CC BY
45
ПРОБЛЕМЫ ОЦЕНКИ И ПРИЗНАНИЯ СТАТЕЙ И ЭЛЕМЕНТОВ ОТЧЕТНОСТИ
© Кожухова О.С.*
Сургутский государственный университет ХМАО - Югры, г. Сургут
В статье проводится сравнительный анализ понятия «оценка», раскрываются основные черты оценки, характеризующие её сущность, проводится сравнительный анализ элементов финансовой отчетности и правил их признания по МСФО и РСБУ, сформулированы проблемы признания и оценки статей и элементов отчетности.
Одним из важнейших условий функционирования экономики, её элементов в виде хозяйствующих субъектов, инфраструктуры и органов исполнительной власти является наличие определенной информации, удовлетворяющей ряду требований, позволяющей принимать ими обоснованные решения. Исторически и теоретически доказано, что такую информацию может давать только бухгалтерский учет в виде бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Важнейшим качеством бухгалтерской (финансовой) отчетности является её информативность. Для пользователей отчетности важно знать, какой именно из возможных методов учета был выбран организацией, и понимать содержание этого метода и последствия его применения для оценки соответствующих показателей.
При выборе способа оценки элемента финансовых отчетов организация выбирает один из возможных вариантов действий. Таким образом, процедура оценки многовариантна.
С повышением достоверности и информативности финансовой отчетности проблема объективной и достоверной оценки объектов бухгалтерского учета приобретает исключительное значение для всех пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поэтому для систематизации множества имеющихся в российской и зарубежной научной литературе трактовок понятия «оценка» необходим сравнительный анализ их содержания (табл. 1).
Таким образом, проанализировав мнения различных авторов о сущности оценки, мы можем констатировать, что все определения предполагают присвоение учетному объекту денежного выражения, т.е. оценка - это способ измерения объектов бухгалтерского учета в денежном выражении.
Приведенные определения, по мнению профессора З.С. Туяковой, не полностью отражают сущность и смысловое значение понятия «оценка» и специфики его использования в современном бухгалтерском учете. Кроме того, развитие рыночных отношений и многообразие форм собственности в отечественной экономике, сопровождающиеся процессом реформирования отечественного учета, обуславливают процесс трансформации стоимостного
* Заведующая кафедрой «Налоги и налогообложение», кандидат экономических наук, доцент
измерения объектов бухгалтерского наблюдения, а также использование альтернативных способов стоимостной оценки [12, с. 146]. Поэтому методология стоимостной оценки была и остается одной из сложных проблем отечественного, и зарубежного учета, и для обоснования общей философии концепции бухгалтерского учета в этих условиях и поиска путей решения данной проблемы необходима научно обоснованная классификация системы оценок, в подходах к которой нет однозначного мнения среди отечественных ученых, а также уточнение и дополнение определений «оценка» путем выделения основных черт, характеризующих сущность оценки.
Таблица 1
Сравнительный анализ многообразия трактовок понятия «оценка»
Авторы (источник) Характеристика понятия «оценка»
Шерр И. «Оценка является основным моментом в реальности баланса, она может стать эффективным инструментом для различных манипуляций с переоценкой материальных ценностей и создания фиктивных фондов и резервов» [1, с. 44].
Большой экономический словарь Большой бухгалтерский словарь «Оценка - это процедура определения цены, ценности или мнения о ценности, уровне или значении» [2, с. 690; 3, с. 291].
Толковый словарь русского языка Ожегова С.И. и Шведовой Н.Ю. «Ооценка - мнение о ценности, уровне или значении» [4, с. 486].
Ковалева В. В. Ковалев Вт.В. «Оценка - это характеристика объекта (события), позволяющая выделить его из совокупности других объектов (событий), или упорядочить их» [5, с. 138].
Палий В.Ф. «Оценка объектов бухгалтерского учета - это наиболее важный фактор, обеспечивающий достоверность бухгалтерского учета и отчетности» [6, с. 8].
Соколов Я.В. «Оценка есть способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный. Она выполняется в целях тех или иных хозяйствующих субъектов и представляет собой воплощение принципа квантификации» [7, с. 197].
Новодворский В.Д. Хорин А.Н. «Стоимостная (денежная) оценка есть особый вид экономического измерения, при котором существенное значение имеет выбор единицы измерения» [8, с. 12].
Астахов В.П. «Оценка - это способ выражения хозяйственных средств и экономических событий в денежном измерении, на основе которого осуществляется текущий бухгалтерский учет хозяйственных операций во всех сферах экономической деятельности» [9, с. 185].
