CC BY
74
МАТЕРИАЛЫ РАБОТ ПОБЕДИТЕЛЕЙ КОНКУРСА НА СОИСКАНИЕ ГРАНТОВ СОДРУЖЕСТВА ВЫПУСКНИКОВ МГЮА имени О.Е. Кутафина
А.Н. Захаров *
ПРОБЛЕМЫ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГОВ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ОФШОРНЫХ КОМПАНИЙ
Ключевые слова: оптимизация налогов, доктрина недобросовестного налогоплательщика, доктрина необоснованной налоговой выгоды, злоупотребление правом, «дело ЮКОСа».
In this work there are certain problems of tax avoidance (optimization, reducing) with using offshore companies are discussed. As aт example of importance of tax risks on application of off-shores, the «Yukos case» is given which brightly demonstrated the imperfection of Russian tax legislation in part of tax liability. In the text of work the following legal categories are considered: «bad faith», «abuse of rights», «tax benefit»; the relevant legal rules, case law and legal doctrine are provided. This work would be interested for students, postgraduate students, academics, practicing lawyers as well as for all who are interested in this theme.
Оптимизация налогов — одна из самых сложных и интересных проблем налогового права. Разграничение незаконного уклонения от уплаты налогов и законной оптимизации всегда вызывало и вызывает острую дискуссию. Как четко определить, в каком случае налогоплательщик нарушает закон, а в каком правомерно использует предоставленные законом возможности? По каким критериям необходимо квалифицировать такое налоговое правонарушение, как уклонение от уплаты налогов? Как выявить нарушение закона в сложно-структурированной корпоративной схеме, которая формально соответствует закону, но по своей сути его нарушает?
В мировой практике избежание налога (tax avoidance), осуществляемое правомерными способами и средствами, именуется налоговым планированием 1, которое представляет собой неотъемлемую часть управленческой дея-
* Студент Московской государственной юридической академии имени О.Е. Кутафина. [[email protected]]
1 См.: Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 576.
В постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П говорится о возможности уменьшения налоговых платежей, исходя из предоставленных законом прав и наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности (п. 3).
тельности 1. Одним из основных и наиболее эффективных средств налогового планирования является гражданско-правовой договор 2.
Принцип свободы договора, действующий в гражданских правоотношениях, предоставляет его участникам право по своему усмотрению определять условия договора, в частности цену сделки. Несмотря на то, что механизмы побуждают их формировать цены с учетом рыночных факторов, для достижения определенной цели контрагенты при установлении цены могут исходить из субъективных соображений, к числу которых относится мотив избежания (минимизации) или уклонения от налогообложения (tax evasionf. В этом случае должны действовать охранительные нормы, предусматривающие возможность привлечения виновного к ответственности.
Понятие «уклонение от уплаты налогов» имеет несколько значений в налоговом праве РФ. Согласно УК РФ, оно формирует состав преступления (ст. 198—199), тогда как в научной доктрине трактовка гораздо шире. Отдельные авторы толкуют «уклонение от налога» как избежание налога 4. Однако, как правильно отмечает К.А. Непесов 5, здесь необходимо четкое разграничение этих понятий.
Право на избежание налога правомерными способами (налоговое планирование) допускается в законодательстве многих стран. Определяющим фактором при этом является наличие в поведении налогоплательщика цели достижения хозяйственного результата. Если в основе поведения лежат только налоговые мотивы, то оно признается неприемлемым. Таким образом, предел осуществления субъективного права налогового планирования ограничивается сферой, в пределах которой налоговой экономии сопутствует хозяйственная цель (результат) сделки.
В мировой практике для борьбы с неправомерными приемами сокращения объема налоговых обязанностей (уклонение от налога) используются различные статутные, административные и судебные механизмы. Например, в западных странах широко распространено применение налоговоправовых доктрин, разработанных в рамках судебного права. Реализация соответствующих доктрин парализует действительность или структуру совершенных сделок в целях налогообложения, при этом их гражданско-пра-
1 См.: Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М., 2000. С. 249.
2 См.: Челышев М.Ю. Взаимодействие гражданского и налогового права в регулировании отношений с участием предпринимателей: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1998. С. 8.
3 Уклонение от уплаты налогов сопровождается только незаконными действиями — сокрытием доходов, несвоевременной уплатой налогов, незаконным использованием налоговых льгот и т.д. (см.: Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства: учеб. пос. / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 94).
4 См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С. 4, 213.
5 См.: Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный опыт России и зарубежных стран. М., 2007. С. 10.
вовой статус может не затрагиваться. В отдельных случаях бремя доказывания тех или иных обстоятельств может нести налогоплательщик, что сокращает издержки на налоговое администрирование.
В налоговом праве России не предусмотрена возможность оспаривания в налоговых целях сделок, совершенных с единственной или основной целью уклонения от уплаты налогов. При этом не всегда возможно признать такую сделку мнимой, поскольку ее стороны действительно могли иметь намерение (цель) создать соответствующие ей правовые последствия, но мотивом послужило уклонение от налогообложения '.
