CC BY
96
УДК 657.471.7
О. Р. МАРУТЯК, А. В. ШУЛЬГА (ДПТ)
ПРОБЛЕМИ ОПТИМ1ЗАЦП ВИТРАТ У СУЧАСНИХ РИНКОВИХ УМОВАХ
Розглядаеться поняття i класифiкацiя витрат з точки зору сучасних концепцш.
Рассматривается понятие и классификация расходов с точки зрения современных концепций.
The concept of expenditures and their classification are considered from the viewpoint of modern conceptions.
Комплекс заходiв, що передбачаеться урядом Укра!ни для стабшзаци економши, об'ективно вимагае переходу bcíx тдприемств i галузей промисловостi до противитратних ме-тодiв господарювання, спрямованих на змен-шення собiвартостi продукци, унаслщок чого процес управлiння витратами на шдприемствах зараз набувае особливо! актуальность
1снуе багато концепцiй витрат виробництва. А. Смiт i Д. Ршардо пiд витратами розумiли суспiльнi середш витрати на одиницю продукци. Крiм того, витрати визначалися як щна виробництва з урахуванням рентних платежiв.
У маржиналiстiв витрати виглядають як явище, що базуеться на граничнш корисностi. На думку К. Менгера, Ф. Вiзера та шших мар-жиналiстiв, сума, яку фiрма виплачуе за факто-ри виробництва, визначаеться граничною кори-сшстю, яку вони мають з точки зору продавця.
Прихильники iнституцiоналiзму вважають, що витрати вимiрюються якiстю i характером трудових зусиль, здiбностей людей, яю роблять цi зусилля.
Неокласичш концепци розглядають витрати виробництва як суму витрат на придбання фак-торiв виробництва [8, c. 26-30].
Для подолання цього протирiччя необхiд-ним е розробка методичного забезпечення об-лiку витрат з позицш вимог ринково! економши та прийняття ефективних управлiнських рь шень.
Основними базовими концепцiями управ-лiння витратами е:
- концепщя витратоутворюючих факторiв;
- концепцiя додано! вартостц
- концепцiя альтернативностi витрат;
- концепщя трансакцшних витрат;
- концепщя АВС;
- концепщя стратепчного позищонування;
- концепцiя ланцюга щнностей.
Концепцiя витратоутворюючих факторiв е
традицшною для бiльшостi видiв шдприемни-
цько! дiяльностi. Деякi форми концепцii практика знайшла у 80-х рр. XX столотя. В основi концепци функцiональнi (операцiйнi) i струк-турш витратоутворюючi фактори [9, с. 27-29].
Вщомо, що функцiональнi фактори пов'язаш зi здатнiстю фiрми успiшно функщо-нувати. До них вiдносять комплексне управ лш-ня якiстю, ращональшсть планування, усi види внутрiшнiх ресуршв фiрми та ефективнiсть !х використання.
Однак у практищ консалтингу в останш роки спостерiгаeться зростання штересу в напря-мi структурних витратоутворюючих факторiв, тому що ефект оптимiзацii в даному випадку досягаеться не в результат змiни складу витрат, а за рахунок ращоналiзащi використання внутрiшньогосподарських ресурсiв, тдвищен-ня !х оборотностi.
У рамках концепци додано! вартост скла-довi витрат розглядаються на усiх стадiях дода-вання вартостi, починаючи з закушвель сиро-вини i матерiалiв i закiнчуючи реалiзацiею вла-сно! продукци i послуг. Ключовим моментом такого тдходу до управлiння витратами е мак-симiзацiя рiзницi (додано! вартоси) мiж закут-влями й реалiзацiею, вiдповiдно зi сфери уваги аналггиюв випадае велика частина матерiаль-них витрат. Такий шдхвд звужуе сферу впливу операцшних витрат, i анал^ичш оцiнки з цих позицiй навряд чи можуть бути вичерпаними у матерiалоемних видах дiяльностi. Що стосуеть-ся нематерiаломiстких робiт i послуг, то шдхщ до поводження витрат iз позицii концепцii додано! вартосп може бути цiлком виправданим.
Концепщя трансакцшних витрат визрiвала у 30-х роках XX ст. у рамках «нового шститущо-налiзму». Як самостшна тема проблематика трансакцiйних витрат заявляе про себе у 60-70-х рр. у США i Захщнш Сврош i пов'язана в першу чергу з iменами двох економю^в: Р. Коуза й О. Вшьямсона [6, c. 90].
