития. Различают два основных метода оценки аудиторского риска: интуитивный и расчетный.
Интуитивный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента, определяют риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций и используют эту оценку в планировании аудита.
Интуитивная оценка риска проводится также по данным устного опроса (тестирования) администрации, специалистов и бухгалтерского персонала экономического субъекта. Однако такой подход можно использовать по отношению к небольшим организациям, а поэтому данный метод не получил широкого применения в мировой аудиторской практике.
Расчетный метод предполагает оценку аудиторского риска путем составления и применения специальной факторной модели относительных величин:
ПАР = ВР х РК х РН,
где ПАР - приемлемый аудиторский риск (Desired audit risk);
ВР - внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск (Inherent risk);
РК - риск средств контроля (Control risk);
РН - риск необнаружения (Detection risk).
Аудиторский риск связан с субъективностью действий аудитора относительно проверки отчетности. Если проверяющий для себя определит меньший уровень аудиторского риска, он должен быть уверен в том, что в отчетности аудируемой организации нет материальных (существенных) ошибок. Однако на практике складывается иная ситуация, поэтому аудитор не должен уверять себя в абсолютной достоверности отчетности.
Аудиторский риск всегда находится в пределах от нуля до единицы. В условиях российской экономики его, на наш взгляд, необходимо установить на основании расчетов ВР, РК и РН по каждому крупному объекту наблюдения и участку
контроля (например, при аудите материально-производственных запасов, основных средств и нематериальных активов, расчетных операций и т.д.) путем предварительного тестирования состояния внутреннего контроля и системы учета указанных объектов.
Эти тесты должны быть помещены в специальную форму (анкету), где градации оценок содержания полученных результатов или результатов проверки отмечаются специальными символами значений У1, У2, У3, У4, У5, которые означают соответственно низкий уровень, ниже среднего, средний, выше среднего и высокий уровень эффективности бухгалтерского учета и
" 13
внутрихозяйственного контроля .
Указанными градациями определяется по формуле средний внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск ВР и средний риск средств контроля РК.
На основании практического опыта аудиторского контроля можно установить следующие количественные значения рисков по указанным градациям:
У1 = 0,8;
У2 = 0,6;
У3 = 0,5;
У4 = 0,4;
У5 = 0,2.
Перемножением средних значений ВР по всем объектам контроля определяется
внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск, а перемножением средних значений РК - риск средств контроля по организации. Величина риска необнаружения устанавливается аудитором исходя
13Алборов РА., Концевая С.М. Концепция внутрихозяйственного контроля и его трансформации в систему стратегического контроллинга в сельском хозяйстве // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2004. № 3. С. 27-29; АлборовР.А., Концевая С.М. Предварительный обзор и планирование внутрихозяйственного контроля в коммерческих организациях // Финансовый вестник. 2010. № 11. С. 81-87; Алборов РА., Фазульянова З.З., Концевая С.Р. Развитие аудита в системе внутреннего контроля сельскохозяйственных организаций // Профессия бухгалтера - важный инструмент эффективного управления сельскохозяйственным производством: м-лы науч.-практ. конф. Казань: Казанский ГАУ, 2013. С. 6-10.
из собственного опыта и профессионального суждения.
Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ФСАД) № 814 были введены в систему российских федеральных стандартов аудита элементы риск-ориентированного подхода к аудиторской проверке, реализованного в действующих международных стандартах аудита15.
Согласно ФСАД № 8 аудиторский риск АР является произведением риска существенного искажения бухгалтерской отчетности РСИО и риска необнаружения РНО. РСИО является компонентом АР, то есть риска того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение, когда бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения. РНО - это риск того, что выполняемые аудитором процедуры, имеющие целью снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, не выявят искажения, которое само по себе или в совокупности с прочим может оказаться существенным.
Для оценки АР аудитор может использовать математическую модель:
АР = РСИО х РНО.
