CC BY
136
TERRA ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 4 Часть 2
ПРОБЛЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА Б ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРИ СОБМЕЩЕНИИ НАЛОГОБЫХ РЕЖИМОБ
КОРОЛЕВА Н.Ю.,
кандидат экономических наук, старший преподаватель, Южный федеральный университет, г. Ростов-на-Дону, e-mail: [email protected];
ФРОЛОВА И.В.,
кандидат экономических наук, доцент, Южный федеральный университет, г. Ростов-на-Дону, e-mail: [email protected]
Рассмотрены практические аспекты организации раздельного учета в целях налогообложения. Подробно проанализирована организация налогового учета при совмещении налоговых режимов. Раскрыты вопросы формирования системы раздельного учета в целях правильного исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль при использовании специальных налоговых режимов. Предложена методика расчета доли налога на добавленную стоимость в случае осуществления облагаемых и не облагаемых операций.
Ключевые слова: раздельный учет; налогообложение; налог на добавленную стоимость; налог на прибыль; специальные налоговые режимы.
ORGANIZATION PROBLEMS OF SEPARATE ACCOUNTING FOR TAX PURPOSES AND WITH A COMBINATION OF TAX REGIMES
KOROLEVA N.YU.,
PhD, senior lecturer, Southern Federal University, Rostov-on-Don, e-mail: [email protected];
FROLOVA I.V.,
PhD, associate professor, Southern Federal University, Rostov-on-Don, e-mail: [email protected]
The practical aspects of separate accounting organization for tax purposes were viewed the tax accounting organization with a combination of tax regimes was analyzed in detail. Issues of the system of separate accounting formation for the correct calculation of the value added tax and profit tax were disclosed; using special tax regimes the methods of calculating the share of VAT in the case of implementation taxable and not taxable operations were proposed.
Keywords: separate accounting; taxation; value added tax; profit tax; special tax regimes.
JEL classification: M41.
В настоящее время организация раздельного учета в целях налогообложения и при совмещении налоговых режимов недостаточно рассмотрена как с теоретической, так и с практической точки зрения. Разделяя мнение о важности теоретических изысканий, рассмотрим практическую сторону данного вопроса. Сегодня большинство
© Н.Ю. Королева, И.В. Фролова, 2013
организаций в своей деятельности осуществляют операции или виды деятельности, которые предполагают разный порядок налогообложения, в результате чего происходит совмещение налоговых режимов или условий налогообложения видов деятельности, осуществляемых одним юридическим лицом.
В этом случае для правильного исчисления соответствующего налога организации необходимо осуществлять раздельный учет операций или объектов, облагаемых данным налогом.
Кроме того, ведение раздельного учета в рамках каждого налога обусловлено необходимостью осуществления налогового контроля. Налоговый контроль, как отмечает Е.В. Поролло, функционирует в жестких правовых рамках и носит государственно-властный характер, что вызвано особыми отношениями с юридическими и физическими лицами по поводу уплаты налогов в государственную казну (Поролло, 2013. С. 85).
Налоговый кодекс РФ не определяет, что такое раздельный учет, но требование его ведения закреплено в ряде статей НК РФ. Так, в п. 4 ст. 149 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» указано, что если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций. П. 1 ст. 272 главы 25 «Налог на прибыль организаций» обязывает налогоплательщика расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.
При совмещении налоговых режимов налогоплательщикам также не обойтись без раздельного учета.
На сегодняшний день налогообложение хозяйствующих субъектов в России осуществляется на основе одного из налоговых режимов:
• общего, который подразумевает уплату налога на прибыль (организациями), налога на доходы физических лиц (индивидуальными предпринимателями и лицами, к ним приравненными), налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на имущество организаций и др.;
• специальных режимов налогообложения:
1. системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2. упрощенной системы налогообложения (УСН), в том числе на основе патента;
3. системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);
4. системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Наибольшее распространение получило сочетание системы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) с общим режимом или упрощенной системой налогообложения. Одновременное применение одним экономическим субъектом всех трех режимов налогообложения либо сочетания общей системы с упрощенной невозможны. Современным законодательством допускается использование одновременно только двух режимов, которые не являются при этом взаимоисключающими.
