CC BY
53
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,
консультант Минфина России, тветник государственной гражданской службы 3-го класса
Как свидетельствуют многочисленные разъяснительные письма Минфина России и налоговых органов, а также практика арбитражных судов, налог на добавленную стоимость (НДС) является одним из наиболее сложных и проблемных для плательщика налогов. При этом основанием для возникновения споров между контролирующими органами и налогоплательщиками являются самые разные ситуации, связанные с правоприменением фактически любой статьи гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Уведомительный характер. В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.
В силу п. 3 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.
Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.
Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждена приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342.
Таким образом, ст. 145 НК РФ установлен уведомительный порядок применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.
Следовательно, налогоплательщик, у которого отсутствуют доказательства подачи соответствующего уведомления, не вправе ссылаться на то, что он вправе не уплачивать налог.
Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.09.2010 А33-333/2010 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2010 № А70-7672/2009).
Пример 1
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку учреждения (далее — налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе НДС. По результатам проверки было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату НДС за проверяемый период.
Налогоплательщик не согласился с ненормативным актом налогового органа, так как считал, что имел право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Позиция суда. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик не имел права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, поскольку письменное уведомление об использовании данного права в проверяемом периоде налогоплательщиком в налоговый орган не представлялось.
В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.
Порядок предоставления такого освобождения предусмотрен п. 3 этой же статьи, согласно которому лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.
Согласно п. 4 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 данной статьи.
По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права, а также документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, без учета налога за каждые 3 последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб.
В силу п. 5 ст. 145 НК РФ в случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в п. 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные п. 5 и пп. 1 и 4 ст. 145 НК РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с
налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Таким образом, право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, носит заявительный характер и распространяет свое действие с месяца, в котором подаются соответствующие уведомление и документы, т. е. на будущее время. При этом правом на освобождение можно воспользоваться только при соблюдении порядка и всех условий, предусмотренных ст. 145 НК РФ.
Судом установлено, что налогоплательщик в установленные законом сроки уведомление об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика за проверяемый период в налоговый орган не представлял. Представленные в дело доказательства свидетельствуют о том, что в указанный период налогоплательщик должен был уплачивать НДС на общих основаниях. В проверяемый период налогоплательщик, получив доходы от реализации товаров (работ и услуг), исчислял НДС, выставлял счета-фактуры, использовал налоговые вычеты по НДС, заполнял и представлял в инспекцию первичные и уточненные налоговые декларации, в которых заявлял налоговые льготы в соответствии с подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Письменное уведомление об использовании права на освобождение от уплаты НДС в порядке, установленном в ст. 145 НК РФ, в проверяемый период налогоплательщик не представлял (в соответствии с постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2011 № А38-2941/2010).
В случае если соответствующее уведомление с необходимыми документами подано в налоговый орган в установленный срок и данное уведомление было принято налоговым органом, возражений им не заявлено, налогоплательщик вправе применять освобождение от налогообложения (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 № А52-1084/2007).
Если налоговый орган не получил уведомление. На практике встречаются случаи, в которых налоговые органы указывают на отсутствие у налогоплательщика оснований для применения освобождения от налогообложения, установленного ст. 145 НК РФ, ссылаясь на неполучение соответствующего уведомления от налогоплательщика.
Разрешая возникающие в таких ситуациях споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, следует исходить из доказанности либо недоказанности направления налогоплательщиком в налоговый орган уведомления.
Такими доказательствами могут быть, в частности, заказное письмо с описью вложения, отправленное в адрес налогового органа, а также уведомление о вручении адресату этого письма.
Как следует из постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.03.2011 № А33-11611/2010 (постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.06.2011 № А33-11611/2010 данное постановление оставлено без изменения), индивидуальный предприниматель-налогоплательщик в соответствии со ст. 145 НК РФ был освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
Налогоплательщик в подтверждение факта соблюдения порядка освобождения от исчисления НДС представил в материалы дела:
• почтовую квитанцию о направлении в адрес налогового органа почтового отправления;
• уведомление о вручении почтового отправления;
• опись вложения в ценное письмо;
• уведомление об использовании права на освобождение от обязанности налогоплательщика, связанной с исчислением и уплатой НДС;
• список выставленных счетов-фактур за 12 мес.;
• журнал доходов и расходов;
• выписку из журнала исходящей корреспонденции.
При таких условиях суд посчитал доказанным факт направления налогоплательщиком в адрес налогового органа уведомления и необходимых документов, поскольку требования НК РФ о направлении уведомления и документов по почте заказным письмом выполнено налогоплательщиком надлежащим образом.