Аудиторский риск может быть выражен в долях единиц или процентах.
В то же время РСИО тоже в соответствии с международными стандартами аудита можно представить математически:
РСИО = НР х РСК,
где НР - неотъемлемый риск;
РСК - риск средств.
Таким образом, мы видим, что методика оценки аудиторского риска продолжает активно развиваться.
До планирования аудита при проведении предварительного обзора необходимо учитывать
14 О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 04.07.2003 № 405.
15 Сквирская Е.Л. Последние изменения стандартов аудиторской деятельности: внедрение риск-ориентированных подходов к аудиту // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2009. № 1. С. 54-64.
также качество информационных ресурсов проверяемой организации, подходы к сбору информации, возможные случаи мошенничества и др. [15, 16]16.
Планируя аудиторскую проверку, необходимо установить существенность - максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых бухгалтерских (финансовых) отчетах и рассматривается как несущественная, то есть не вводящая пользователей в заблуждение.
В настоящее время по проблеме оценки существенности в профессиональных
организациях и среди отдельных аудиторов нет единого мнения. Методика определения уровня существенности путем расчета
среднеарифметического значения установленных долей сумм базовых показателей аудируемой организации является не совсем обоснованной.
Основной недостаток установления уровня существенности по данной методике заключается в том, что если отобранные базовые показатели в расчетах различаются очень сильно, то и их долевые значения для нахождения уровня существенности будут значительно отличаться от средней величины этих значений. Поэтому придется отбросить при дальнейших расчетах наименьшие и наибольшие значения, а для расчета уровня существенности использовать меньшее количество показателей. Это приводит к дезориентации проверяющих на стадии планирования аудита, а также к ошибочным выводам на последующих стадиях.
Кроме того, при оценке уровня существенности необходимо учитывать абсолютную и относительную величину ошибки, содержание статей отчетности, конкретные условия, неопределенность, кумулятивный эффект и др. Поэтому мы предлагаем исходя из международной практики аудита использовать иной подход
16 Бодриков В.В., Бодрикова С.В., Алборов РА. Проблемы содержания аудита // Труды электронной заочной межвузовской конференции. Ижевск: УдГУ, 2000. С. 141-143; Остаев Г.Я., Концевой Г.Р. Особенности сбора аудиторских доказательств // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2015. № 15. С. 36-42; Остаев Г.Я., Концевой Г.Р. Организация внутреннего аудита учета имущества, не принадлежащего организации на праве собственности // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2015. № 2. С. 73-84.
(дедуктивный) к установлению уровня существенности и его применению на стадиях планирования, проведения аудита и оформления аудиторского заключения.
Следующей проблемой теории и практики аудита является понимание содержания элементов данной системы (методологии, метода, методики), их взаимосвязей и последовательности развития. В связи с этим считаем, что не совсем обоснованно отожествление понятия «метод» с понятиями «методология», «методика».
Методология - это учение о методах познания и преобразования действительности. Метод - это способ познания предмета. Метод конкретизируется в методике. Методика - это совокупность приемов, правил и средств эффективного проведения аудиторской проверки. Методика производна от методологических принципов и основана на них. Отсюда можно представить схематическое развитие метода и методики аудита, основой которых является методология (принципы организации
теоретической и практической деятельности).
Итак, развитие аудита следует рассматривать как комплексный, многошаговый процесс
нововведений. В ходе развития аудита научные знания (методология, метод, методика) играют роль проектирования направлений
совершенствования аудита и его правил (стандартов). Однако обоснованность и правдивость их практического применения зависит от самих аудиторов. Поэтому особое значение в рыночных условиях приобретает вопрос о постоянном повышении уровня профессионализма и компетентности аудиторских кадров.
Таким образом, в статье представлены определения функций, предмета, принципов, постулатов, методологии, метода и методики аудита и взаимосвязь между ними, дополняющие теорию аудита и развивающие его практику как одного из видов контроля.