Чаще всего современные предприниматели прибегают к схеме ЕНВД плюс упрощенная система налогообложения. При этом первый режим имеет отношение к определенному виду деятельности, а второй, согласно законодательству, устанавливается для организации в целом.
Не может быть совмещена упрощенная система с ЕСХН. Также она не применяется одновременно с общей системой, поскольку данные режимы применяются в отношении всех видов осуществляемой налогоплательщиком деятельности.
Налогоплательщику следует вести отдельно учет показателей, влияющих на налоговые вычеты и показателей, которые формируют объект налогообложения и налогооблагаемую базу. Таким образом, раздельный учет - это учет, который позволяет безошибочно определить налогооблагаемую базу для исчисления налога.
Обязанность налогоплательщика вести раздельный учет установлена законодательством, а ответственность за нарушение данного требования - нет. Однако, отсутствие такого учета приводит к искажению сведений о налогах, недоплате, что, в свою очередь, влечет за собой налоговую ответственность.
Как было указано ранее, обязанность вести раздельный учет и закреплять порядок его ведения в учетной политике для целей налогообложения НДС установлена непосредственно Налоговым кодексом РФ.
Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в определенной пропорции, в той пропорции, в которой товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и необлагаемых НДС.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. Налогоплательщик имеет право не применять данную пропорцию к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 4 Часть 2
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 4 Часть 2
Принцип раздельного учета определен НК РФ достаточно четко и просто - определяется пропорция для распределения входного НДС по расходам, относящимся одновременно к облагаемым и не облагаемым этим налогом операциям (видам деятельности). Расчет доли расходов и сумм НДС по не облагаемым операциям в общей сумме расходов за налоговый период может быть выполнен налогоплательщиком в следующем виде (см. табл. 11).
Таблица 1
Расчет доли расходов по операциям, не облагаемым НДС в общей сумме расходов за налоговый период
№ п/п Наименование показателя Сумма в рублях Доля в %
1. Доходы от реализации, в том числе:
1.1 • от реализации продукции
1.2 • от прочей реализации
2. Общая величина совокупных расходов на производство, в том числе:
2.1 • совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению НДС
2.2 • совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС
3. Доходы от реализации, в том числе:
3.1 • от реализации продукции, облагаемой НДС
3.2 • от реализации продукции, не облагаемой НДС
4. Сумма НДС по косвенным расходам, понесенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг):
4.1 • сумма НДС, принимаемая к вычету
4.2 • сумма НДС, учитываемая в стоимости товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению освобожденных от налогообложения)
Учитывая, что пропорция определяется за налоговый период, налогоплательщик сможет определить сумму НДС, принимаемую к вычету, только в конце налогового периода. Поэтому во избежание корректировочных записей в бухгалтерском учете и необходимости оформления дополнительных листов в книгу покупок целесообразно до конца налогового периода сумму входного НДС учитывать на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». А записи по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетами 68 «Расчеты по налогам и сборам» делать только по итогам налогового периода после определения пропорции. Также последним числом налогового периода следует делать и запись в книге покупок на основании счетов-фактур по общим расходам и бухгалтерской справки-расчета по определению пропорции.
При совокупных расходах на производство необлагаемых товаров (работ, услуг), не превышающих 5% общей величины расходов на производство, налогоплательщик имеет право на вычет всей суммы входного НДС (так называемое правило 5%). Однако раздельный учет вести все равно необходимо, так как именно эти 5 или менее процентов налогоплательщик должен обосновать.
Норма по раздельному учету для целей исчисления налога на прибыль аналогична норме по НДС. Однако, в этой норме, при расчете пропорции для распределения расходов фигурирует «доход», а не «стоимость отгруженных товаров (работ, услуг)», как в норме по НДС.
Статья 274 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики, получающие доходы от деятельности, облагаемой разными ставками, либо не облагаемой налогом на прибыль, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
При этом расходы организаций в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, не облагаемой налогом на прибыль, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.
Напомним, что в целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся:
• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
• внереализационные доходы.
И если с доходами от реализации для торговых организаций понятно (это выручка от продажи товаров), то вот с внереализационными доходами возникают вопросы:
• следует ли их распределять по системам налогообложения?;
• следует ли их учитывать при расчете пропорции для распределения общих расходов?