KaTeropiH трансанцшних витрат po3yMÍeTbCH гранично широко i використовуеться для по-значення обмшу товарами, юридичними зобов'язаннями, угодами короткострокового i довгострокового характеру, що вимагають детального документального оформлення i при-пускають просте взаеморозyмiння сторiн.
Концепцiя трансакцiйних витрат е предметом тдвищених штере^в укра!нських економiстiв в останнi роки. Однак облш !х в управлшш витратами у вiтчизняних оргаш-защях надзвичайно проблематичний: по-перше, через високу частку подiбних витрат, що носять нелегальний характер; по-друге, через трyднощi !х видiлення iз сукупносп легальних витрат, тому що в^чизняними ре-гулятивами бухгалтерського облiкy таке по-няття, як трансакцiйнi витрати, не передба-чено.
Концепщя АВС формалiзyе облiк i аналiз витрат по видах дiяльностi у частинi розпод> лу накладних витрат на конкретш товари, роботи й послуги. В основi концепци АВС лежить економiчний розрахунок реально! со-бiвартостi продукци, робiт, послуг, що не по-требуе обов'язкового вiдображення даних у рамках головно! книги.
Найбiльш ефективно концепщя АВС реа-лiзyеться у тих випадках, коли з накладних витрат видшяються витрати стратепчного характеру (дослвдження й розробки, маркетингу i збуту), i витрати розглядаються в по-вному обсязi в найширшому змiстi слова, не-залежно вiд того, наскiльки точно вони ощ-ненi у виробничому сегмент поточного лан-цюжка цiнностей [8, с. 14-26].
Концепщя стратепчного позищонування була заявлена у 90-х рр. вщомими у США експертами зi стратепчного використання шформацп про витрати Дж. Шанком i В. Го-вiндараджаном [9, с. 261]. Автори по новому розставляють акценти у бухгалтерському й управлшському облiкy i застосовують шфо-рмацiю про витрати для розробки стратеги компанп на шляху по досягненню конкурен-тних переваг.
Ключовою iдеею концепцп е включення у сферу yправлiнського обл^ й аналiзy витрат докладно! шформацп про стратепчний роз-виток компанп, галyзi й економiки в цшому.
Традицiйно облiк i аналiз витрат розглядаються з позици оцшки вiдбитих у бухгал-терському обл^ господарських операцiй, здiйснених у результат альтернативних yправлiнських рiшень. Однак облш не е са-
моцiллю, а служить засобом для досягнення устху в бiзнесi. Тому оцiнкy прийнятим на пiдприемствi системi та методологи облiкy варто давати з позицп !х вiдповiдностi чи не-вщповщносп прийнятiй стратеги розвитку.
Концепцiя ланцюга цшностей уперше була сформульована М. Портером. Концепщя вихо-дить iз необхiдностi виходу за межi фiрми для ефективного yправлiння витратами i переносить акцент в аналiзi витрат на процеси, що в> дбуваються за межами фiрми.
Управлшня витратами на основi додано! ва-ртостi , з одного боку, починаеться занадто шз-но i не дозволяе використовувати у сво!х ште-ресах зв' язки з постачальниками, тому що бага-то yправлiнських рiшень можуть бути зведеш на «ншащо» через !х непогодженiсть iз ланцю-гом цшностей постачальниюв; з iншого боку, заюнчуеться занадто рано й упускае всi можли-востi використання зв'язюв iз клiентами, тому що для устшного позицiонyвання на ринку необхщно враховувати не тiльки власнi витрати, але i витрати споживача шсля покупки товару чи одержання послуги.
Концепцiя ланцюга цшностей грунтуеться на розширеному пiдходi до формування й yправлiння витратами i пропонуе враховувати витратоyтворюючi мехашзми по всьому лан-цюгу цшностей у рамках погодженого набору видiв дiяльностi, починаючи вiд вихiдних дже-рел сировини i, закiнчyючи готовою продукщ-ею чи послугами, отриманими кшцевими кори-стувачами. У цш концепци е очевидне ращона-льне зерно, однак пропоноваш в нш пiдходи до yправлiння витратами е важкореалiзованими у вiтчизняномy господарському середовищi через вiдсyтнiсть необхщно! шформацп.