Рисунок 1
Общая схема теории практического аудита
Принципы
J"
Требования
Концепции
Постулаты
Стандарты
Список литературы
1. ДанилевскийЮ.А. Становление аудита в России // Бухгалтерский учет. 1995. № 5. С. 39-42.
2. Скобара В.В. Аудит: Методология и организация: монография. М.: Дело и сервис, 1998. 576 с.
3. Аренс Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит / пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1995. 250 с.
4. Адамс Р. Основы аудита / пер. с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. 398 с.
5. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита / пер. с англ. М.: Финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992. 240 с.
6. Кармайкл Д., БенисМ. Стандарты и нормы аудита / пер. с англ. М.: ЮНИТИ, 1995. 527 с.
7. Робертсон Дж., Лоуверс Т.Дж. Аудит / пер. с англ. М.: Контакт, 1993. 496 с.
8. Бычкова С.М. Доказательства в аудите: монография. М.: Финансы и статистика, 1998. 176 с.
9. American Institute of Certified Public Accountants: Codification of Statements on Auditing Standards. № 1-64. American Institute of Certified Public Accountants, 1991.
10. Гимадиев И.М., Закирова А.Р., Клычова Г.С. Особенности внутреннего аудита учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции // Вестник Казанского ГАУ. 2014. № 3(33), C. 37-43.
11. Панкратова Л.А. Внутренний аудит в современной системе управления организацией // Аудитор. 2012. № 6. С. 25-32.
12. Бычков М.Ф., Концевая С.М. Методологические основы обеспечения качества учетной информации // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2014. № 3. С. 40-42.
13. Поташкин Р.И., Бабкова Е.Н., Концевая С.Р. Принципы и объекты аудита процессов воспроизводства в сельском хозяйстве // Бухгалтерский учет и аудит в системе экономических методов управления: м-лы Всерос. науч.-произв. конф. Ижевск, 2006. С. 145-148.
14. СоколовЯ.В. Десять постулатов аудита // Бухгалтерский учет. 1993. № 11. С. 36-38.
15. Ивашкевич В.Б. Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и коррупции // Аудиторские ведомости. 2014. № 5. С. 56-64.
16. Котлячков О.В. Критерии и оценочные показатели в аудите эффективности использования инвестиционных средств // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2013. № 4. С. 39-48.
ISSN 2311-9381 (Online) Auditor Activity
ISSN 2073-5081 (Print)
PROBLEMS OF DEVELOPING THE METHODOLOGY AND TECHNIQUES OF AUDIT Rolik A. ALBOROVa, Svetlana M. KONTSEVAYAb, Svetlana V. KOZMENKOVAc^
a Izhevsk State Agricultural Academy, Izhevsk, Udmurt Republic, Russian Federation [email protected]
b Izhevsk State Agricultural Academy, Izhevsk, Udmurt Republic, Russian Federation [email protected]
c Nizhny Novgorod State Agricultural Academy, Nizhny Novgorod, Russian Federation [email protected]
• Corresponding author
Article history: Abstract
Received 17 November 2015 Subject The Russian system of independent auditing still has problematic issues related to the audit Accepted 25 November 2015 theory and methodology, including the definition of audit substance, auditee, principles and
functions. There is a need to substantiate the methodology of audit development by clarifying its JEL classification: M42 requirements, postulates and elements of the system.
Objectives The study aims to justify theoretical provisions and define recommendations to develop the methodology, methods and techniques of auditing.
Methods The methodological framework includes scientific works of domestic and foreign experts in auditing. We employed modeling, abstraction, systematization, generalization of theoretical aspects and practical recommendations on audit development.
Results We have formulated the essence of auditing, its subject and objects, principles, requirements and methodological basis of audit development as an organized system. The paper also specifies principles of practical implementation, the scope and application of findings. The results of the study may be applied for the development of theory, methodology and practice of audit, as well as in educational process of higher educational institutions.