Хендриксон Э. Бреда Ван М. «Оценка представляет собой присвоение денежного значения показателю или свойству объекта бухгалтерского учета, например такому, как актив, деятельность фирмы, продукции» [10, с. 306].
Международные стандарты финансовой отчетности «Оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках» [11, с. 24].
Профессор З.С. Туякова выделяет семь основных черт оценки, характеризующие её сущность [12, с. 155]. Мы прокомментируем некоторые из выделенных ею черт оценки:
1. Это определённый процесс или процедура, осуществляемый экономическим субъектом или профессиональным оценщиком, имеющим соответствующие полномочия;
2. Это обязательный элемент метода бухгалтерского учета;
Оценка может являться как самостоятельным элементом метода бухгалтерского учета, так и вспомогательным приёмом, которым пользуется бухгалтерия для измерения хозяйственных фактов. По этому вопросу сложились различные точки зрения, которые можно обобщить в две группы.
По мнению авторов первой группы, оценка входит в состав элементов метода бухгалтерского учета. Таких взглядов придерживаются: Ю.А. Бабаев, М.И. Баканов, П.С. Безруких, Г.Д. Вербов, А.И. Кашаев, А.Л. Быкова, А.Ф. Галкин, М.В. Дмитриев, П.И. Камышанов, З.В. Кирьянова, М.И. Кут -тер, В.Г. Макаров, Ф.А. Михеев, В.И. Петрова, А.И. Сумцов.
Во вторую группу объединены авторы, не включающие оценку в метод бухгалтерского учета. Таких взглядов придерживаются: Н.В. Дембинский, П.Н. Василенко, М.А. Барун, Н.А. Леонтьев, П.В. Мезенцев, П.П. Немчинов, С.А. Щенков, аналогичных взглядов придерживается коллектив авторов учебника «Общая теория бухгалтерского учета» под ред. Б.И. Гаврилова.
Определяя значимость оценки для бухгалтерского учета, можно привести слова Я.В. Соколова: «Вне денежной оценки нет и не может быть системы бухгалтерского учета» [2, с. 198]. Он придает оценке такое большое значение, что включает её в «состав задач счетоводства и счетоведения» [1, с. 97].
О том же говорит и официальное определение понятия «бухгалтерский учет» данное в п. 1 ст. 1 ФЗ «О бухгалтерском учете»: «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций».
Приведенные определения подчеркивают, что весь бухгалтерский учет ориентирован на получение информации о стоимости имущества и величине обязательств, а это, возможно, прежде всего при использовании оценки как способа стоимостного измерения. Поэтому анализ различных точек зрения позволяет утвердительно говорить о том, что оценка действительно является самостоятельным элементом метода бухгалтерского учета, так как она также участвует в формировании информации, как и двойная запись, счета и баланс. При этом она предваряет названные элементы и готовит для них данные. С помощью оценки даётся качественная характеристика хозяйственных явлений, происходящих в организации.
3. Оценка означает денежное измерение свойства (качества, признака) объекта или события;
4. Целью оценки является выражение мнения о ценности или уровне, значении объекта оценки;
В соответствии с трактовкой бухгалтерского учета как коммуникативной системы, Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда [10] выделяют три со-
ставляющих учета и, следовательно, три цели оценки: синтаксическую, семантическую и прагматическую.
С синтаксической точки зрения предпочтительным является традиционный метод оценки активов по исторической стоимости. При его использовании соблюдается соответствие доходов и расходов, а также последовательность применения учетных принципов как одно из существенных условий синтаксической непротиворечивости отчетной информации.
Прагматическая цель оценки - обеспечить полезность отчетной информации для пользователя. Для достижения этой цели в отчетность включаются данные, которые дают возможность прогнозировать будущие события или корректировать ранее сделанные прогнозы. Информация о стоимости активов должна позволять устанавливать взаимосвязь между оценкой активов и обязательств и ожидаемым движением денежных средств. В связи с этим наиболее эффективной оказывается оценка элементов отчетности по будущим стоимостям.
5. Способы оценки зависят от цели её проведения;
6. Информация оценки подлежит отражению в бухгалтерском учете и отчетности при соответствии требованиям, предъявляемым к качественной характеристике;
7. Использование результатов оценки для удовлетворения информационных потребностей заинтересованных пользователей и их влияние на решения пользователей отчетности.