Перераховаш концепцi! yправлiння витратами неоднорвдш. Однi (фyнкцiональнi ви-тратоyтворюючi чинники, додана вартшть) грунтуються на облшових характеристиках витрат i стосуються бухгалтерсько! сторони yправлiння витратами. Iншi (структурш ви-тратоyтворюючi чинники, ланцюг цшностей, АВС, стратепчне позицiонyвання) розгляда-ють витрати як об'ект управлшня не стшьки в облшовому, скiльки в економiчномy планi.
Як бачимо, питанням витрат виробництва займалися представники рiзних економiчних теорiй i в процес розвитку ринку необхiдна поява нових альтернативних методiв оптимiза-цн витрат.
Для кожного тдприемства важливо досл> дити формування витрат, щоб ефективно дося-гати мети, для яко! воно здшснюе свою дiяль-
шсть, проте в ходi цього виникае багато розб> жностей.
Однiею з проблем являеться визначення зм> сту категори «витрати». Вiдсутнiсть однознач-ностi щодо цього поняття певною мiрою випра-вдана, адже в його основi можуть лежати рiзнi вартiснi оцшки, хоч i единi за суттю, але рiзнi за метою.
Наприклад, нiмецький економют Г. Фандель зазначае, що витрати - це затрати факторiв ви-робництва у вартiсному вираженнi [10, с. 13].
К. Друрi вважае витрати засобами, якi ви-трачеш для отримання доходiв[5, с. 23] . Вчеш зi США Ч. Хоргрен i Дж. Фостер до витрат вщ-носять використанi ресурси або грош^ якi по-трiбно заплатити за товари та послуги [10, с. 13]. К. Макконнелл., Р. Кемпбелл i С. Брю висловили думку, що пiд економiчними витратами слiд розумiти витрати, як фiрма повинна здiйснити, або т доходи, якi вона повинна забезпечити постачальнику ресурсiв для того, щоби вiдволiкти цi ресурси вщ викорис-тання в альтернативних виробництвах [10, с. 14].
Д. Стоун i К. Хтшг дають таке роз'яснення: витрати - це вартють чогось, ви-користаного для отримання доходу (на вироб-ництво продукци або надання послуг) протягом певного перiоду, хоч останнш не обов'язково збiгаеться з моментом дшсно! оплати ресурсу [10, с. 14].
В Укра!ш поняття «витрати» трактують зна-чно ширше. Ф. Ф. Бутинець розглядае це поняття з точки зору собiвартостi: «Витрати ви-робництва - це вираження у грошовш формi поточних витрат - трудових, матерiальних, ф> нансових та iнших видiв ресуршв - на вироб-ництво продукци. Ц витрати облiковуються та плануються як собiвартiсть продукцii» [3, с. 98].
В. В. Сопко вважае, що витрати формують використаш у процес виробництва рiзнi речо-вини та сили природи на виготовлення нового продукту працi [10, с. 14].
Зпдно п. 5 П(С)БО 16 витратами визнають-ся або зменшення активiв, або збiльшення зобов'язань, i це призводить до зменшення влас-ного капiталу пiдприемства за умови, що щ витрати можуть бути достовiрно оцiненi [1].
У вггчизнянш економiчнiй теорii основна увага придшялася тiльки дослiдженню витрат, як пов'язанi з виробництвом, щодо витрат у сферi постачання та реалiзацii, то вони не до-статньо враховувалися, особливо в практичнiй дiяльностi.
Наступною проблемою на нинiшньому етат органiзацii управлiння витратами е !х науково обгрунтована класифiкацiя.
Витрати виробництва знаходять свое вираження в показниках собiвартостi продукци . У П(С)БО 16 «Витрати» п. 11-14 представлено перелш витрат, як включаються у виробничу собiвартiсть продукцii. Це можна показати схематично на рис. 1 [4, с. 380]:
Рис. 1. Структура виробничо! соб1вартосп продукци
У спещальнш лiтературi нараховуеться бли-зько двох десятюв групувань витрат, залежно вiд рiзноманiтних класифiкацiйних ознак. Характерно, що кожне наведене групування мае один або кшька рiвнiв подальшо! деталiзацii.
Такi класифiкацii в сукупност вщобража-ють складне переплетiння штерешв осiб, котрi беруть участь в господарськш дiяльностi i при-йнятп управлiнських рiшень, оскiльки рiзнi групи користувачiв потребують рiзноi шфор-маци.
У цьому зв'язку загальну сукупшсть усiеi облiково-аналiтичноi iнформацii про витрати з урахуванням запипв користувачiв доцшьно по-рiзному класифiкувати i вщображати в облiку.