Conclusions The audit is an independent type of economic control. It is necessary to provide a wider interpretation of the nature of audit. This relates to its classification (internal, external, mandatory and voluntary audit), harmonization and practical implementation of its methods. The study reveals Keywords: audit, principle, the importance of developed methodological recommendations for the theory and practice of requirement, postulate auditing under economic globalization.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Danilevskii Yu.A. Stanovlenie audita v Rossii [Development of audit in Russia]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1995, no. 5, pp. 39-42.
2. Skobara V.V. Audit: metodologiya i organizatsiya: monografiya [Audit: methodology and organization: a monograph]. Moscow, Delo i servis Publ., 1998, 576 p.
3. Arens A., Loebbecke J.K. Audit [Auditing: An Integrated Approach]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1995, 250 p.
4. Adams R. Osnovy audita [Audit Framework]. Moscow, Audit, YUNITI Publ., 1995, 398 p.
5. Dodge R. Kratkoe rukovodstvo po standartam i normam audita [The Concise Guide to Auditing Standards and Guidelines]. Moscow, Finansy i statistika Publ., YUNITI Publ., 1992, 240 p.
6. Carmichael D.R., Benis M. Standarty i normy audita [Auditing Standards and Procedures Manual]. Moscow, YUNITI Publ., 1995, 527 p.
7. Robertson J.C., Louwers T.J. Audit [Auditing and Assurance Services]. Moscow, Kontakt Publ., 1999, 496 p.
8. Bychkova S.M. Dokazatel'stva v audite: monografiya [Evidence in audit: a monograph]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1998, 176 p.
9. American Institute of Certified Public Accountants: Codification of Statements on Auditing Standards. No. 1-64. American Institute of Certified Public Accountants, 1991.
10. Gimadiev I.M., Zakirova A.R., Klychova G.S. Osobennosti vnutrennego audita ucheta zatrat na proizvodstvo i kal'kulirovaniya sebestoimosti produktsii [Specifics of internal audit of cost accounting and output cost determination]. Vestnik Kazanskogo GAU = Vestnik of Kazan State Agrarian University, 2014, no. 3(33), pp. 37-43.
11. Pankratova L.A. Vnutrennii audit v sovremennoi sisteme upravleniya organizatsiei [Internal audit in the modern system of organization management]. Auditor, 2012, no. 6, pp. 25-32.
12. Bychkov M.F., Kontsevaya S.M. Metodologicheskie osnovy obespecheniya kachestva uchetnoi informatsii [Methodological basis for ensuring the quality of accounting information]. Vestnik professional'nykh bukhgalterov = Bulletin for Professional Accountants, 2014, no. 3, pp. 40-42.
13. Potashkin R.I., Babkova E.N., Kontsevaya S.R. [Principles and objects of auditing the reproduction processes in agriculture]. Bukhgalterskii uchet i audit v sisteme ekonomicheskikh metodov upravleniya: materialy Vserosssiiskoi nauch.-proizv. konferentsii [Proc. All Russia Sci. Conf. Accounting and Auditing in the System of Economic Methods of Management]. Izhevsk, Izhevsk State Agricultural Academy Publ., 2006, pp. 145-148.
14. Sokolov Ya.V. Desyat' postulatov audita [Ten postulates of audit]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1993, no. 11, pp. 36-38.
15. Ivashkevich V.B. Rassmotrenie auditorom sluchaev moshennichestva i korruptsii [Auditor's consideration of fraud and corruption]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2014, no. 5, pp. 56-64.
16. Kotlyachkov O.V. Kriterii i otsenochnye pokazateli v audite effektivnosti ispol'zovaniya investitsionnykh sredstv [Criteria and performance indicators in the audit of the use of investment funds]. Vestnik professional'nykh bukhgalterov = Bulletin for Professional Accountants, 2013, no. 4, pp. 39-48.