В соответствии с МСФО оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым должны признаваться и отражаться элементы финансовых отчетов в балансе и отчете о прибылях и убытках [11]. Это предусматривает выбор определенной базы оценки.
Прежде чем рассматривать оценку и признание элементов отчетности необходимо дать определение элементов отчетности.
Под элементом отчетности следует понимать группу однородных по экономическому содержанию и роли в процессе воспроизводства капитала агрегированных показателей, сформированных по данным бухгалтерского учета, характеризующих финансовое состояние предприятия на определенную дату и финансовые результаты деятельности предприятия за определенный период и отраженных в денежной оценке в балансе и отчете о прибылях и убытках [11].
В процессе изучения зарубежной и российской экономической литературы, а также законодательной базы России и международных стандартов было выявлено, что состав и термины, используемые для определения основных элементов финансовых отчетов, во всех моделях бухгалтерского учета одинаковы (с некоторыми оговорками).
Элементами финансовой отчетности согласно МСФО выступают активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.
Первые три элемента связаны с представлением информации о финансовом состоянии предприятия и отражаются в балансе. Остальные - ха-
рактеризуют результаты хозяйственной деятельности и отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Все перечисленные элементы отражаются в финансовой отчетности только когда они удовлетворяют критерию признания.
Международным стандартам финансовой отчетности характерно наличие специального методологического приёма, называемого «признание элемента отчетности». В российской системе нормативного регулирования учета термин «признание» впервые появился в ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Согласно МСФО «признание - это процесс включения в баланс или в отчет о прибылях и убытках учетного объекта, который подходит под определение одного из элементов и отвечает условию признания» [11].
МСФО устанавливают два условия, выполнение которых (при соответствии определению) позволяет признать учетный объект элементом отчетности:
1. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, связанная с тем или иным учетным объектом, будет получена или утрачена предприятием;
2. объект имеет стоимость, которая может быть надёжно оценена.
Процедура признания учетного объекта в качестве элемента финансовой отчетности осуществляется на базе систематизированных данных бухгалтерского учета (информации соответствующих регистров бухгалтерского учета). Не каждый учётный объект, признанный в бухгалтерском учёте, может быть признан как элемент финансовой отчетности.
Учетные объекты, которые соответствуют определению, но не удовлетворяют хотя бы одному из условий признания, не должны отражаться в качестве статей соответствующих отчетов. Информация по таким объектам фиксируется в приложениях и пояснениях к отчетности.
Элементы финансовой отчетности, выделяемые МСФО, и правила их признания в соответствии с МСФО и РСБУ представлены в таблице 2.
Таким образом, правила признания элементов финансовых отчетов составляют одну из трудных проблем бухгалтерского учета и отчетности в рыночной экономике. Эти правила основаны на стоимостной оценки ценностей и связанных с этим рядом проблем.
Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России предусматривается использование следующих видов оценки имущества:
- фактическая себестоимость (первоначальная стоимость) - сумма денежных средств или начисленная при приобретении или производстве объекта (или при учете кредиторской задолженности);
- текущая себестоимость (восстановительная стоимость) - сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в наст. время в случае необходимости замены какого-либо объекта;
- текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) - сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации [13].
Таблица 2
Элементы финансовой отчетности и правила их признания
Характеристика по МСФО
Характеристика по РСБУ
Правит а признания по МСФО
Правила признания по РСБУ
Это ресурсы, от которых предприятие ожидает получить экономическую выгоду в будущем
Действующие российские нормативные акты понятие «активы» не раскрывают.
Актив признается в том случае. когда вер оятно (т.е. скорее да, чем нет), что компания получит экономические выгоды, а актив имеет стоимость (или ценность), которая может быть надежно оценена.
Актив не признается в том случае, когда затраты понесены, маловероятно (т.е. скорее нет. чем да) получение экономических выгод от таких расходов после окончания текущего отчетного периода. Результатом такой операции становится признание расхода в отчете о прибылях и убытках.
Действующие в настоящее время российские нормативные документы в области регулирования бухгалтерского учет а и отчетности не устанавливают единых критериев для признания имущества (активов). Косвенно (через определения и порядок оценки) установлены критерии признания отдельных видов активов. в частности основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов.
Вместе с тем Концепция (п. 8) устанавливает сходные с МСФО критерии признания имущества: «Имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным».
Это величина текущей задолженности,
результате событий прошлых периодов.