У бiльшостi спещальних дослiджень iз бух-галтерського облшу та вiдповiдно до прийнятих та введених у дiю нацiональних стандарт найчастiше групування витрат здiйснюеться за такими ознаками:
- залежно вщ способу вщнесення до конкретного об'екта витрати подшяють на прямi i непрямц
- за ступенем залежносп вщ обсягу вироб-
ництва визначають витрати постшш i 3MÎHHÎ;
- за вщношенням до виробничого процесу
розрiзняють витрати основш та накладнi (витрати з обслуговуванням виробництва та управлiння);
- за економiчним змiстом витрати групу-
ються за економiчними елементами i статтями калькуляцiï. Найбiльш поширенi ознаки, яю вiдзначив Я. В. Соколов [7, с. 21], наведет у табл.. 1:
Таблиця 1
Класифжащя ознак
Типи поставлених завдань Види ознак
1. За типом факпв господарсько! д1яль-ност1 Операц11 та поди
2. За пер1одами Минул1, поточн1 та май-бутш
3. Щодо балансу Кап1тал1зован1 i некап1-тал1зован1
4. За еластичнютю Змшш та пост1йн1
5. За методикою ро-зпод1лу Комплексн1 та вдентифь кован1
6. За оч1куванням Ординарн1 i екстраор-динарш
7. За стад1ями Виробництва, об1гу, ро-зпод1лу та споживання
8. За видами витрат Матер1али, зароб1тна плата, амортизащя i на-кладн1 витрати
9. За в1дношенням до грошових кошт1в Монетарш i немонетарн1
10. За значущютю 1стотн1 i неютотш
контролю та управлшня витратами на основi «ланцюга цшностей».
«Ланцюг цшностей» дае змогу визначити основш види дiяльностi, що створюють вар-тiсть для споживача i додатковi види дiяльнос-тi. Створюючи вартють для споживача, вiн по-чинаеться iз забезпечення сировиною та продо-вжуеться у процесi виробництва деталей i вуз-лiв, випуску продукци, ïï оптового i роздрiбного продажу або послуги кшцевим споживачам [6, с. 89-90].
Концепщю «ланцюга цшностей» показано на схемi (рис. 2):
Ю. Цал-Цалко та Н. Парфенцева рекомен-дують класифiкувати витрати за дев'ятьма ознаками: за центрами вщповщальностц за видами продукци; за едшстю складу (однорщшс-тю); за видами; за способами перенесення витрат на продукщю; за ступенем впливу обсягу виробництва на рiвень витрат; за календарними перiодами; за доцшьшстю витрачання; за ви-значенням вщношення до собiвартостi продукци* [10, с. 17].
Зарубiжними вченими процес управлiння витратами розглядаеться значно ширше. Одним iз прикладом цього е система облшу, аналiзу,
Рис. 2. Схематичне зображення «ланцюга цшностей»
Кожен вид дiяльностi в цьому «ланцюзп» зв'язаний з витратами та активами. Зютавляю-чи виробничi витрати й активи компанп з кож-ним окремим видом дiяльностi в ланцюгу, мо-жна оцiнити оптимальнють витрат за ними.
Витрати фiрми при виконаннi кожноï дiï можуть бути збiльшенi або зменшеннi шд впливом чинникiв двох типiв: структурних (економiя на масштабах виробництва, ефект криво1' досвiду, технологiчнi вимоги, штенсив-нiсть капiталовкладень, широта товарного асо-ртименту) та виконавчих (наскiльки вщкрита робоча сила для постiйного вдосконалення, по-зицiï персоналу й оргашзацшш можливостi фi-рми iз забезпечення якосп продукту i виробни-чого процесу.
«Ланцюг цiнностей» компанiï вимагае розу-мшня певних моментiв. Перший пов'язаний з
тим, чи намагасться вона домогтися переваг шляхом зниження витрат (у цьому разi зусилля керiвництва щодо зниження витрат по всьому «ланцюгу щнностей» повиннi бути надто оче-видними) або диференщаци (тодi менеджери можуть навмисно витрачати бiльше зусиль з метою розвитку необхщних для диференщаци напрямюв дiяльностi). Суть наступного у тому, що витрати формуються у кожнш ланцi «лан-цюга» i впливають на витрати в шших ланках пiд час виконання одного виду дiяльностi. Останнiй момент - чи надае зв'язок мiж видами виробничо! дiяльностi в «ланцюзi щнностей» фiрми можливiсть знижувати цiни.