При этом относительно необходимости учета такого доказательства направления налогоплательщиком уведомления, как отсутствие его регистрации налоговым органом, в судебной практике существуют два подхода.
Первый заключается в том, что такое доказательство подтверждает неполучение налоговым органом уведомления и свидетельствует о неправомерности применения освобождения от налогообложения (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 № А44-3266/2006-9).
Второй подход заключается в том, что подобное доказательство не может быть принято. Пример 2
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления
и своевременности уплаты (удержания, перечисления) индивидуальным предпринимателем (далее — налогоплательщик) НДС, налога на доходы физических лиц (НДФЛ), единого социального налога (ЕСН), единого налога на вмененный доход (ЕНВД), а также единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В ходе данной проверки выявлен ряд нарушений, о чем составлен акт.
По результатам проведения проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением налогоплательщику доначислено и предложено уплатить недоимку по НДС, НДФЛ и ЕСН, пени, начисленные на указанные суммы неуплаченных налогов, а также налоговые санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату этих налогов и по п. 2 ст. 119 НК РФ — за непредставление налоговых деклараций по НДС и ЕСН.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в части доначисления НДС и начисления соответствующих пеней и налоговых санкций, поскольку считает, что в проверяемый период использовал право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, предусмотренное ст. 145 НК РФ.
Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.
Пунктами 2 и 3 ст. 145 НК РФ установлены ограничения, препятствующие получению организациями и индивидуальными предпринимателями освобождения от обязанностей налогоплательщика в целях гл. 21 НК РФ.
Из ст. 145 НК РФ следует, что лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. В случаях, предусмотренных пп. 3 и 4 данной статьи НК РФ, налогоплательщик вправе направить
в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается 6-й день со дня направления заказного письма.
Таким образом, согласно положениям ст. 145 НК РФ возникновение права на освобождение от исчисления и уплаты НДС обусловлено суммой выручки, полученной организацией (индивидуальным предпринимателем) от реализации товаров (работ, услуг) за 3 последовательных календарных месяца. Именно для подтверждения того, что сумма указанной выручки не превышает 2 млн руб., организация (индивидуальный предприниматель) представляет одновременно с уведомлением о применении права освобождения от исчисления и уплаты НДС в порядке ст. 145 НК РФ документы, указанные в п. 6 этой же статьи.
Судом установлено, а материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.
Налогоплательщик путем направления соответствующего уведомления надлежаще известил налоговый орган об использовании им права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.
Доводы налогового органа о неполучении указанного уведомления, основанные на отсутствии записи о его регистрации в журналах регистрации уведомлений по ст. 145 НК РФ и входящей корреспонденции, судами рассмотрены и закономерно отклонены в связи с непредставлением налоговым органом доказательств того, что налогоплательщиком в его адрес спорное уведомление через отделение почтовой связи не направлялось.
Поскольку доказательств несоблюдения налогоплательщиком установленного ст. 145 НК РФ порядка получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, налоговым органом не представлено, то суд обоснованно учел наличие у налогоплательщика в спорный период права на освобождение от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС (в соответствии с материалами постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2009 по делу № А44-923/2009).
Как определяется выручка. Пункт 1 ст. 145 НК РФ определяет требование к сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организаций или индивидуальных предпринимателей, претендующих на использование права на освобождение
от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, — за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки без учета налога не должна превысить в совокупности 2 млн руб.
При этом НК РФ не содержит разъяснений по поводу того, какие суммы следует включать в выручку от реализации товаров (работ, услуг).
Согласно официальной позиции налоговых органов, изложенной в письме УМНС России по г. Москве от 26.01.2004 № 24-14/04847, сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 %), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (в соответствии со ст. 147 и 148 НК РФ).
Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД по определенным видам деятельности, не включается в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ. Также не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) суммы денежных средств, перечисленные в ст. 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги).
При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) не должны включаться:
• реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
• операции, перечисленные в подп. 2—4 п. 1 и п. 2 ст. 146 НК РФ;
• операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ. Судебная практика. В то же время в отношении сумм выручки, полученных от отдельных операций, есть судебные решения, которые расходятся с официальной позицией налоговых органов.
Как следует из постановления ФАС СевероКавказского округа от 10.06.2011 № А01-1343/2010, судами установлено, что при определении размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ налогоплательщик не учитывал в составе выручки доходы, полученные в виде процентов по выданным
займам. Размер выручки общества без учета сумм полученных процентов в проверяемый период не превышал установленного лимита в размере 2 млн руб. за 3 календарных месяца, что подтверждается материалами дела и не оспаривается участвующими в деле лицами.