В РСБУ понятие «обязательство» нормативными актами не определено. Концепция (п. 8.4) формулирует определение понятия «кредиторская задолженность», содержание которого близко по смыслу к термину «обязательства», которым оперируют МСФО, так: «Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации. которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды».
Обязательство признается, когда вероятен отток ресурсов в связи с исполнением обязательства, и величина оттока может быть надежно оценена.
Поскольку в российских нормативных актах нет четко сформулированных критериев признания обязательств в бухгалтерском учете и отчетности, такие критерии изложены в Концепции, п. 8.4 которой по аналогии с Принципами МСФО определяет, что кредиторская задолженность признается в бухгалтерском балансе, когда существует вероятность оттока ресурсов, способных приносить организации экономические выгоды, который является следствием исполнения существующего обязательства, н когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Кожухова О.С. Проблемы оценки и признания статей и элементов
Продолжение табл. 2
Характеристика по МСФО
Характеристика по РСБУ
РСБУ не содержат четко сформулнрованно-го определения термина «капитал», но раскрывают значение данного понятия через характеристику его структуры. Так, п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяет, что в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.
Значение понятия «капитал», определяемое п. 7.4 Концепции, по содержанию аналогично его значению в МСФО: «Капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности»._____________
Правила признания по МСФО
Правила признания по РСБУ
Это часть активов. которая остается после вычета всех обязательств.
МСФО не содержат конкретных правил признания капитала. Согласно МСФО капитал в балансе обычно представляется по подклассам, представляющим интерес для пользователей. таким как акционерный капитал, дополнительно оплаченный капитал, нераспределенная прибыль, резервы, созданные за счет прибылин др.
РСБУ также не содержатся правил а признання капитала в отчетности. В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Это увеличение экономических выгод за отчетный период, приводящее к росту капитала и не связанное с инвестициями участников
В российской практике значение термина «доходы» раскрыто в п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) н (нлн) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».
Доход призна&пся полученным, когда имеет место увеличение экономических выгод в форме прироста актива (нлн уменьшения обязательства), и когда величина такого прироста может быть определена с высокой степенью надежности.
Признание дохода происходит одновременно с признанием прироста активов (нлн уменьшения обязательств). Примерами могут служить: чистое увеличение активов, возникающее в р езультате пр одажн т оваров (нлн услуг) нлн уменьшения обязательств в р езультате пр ощения долга. Признание статей (как дохода) ограничивается только темн, которые могут быть надежно измерены и характеризуются достаточной степенью определенности.
Согласно п. б ПБУ 9/99 «выручка прнннма-ется к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступленняденежных средств н иного имущества и (или) величине дебитор ской задолженности. Величина поступления и (нлн) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежнььш средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости ...ценностей, полученных или подлежащих получению». Стоимость таких ценностей определяется «исходя из цены, по которой б сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров». Если невозможно до стоверно определить эту величину, то допускается оценка полученных ценностей, «исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции».
312 АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ЭКОНО]
Продолжение табл. 2
Элемент
Характеристика, по МСФО
Характеристика по РСБУ
Правила признания по МСФО
Правила признания по РСБУ
Это уменьшение экономических выгод за отч етнын период. приводящее к снижению размеров капитала и не связанное с распределениями между участниками.
Пункт 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» определяет расходы организации как уменьшение экономических выгод б результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы признаются при уменьшении экономических выгод (выраженного уменьшением актива или увелнче ннем обязательства) и когда величина такого уменьшения может быть надежно оценена
Признание расходов происходит вместе с признанием прироста обязательств или уменьшения активов (например, при начислении заработной платы или начислении ам ортиз алии о бор уд овання).
Расходы учитываются исходя из прямой Бзанмоувязкн понесенных затрат и полученных доходов. Такая взаимо-увязка отвечает принципу соответствия затрат и выручки что предполагает одновременное признание выручки и расходов, которые являются прямым совместным резуль-татом одних и тех же операций.___________________________
Кожухова О. С. Проблемы оценки и признания статей и элементов 313
В п. 100 раздела «Принципы» Международных стандартов финансовой отчетности предложены следующие методы оценки активов: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость [11].
Анализ исследований, проводимых зарубежными и отечественными учеными, а также основных положений МСФО и российских стандартов позволил выделить следующие виды оценок, представленные в табл. 3.
Таблица 3
Методы оценки, используемые при формировании финансовой отчетности
Методы оценки Определение
Первоначальная стоимость Это историческая стоимость, которая представляет выражение стоимостного количественного значения того или иного объекта бухгалтерского учета на основе фактической суммы денежных средств, их эквивалентов, заплаченных при его приобретении или начисленных при его изготовлении собственными силами.