Относительно первого вопроса позиция финансового и налогового ведомств однозначна: при совмещении общей системы и деятельности, облагаемой ЕНВД, внереализационные доходы, которые нельзя однозначно отнести на «вмененную» деятельность, облагаются налогом на прибыль.
Что касается учета НДС в доходах, суммы которых участвуют в расчете пропорции, то, в отличие от порядка раздельного учета для НДС, здесь вообще не должно возникать сложностей - пропорция определяется исходя из выручки по общему режиму без НДС. Ведь для целей налогообложения прибыли выручка определяется без учета НДС и акцизов.
1 Составлено автором.
Поскольку налог на прибыль считается нарастающим итогом, то и расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом.
Большинство же вопросов по раздельному учету, как правило, возникает у налогоплательщиков при одновременном ведении деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения или упрощенной системе налогообложения (УСН), и деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (ЕНВД).
Поскольку именно на счетах бухгалтерского учета и происходит отражение каждой хозяйственной операции, грамотно организованный бухгалтерский учет в значительной мере облегчит задачу организации и ведения раздельного учета. Это может быть достигнуто введением отдельных субсчетов для отражения операций по разным видам деятельности. Например, при совмещении оптовой и розничной торговли это могут быть такие синтетические счета второго и третьего порядка, предусмотренные рабочим планом счетов организации:
• 41-1 «Товары оптовой торговли»;
• 41-2 «Товары розничной торговли»;
• 19-5 «НДС по товарам оптовой торговли»;
• 19-6 «НДС по товарам розничной торговли»;
• 44-1 «Расходы на продажу товаров оптом»;
• 44-2 «Расходы на продажу товаров в розницу»;
• 70-1 «Расчеты по оплате труда с персоналом, занятым в оптовой торговле»;
• 70-2 «Расчеты по оплате труда с персоналом, занятым в розничной торговле»;
• 90-1-1 «Выручка от оптовой торговли»;
• 90-1-2 «Выручка от розничной торговли»;
• 90-2-1 «Себестоимость оптовой торговли»;
• 90-2-2 «Себестоимость розничной торговли»;
• 90-9-1 «Финансовый результат от оптовой торговли»;
• 90-9-2 «Финансовый результат от розничной торговли»;
• 99-1 «Прибыль/убыток от оптовой торговли»;
• 99-2 «Прибыль/убыток от розничной торговли».
Итак, по возможности доходы и расходы следует изначально распределить по видам деятельности, тогда делить останется фактически только расходы на содержание управленческого персонала.
Конечно, если заранее известно, что, например, эти товары приобретены для оптовой торговли (соответственно, деятельность относится к общему режиму налогообложения), а другие товары - исключительно для розницы (соответственно, деятельность подпадает под ЕНВД), то с такими расходами проблем не будет.
Или, если организация, торгующая оптом и в розницу, провела, например, рекламную кампанию по продвижению реализуемого только оптом товара, ни сами расходы, ни НДС по ним делить не надо. Ведь налицо четкая взаимосвязь произведенных расходов с конкретным видом деятельности.
Делению подлежат только те расходы, которые однозначно нельзя отнести к определенному виду деятельности. Практически всегда существуют такие расходы, которые невозможно отнести четко к конкретному виду деятельности. Как правило, это общехозяйственные (управленческие) расходы.
При формировании системы раздельного учета Е.С. Цепилова и Е. Плескач выделяют несколько этапов, которые представлены в табл. 2 (Цепилова, Плескач, 2012).