Формування витрат вiдносно «ланцюга щн-ностей» робить можливим ïx зiставлення для визначення конкурентоспроможност компанiï. Порiвняння витрат конкуреипв при цьому дае змогу виявити вузью мiсця в дiяльностi бiзнесу загалом, адже неконкурентоспроможнi щни можуть формуватися не тiльки у виробника, а й за рахунок дiяльностi постачальникiв або сис-теми просування готового товару до кшцевого споживача. Постачальники можуть мати надто високий рiвень витрат або прибутку, що тддае ризиковi конкурентоспроможнiсть компани, навiть якщо всерединi неï витрати на господар-ську дiяльнiсть дуже конкурентоспроможш.
Таким чином, визнаючи, наскшьки цiни i витрати компанiï конкурентоспроможш з точки зору кшцевого споживача, необхщно ощнюва-ти дiяльнiсть постачальниюв та ïxнi витрати.
Оцiнка конкурентоспроможносп компанiï на ринках кiнцевиx споживачiв у сучасних умовах вимагае, щоб менеджери компанiï знали i розумши весь процес створення вартостi, а не тшьки «ланцюг цiнностей» свое1' фiрми, тому вони беруть до уваги «ланцюг щнностей» по-стачальниюв.
Наведенi ознаки класифiкацiï витрат iз по-зицiй «ланцюга цiнностей» дають змогу глибше аналiзувати i розумши економiчний змiст витрат бiзнес-системи загалом i служать шфор-мацшною базою для функцiонально-вартiсного аналiзу з метою оновлення та оптишзацп.
Висновок
Розглянут пiдxоди щодо оптимiзацiï витрат виробництва дають змогу зробити висновок,
що в ринковш економiцi виникае проблема не тшьки у визначенш витрат, !х розподiлу за об'ектами, скшьки в управлiннi ними в умовах конкуренци, визнаннi доцiльностi, використан-нi та законностi, а також досягнення !х прибут-ковостi. Завдання полягае не в мiнiмiзацii витрат на виготовлення продукци, а в досягненш такого рiвня, коли !х визнають споживачi та буде забезпечено вщповщний прибуток вироб-никам.
Б1БЛ1ОГРАФ1ЧНИЙ СПИСОК
1. Положения (стандарт) бухгалтерського обл1ку 16 «Витрати» [Текст].
2. Бузько, И. Р. Зарубежный опыт перераспределения экономического риска [Текст] / И. Р. Бузько // Академ1чний огляд, 2001. - № 2. -С. 75-78.
3. Бухгалтерський 1 фшансовий обл1к [Текст] : шдручник / за ред. проф. Ф. Ф. Бутинця. - Житомир: Ж1Т1, 2000. - 672 с.
4. Бухгалтерський обл1к в Укрш'ш. Ввд теорп до практики [Текст] / за ред. А. М. Коваленко. -Д.: ВКК «Баланс-клуб», 2007. - Т. 1. - 600 с.
5. Друри, К. Введения в управленчиский и производственный учет [Текст] / пер. с англ. под ред. С. А. Табалиной. - М.: Аудит; ЮНИТИ, 1994. -560 с.
6. Кулик, Р. Р. ФВА 1 процес оптим1зацп оргашза-цшно! структури тдприемства [Текст] / Р. Р. Кулик, Ю. Р. Кулик // Вюник Технолопч-ного ушверситету «Подшля». - Хмельницький, 2003. - Т. 2. - С. 89-91.
7. Соколов, Я. В. Бухгалтерский учет: история и современность: Т 1. Принципы и концепции бухгалтерского учета [Текст]. - Уфа: Изд. центр Башкирского тер. ин-та проф. бухгалтеров, 2000. - 214 с.
8. Хотинская, Г. О. Концептуальные основы управления затратами / Г. О. Хотинская / Менеджмент в России и за рубежом. - 2002. - № 4. -С. 23-30.
9. Шанк, Дж. Стратепчне управлшня затратами: Нов1 методи збшьшення конкурентноспромож-носп [Текст] / Дж. Шанк, В. Говшдараджан. -пер. з англ. - СПб.: Б1знес Мкро, 2000. - 288 с.
10. Кол1сник, А. 1нноваци в методах тдрахунку витрат [Текст] / А. Кол1сник // Проект для шно-вацшних менеджер1в. - 2008. - 13 ач. -С. 12-19.
Надшшла до редколегп 25.03.2009.