Восстановительная стоимость Это текущая стоимость, которая представляет количественное выражение денежных средств или их эквивалентов, которое пришлось бы выплатить в данный момент времени при необходимости замены данного объекта имущества новым.
Остаточная стоимость Это разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой накопленной амортизации на дату составления отчетности.
Эксплуатационная стоимость Это стоимость на период эксплуатации при условии планирования досрочного выбытия (реализации) объекта учета (характерна для западного учета и в отечественной практике не применяется).
Справедливая стоимость Это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Ликвидационная стоимость Это стоимость объекта в условиях ликвидации (банкротства) предприятия, служит для отражения активов и обязательств в санируемых и ликвидационных балансах.
Стоимость реализации Это сумма денежных средств или их эквивалентов, за которую тот или иной объект активов (имущества) может быть продан на рынке в ходе обычной коммерческой операции.
Дисконтированная стоимость Это приведенная стоимость, которая представляет собой дисконтированную стоимость будущего поступления денежных средств, связанного с потенциальной выгодой, заложенной в активах.
Все перечисленные варианты различаются, главным образом, в исходном принципе оценки. В финансовой отчетности и текущем учете в разной степени и в различной комбинации могут быть использованы все перечисленные методы оценки.
Общие правила МСФО относительно стоимостной оценки балансовых статей при их признании в качестве элементов финансовой отчетно -сти можно сформулировать следующим образом.
1. Оборотные активы, по которым есть достоверные данные о рыночных стоимостях возможной реализации, следует отражать в отчетности по наименьшей из известных оценок: себестоимость или рыночная цена.
2. Оборотные активы, по которым невозможно достоверно определить рыночную стоимость реализации, допускается отражать по себестоимости. В примечаниях к финансовой отчетности следует раскрыть причины, по которым не было применено правило наименьшей оценки.
3. Внеоборотные активы, рыночная стоимость которых существенно снизилась по сравнению со стоимостью приобретения (создания), отражаются по наименьшей оценке, если подобное снижение стоимости не является временным, случайным, вызванным лишь колебанием рыночной конъюнктуры.
4. Внеоборотные активы, по которым существенного снижения стоимости в отчетном периоде не выявлено, следует отражать по себестоимости (за вычетом накопленной амортизации - для амортизируемых активов).
5. Краткосрочные обязательства (срок исполнения - до 12 месяцев с отчетной даты) допускается отражать в отчетности по номинальной стоимости обязательства. Под номинальной стоимостью понимается «сумма денежных средств, полученных в обмен на возникшее кредиторское обязательство, или сумма денежных средств, уплата которых, скорее всего, произойдет при обычном для предприятия ходе дел».
6. Долгосрочные обязательства (срок исполнения - свыше 12 месяцев с отчетной даты) следует представлять в финансовой отчетно -сти по дисконтированной стоимости будущих денежных платежей.
Рассматривая вопрос об оценке доходов и расходов в МСФО, необходимо остановиться на следующих моментах.
Выручка (доходы) должна быть оценена по справедливой стоимости полученных или ожидаемых к получению экономических выгод.
В случаях получения выручки денежными средствами решение вопроса о достоверности ее оценки не вызывает затруднений. В случаях получения выручки в неденежной форме (например, по договору мены) ее оценка производится на основании справедливой стоимости полученных товаров или услуг. В случаях, когда невозможно определить справедливую стоимость полученных активов, выручка по таким сделкам может быть оценена на основании справедливой стоимости реализованных товаров или услуг.
Рассмотрим далее правила оценки учетных объектов в российской системе отчетности.
Если в отечественных нормативных документах характеристике элементов отчетности уделяется мало внимания, а понятие признания эле-
ментов отчетности вообще не детерминировано, то оценка балансовых статей рассматривается весьма подробно.
Основным документом, определяющим правила оценки элементов отчетности на практике, сегодня является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов России от 29.07.98 г. № 34н. В разделе III этого документа содержится описание правил оценки основных статей баланса. Следует подчеркнуть также большую степень регламентации оценок элементов отчетности в российском законодательстве по сравнению с требованиями МСФО. Во многих случаях в МСФО допускается оценка статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО [14].
Основные правила оценки балансовых статей в отечественной учетной практике представлены в табл. 4.
Таблица 4
Основные правила оценки балансовых статей
Статья баланса Правила оценки балансовой статьи
Незавершенные капитальные вложения - по фактическим затратам для застройщика (инвестора).