Налоговый орган включил в состав выручки налогоплательщика для целей применения ст. 145 НК РФ суммы полученных процентов по выданным займам. С учетом уплаченных процентов размер выручки превысил установленный лимит, что и послужило основанием для выводов об утрате обществом права на освобождение.
Согласно п. 15 ч. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
Следовательно, полученные налогоплательщиком по выданным займам проценты не подлежат обложению НДС.
В связи с изложенным в целях определения суммы выручки для предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС на основании ст. 145 НК РФ, учету подлежит только выручка от операций, которые учитываются при формировании налоговой базы, т. е. являются основой для исчисления и уплаты налога.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 21.10.2010 № А19-9440/10 отмечает, что проценты по договорам займа и по договорам банковского счета, банковского вклада не являются доходами от реализации. Включение в сумму выручки от реализации процентов по договорам займов и процентов за размещение денежных средств в банках неправомерно.
Данные выводы суда поддержаны ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18.01.2011 № А19-9440/10.
Суд указал, что операции, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ, не учитываются при формировании налоговой базы и исчислении НДС к уплате.
Поэтому в целях определения суммы выручки для возможности предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, подлежит учету выручка только от тех операций, которые подлежат включению в
налоговую базу, т. е. являются основой для исчисления и уплаты НДС.
В постановлении ФАС Центрального округа от 16.05.2008 № А35-6108/06-С18 сделаны выводы о том, что природа векселя такова, что он одновременно сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства в ситуации, когда вексель является товаром, а передача его является реализацией в силу ст. 146 НК РФ в том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи или иному аналогичному ему гражданско-правовому договору, в котором вексель выступает как объект купли-продажи (предмет договора).
В случаях, когда вексель используется в качестве средства платежа или долгового обязательства, передача векселя не является реализацией в целях налогообложения, поскольку в этом случае вексель не является товаром.
По мнению суда, поскольку в ситуации, рассматриваемой в деле, вексель являлся средством платежа, суд нижестоящей инстанции сделал правомерный вывод, что налогоплательщиком не превышен установленный ст. 145 НК РФ размер выручки, так как налогоплательщик, являясь покупателем по сделке с организацией, выручки не получал и использовал право на исполнение обязанностей налогоплательщика обоснованно.
Можно ли привлечь к ответственности за неуплату? На практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о правомерности привлечения к ответственности за неполную уплату НДС налогоплательщиков, которые в силу ст. 145 НК РФ освобождены от уплаты данного налога.
Судебная практика по данной проблеме занимает однозначную позицию, указывая, что в случае если налогоплательщик обоснованно применяет освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, оснований для начисления НДС, штрафа и пени нет.
Пример 3
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации (далее — налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДФЛ, НДС, налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, ЕСН, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении
налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126, п. 1 ст. 120 НК РФ, ст. 27 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» в виде взыскания штрафа. Этим же решением налогоплательщику доначислен НДФЛ, налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, НДС, страховые взносы, пени.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда. Как установлено судом, налогоплательщик в спорный период был освобожден от уплаты НДС.
Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 1 млн руб.
Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусматривается ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату налога. К налоговой ответственности на основании указанной нормы могут быть привлечены налогоплательщики, обязанные уплачивать соответствующие налоги, но не исполнившие эту обязанность.
Организации, освобожденные от уплаты НДС в силу ст. 145 НК РФ, не признаются плательщиками данного налога и, как следствие, не могут выступать субъектами налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. На них лишь лежит обязанность по перечислению неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя НДС, что и предусмотрено подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ.
Таким образом, общество не может быть привлечено к налоговой ответственности за неуплату
НДС на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку в указанный период не являлось плательщиком НДС.
По изложенным выше основаниям привлечение общества к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ также является неправомерным, поскольку субъектом налогового правонарушения в силу данной нормы является налогоплательщик. Учитывая, что общество плательщиком НДС в спорный период не являлось, оно не может нести ответственность, предусмотренную данной нормой.
Поскольку судом сделан правомерный вывод о том, что налогоплательщик не являлся в спорный период плательщиком НДС, то оснований для привлечения к ответственности по ст. 119, 122 НК РФ и начисления пени у налогового органа не имелось (материалы постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2009 № Ф03-6382/2008). Помимо указанного постановления, выводы о неправомерном привлечении к налоговой ответственности налогоплательщиков в подобных ситуациях содержатся также в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2011 № А27-8836/2010 и Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2009 № 15АП-2761/2009.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).
2. Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации: Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ (в ред. от 01.01.2011).
3. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.09.2010 № А33-333/2010.
4. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2011 № А27-8836/2010.
5. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.06.2011 № А01-1343/2010
6. Постановление ФАС Центрального округа от 16.05.2008 № А35-6108/06-С18.
7. Приказ МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342.