Таблица 2
Этапы формирования системы раздельного учета в организации
№ п/п Этап Содержание этапа
1 разработка методики ведения раздельного учета анализируются расходы организации, определяются перечни расходов, относящихся к каждому виду деятельности, и расходов, подлежащих распределению. Далее разрабатывается методика распределения общих расходов и порядок списания разделенных расходов на затраты каждого вида деятельности. Для разработки методики распределения расходов проводится анализ законодательства, определяется наличие указаний в НК РФ на саму методику либо на общие принципы, которым она должна соответствовать
2 совмещение разработанной методики ведения раздельного учета с существующей системой ведения учета на предприятии анализируется методика ведения учета на предприятии, а именно процедуры учета доходов и расходов, проводится анализ возможности получения данных для раздельного учета на основании имеющейся системы учета, построенной в организации. Иными словами, определяется, можно ли вести раздельный учет в соответствии с разработанной методикой. Если система учета на предприятии удовлетворяет всем потребностям раздельного учета, стоит лишь определить последовательность получения данных для раздельного учета, например, синтетические счета второго и третьего порядка, предусмотренные рабочим планом счетов организации
3 документальное оформление и закрепление методики ведения раздельного учета в организации отражение методики ведения раздельного учета в учетной политике предприятия, разработка регистров и документов, в которых будут находить отражение операции по разделению расходов между различными видами деятельности
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 4 Часть 2
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 4 Часть 2
Разработанный порядок ведения раздельного учета может быть закреплен:
• в учетной политике;
• в утвержденном локальном акте организации;
• в нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ве-
дения раздельного учета.
Необходимость ведения раздельного учета обусловлена не только требованиями налогового законодательства, но и потребностями организации. Наличие раздельного учета позволяет всю совокупность информации о хозяйственной деятельности организации структурировать по однородным единицам, т. е. по видам деятельности или по территориальным подразделениям.
В этом случае для анализа налоговой нагрузки многопрофильной организации совокупность данных, представленных в ее единой учетной системе, возможно использовать только с применением сегментного подхода. Бухгалтерский учет позволяет обособить информацию о каждом виде деятельности в совокупном массиве данных организации юридического лица посредством использования понятия «операционный сегмент» (Чипуренко, 2011).
Одним из инструментов распространения развития налогового учета может стать бенчмаркинг. Л.Н. Кузнецова определяет бенчмаркинг как «непрерывную оценку процессов, практик и методологии учета компании, сравнение их с процессами практиками и методологиями компаний лидеров в целях получения информации и принятия решения для усовершенствования собственной деятельности» (Кузнецова, 2011. С. 125). Реальная оценка эффективности собственной деятельности в сравнении с иными организациями необходима для анализа и стратегического планирования дальнейшего развития бизнеса.
В России практика ведения налогового учета в целом и раздельного учета в частности насчитывает чуть более десяти лет, и большинство субъектов бизнеса не имеют достаточного опыта его организации. В условиях снижения участия государства в совершенствовании бухгалтерского и налогового учета в компаниях, они самостоятельно должны искать формы и методы организации раздельного учета.
ЛИТЕРАТУРА
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая) (ред. от 02.11.2013). СПС «Консультант Плюс».
Кузнецова Л.Н. (2011). Совершенствование бухгалтерского учета на основе бенчмаркинга с минимальным разглашением информации // TerraEconomicus, т. 9, № 4, ч. 3. С. 124-127.
Поролло Е.В. (2013). Налоговый контроль: сущность и место в системе государственного финансового контроля // TerraEconomicus, т. 11, № 3, ч. 3. С. 84-88.
Цепилова Е.С., Плескач Е. (2012). Проблемы совмещения упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход // Вестник РГЭУ РИНХ, № 1.
Чипуренко Е.В. (2011). Концепция сегментного налогового учета и анализа для структурирования внутренней среды организации // Международный бухгалтерский учет, № 48.
REFERENCES
ChipurnenkoE.V. (2011). The conception of segment tax accounting and analysis for structuring organization internal environment. International accounting, no. 48. (In Russian.)
Kuznetsova L.N. (2011). Improvement of accounting based on benchmarking with minimal disclosure of information. Terra Economicus, vol. 9, no. 4, part 3, pp. 124- 127. (In Russian.)
Porollo E.V. (2013). Tax control and role in the system of state financial control. Terra Economicus, vol. 11, no. 3, part 3. pp. 84-88. (In Russian.)
Tax code of the Russian Federation (part one and two) (edition from 02.11.2013). Legislation database «Consultant Plus». (In Russian.)
Tsepilova E., Pleskach E. (2012). The problem of combining simplified tax system and single tax on imputed income. Herald of RSEURINE, no. 1. (In Russian.)