Финансовые вложения - в сумме фактических затрат для инвестора. Предприятия - профессиональные участники рынка ценных бумаг могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.
Акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже - по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.
Основные средства и НМА - по остаточной стоимости.
Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы - по их фактической себестоимости.
Готовая продукция - по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат
Товары для перепродажи - по стоимости их приобретения.
Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги - по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной ценой.
Продолжение табл. 4
Статья баланса Правила оценки балансовой статьи
Оборотные товарно-материальные ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество - по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости приобретения, с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты предприятия. При этом отражение оценки запасов по цене возможной реализации может производиться лишь на конец года, в течение же года этого делать нельзя.
Незавершенное производство в массовом и серийном производстве Может отражаться: - по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; - по прямым статьям затрат; - по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Незавершенное производство при единичном производстве продукции - по фактически произведенным затратам.
Дебиторская задолженность - в фактических суммах, вытекающих из бухгалтерских записей.
Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства, краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах - в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.
Величина уставного (складочного) капитала - в оценке зарегистрированной в учредительных документах.
Полученные займы и кредиты - в сумме фактической задолженности с учетом причитающихся по ним процентов.
Таким образом, мы видим, что наиболее распространенной оценкой балансовых статей является фактическая себестоимость, хотя в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством Российской Федерации.
Рассмотрение вопроса об оценке элементов отчетности в российской системе следует завершить анализом подходов к оценке доходов и расходов.
Согласно п. 6 ПБУ 9/99 «выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости... ценностей, полученных или подлежащих получению». Стоимость таких ценностей определяется «исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров». Если невозможно достоверно определить эту величину, то допускается оценка полученных ценностей, «исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции». Аналогичные нормы для оценки расходов со-
держатся в ПБУ 10/99 «Расходы организации». В приведенных принципах оценки доходов и расходов по неденежным сделкам не идет речь о применении справедливой стоимости в трактовке МСФО. Кроме того, в ПБУ 9/99 не установлены принципы оценки доходов по операциям, рассматриваемым в МСФО № 18 как финансовые операции.
Таким образом, мы считаем, что при некоторой схожести подходов к определению и измерению элементов и статей отчетности в российской системе и в МСФО, до сих пор имеются и существенные различия, приводящие к ряду проблем. Основными проблемами признания и оценки статей и элементов отчетности, на наш взгляд, являются следующие:
1. Отсутствие единой трактовки понятия «Оценка» в МСФО и российских нормативных документах.
2. Проблема определения стоимостной оценки в отечественной и зарубежной практике.
3. Проблема неоднозначности элементов отчетности в российской нормативной законодательной базе и МСФО.
4. Проблема определения качественных характеристик, которым должны отвечать показатели отчетности, сформированные на основе той или иной концепции оценки.
Список литературы:
1. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учебное пособие / Я.В. Соколов. - М.: Аудит ЮНТИ, 1996. - 638 с.
2. Большой экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. - 6-е изд., доп. - М.: Институт новой экономики, 2004. - 1376 с.
3. Большой Бухгалтерский Словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. - М.: Институт новой экономики, 1999. - 574 с.
4. Ожегов С.И. и Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка: 80000 слов и фразеологических выражений / Российская академия наук. Институт русского языка им В.В.Виноградова. - 4-е изд., дополненное. -М.: Азбуковник, 1999. - 944 с.
5. Ковалев В.В., Ковалев Вт.В. Финансовая отчетность и ее анализ (основа балансоведения): учеб. пособие / В.В. Ковалев. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. - 432 с.
6. Палий В. Ф. Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии // Бухгалтерский учет. - 2004. - № 9. - С. 5-10.
7. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета / Я.В. Соколов. -М.: Финансы и статистика, 2003. - 496 с.
8. Новодворский В.Д., Хорин А.Н. О методах стоимостной оценки // Бухгалтерский учет. - 1995. - № 6. - С. 12-17.
9. Астахов В.П. Теория бухгалтерскою учета / В.П. Астахов. - М.: «Контур, 1998. - 352 с.
10. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 576 с.
11. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери-АССА, 1998. - 1080 с.
12. Туякова З.С. Сущность и содержание понятия «Оценка» в системе стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета // Вестник ОГУ Гуманитарные науки. - 2006. - Т. 1. - №1 (январь). - С. 146-155.
13. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве Финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97 г.