Для борьбы с подобными явлениями правоприменительные органы в большинстве случаев используют гражданско-правовые средства: отказ в защите прав налогоплательщика вследствие злоупотребления правом 2; признание сделок недействительными вследствие их мнимости, притворности, совершения с целью, противной основам правопорядка и нравственности или в обход закона, и др.3. Однако не всегда соответствующие средства эффективно противодействуют уклонению от налога. Попытки судов применять налоговые доктрины, как правило, не являются удачными, что обусловлено недостаточным пониманием их природы, отсутствием определенных в законе формальных критериев этих доктрин, а также запретом судебного нормотворчества в связи с несовершенством судебной системы.
В целом суды поддерживают право на применение законных способов минимизации налоговых обязанностей. Так, суд отметил, что участники гражданского оборота вправе минимизировать свои расходы (в том числе по налогам), что соответствует принципам рыночной экономики, предусмотренным ст. 8 Конституции РФ (свобода экономической деятельности) 4. При этом особое значение приобретают ясность и определенность налоговых норм, поскольку в противном случае могут быть как нарушение прав граждан, так и уклонение от исполнения конституционной обязанности по уплате налога. Сказанное особенно актуально применительно к российскому институту пересмотра цен сделок в целях налогообложения.
Противоправное уклонение от уплаты налогов, как и законная налоговая оптимизация, преследуют одну цель — снижение налоговых выплат. И первое, и второе может реализовываться разными путями. Использование компаний, зарегистрированных в низконалоговых юрисдикциях (офшорах)
1 Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М., 2004. С. 87.
2 См.: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 ноября 2001 г. № А56-15941/01.
3 Тем не менее практика Высшего Арбитражного Суда РФ иногда обращается к заимствованию налоговых доктрин для разрушения схем уклонения от уплаты налогов (см.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. С. 94).
4 См.: постановление Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 9 октября 2001 г. № А56-15941/01.
является одним из самых распространенных способов снижения налогового бремени. Офшоры широко используются в налоговом планировании как один из эффективных инструментов снижения налогового бремени.
Между тем российская практика показывает, что использование офшоров не всегда законно и может привести к крайне негативным, и даже фатальным последствиям для компании. Наиболее ярким примером налоговых рисков при использовании офшоров является так называемое «дело ЮКОСа», которое очень широко освещалось и в настоящее время освещается и в российской, и в зарубежной прессе.
Важно отметить, что до ЮКОСа ни налоговые органы, ни суды не могли найти юридических средств и правовых механизмов для привлечения налогоплательщика к ответственности, хотя и те, и другие знали об уклонениях от уплаты налогов и повсеместном использовании офшоров не только ЮКОСа, но и почти всех крупнейших нефтяных компаний. Используя множество офшорных аффилированных структур, головная компания уменьшала риски, перекладывая всю ответственность на зависимые компании, которые в большинстве случаев не вели никакой деятельности и не имели активов. То есть даже если налоговые органы и суды привлекали отдельные компании группы лиц к ответственности, то не могли ничего взыскать, так как такие «пустые» компании не имели активов.
Формально до ЮКОСа ключевым и, пожалуй, единственным эффективным юридическим средством привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов была категория «недобросовестность налогоплательщика». Она была сформирована Конституционным Судом, однако с момента принятия Налогового кодекса категория недобросовестности является одной из самых проблемных и спорных в налоговом законодательстве и доктрине, она многократно дополнялась и корректировалась. Так, в постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П Конституционный Суд указал, что «обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика». По мнению С.Г. Пепеляе-ва, в приведенной норме отражена суть правовой позиции КС РФ, однако сделано это не в полном объеме, что на практике привело к появлению различных способов уклонения от уплаты налогов, сопряженных со злоупотреблениями, но формально правомерных и соответствующих закону. Как средство борьбы с подобной практикой Конституционный Суд Российской Федерации вынес Определение от 25 июля 2001 г. № 138-О, где указал, что выводы постановления КС РФ № 24-П касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобро-
совестности обеспечивать охрану интересов государства. Фактически в данном Определении Конституционный Суд указал критерий разграничения законного налогового планирования (оптимизации) и незаконного уклонения от уплаты налогов. Это — критерий недобросовестности налогоплательщика. Однако такой критерий требует конкретного юридического содержания, детального наполнения, так как на практике суды не знали, когда налогоплательщик добросовестный, а когда — нет.
Вызывает интерес соотношение понятий «недобросовестность» и «злоупотребление правом», а также место доктрины злоупотребления правом в налоговых отношениях. Доктрина злоупотребления правом в налоговых отношениях сформировалась позже, чем в цивилистике, и в связи с этим восприняла многие цивилистические конструкции. Однако злоупотребление правом в налоговых правоотношениях имеет две особенности: во-первых, по субъектам — налогоплательщик и государство (отношения власти и подчинения); во-вторых, по объему прав — налогоплательщик имеет гораздо меньше прав, чем налоговый орган.
На мой взгляд, понятие «злоупотребление правом» — это недобросовестные действия в рамках правового поля, которые формально соответствуют нормам, но противоречат им по содержанию.
Доктрина злоупотребления налоговыми правами, пожалуй, как ни в одной другой отрасли, оказывает прямое влияние на формирование судебной практики и правового поля в целом: Конституционный Суд использует доктрину для введения новых понятий, которые de facto имеют силу правовой нормы и оказывают прямое влияние на деятельность налоговых органов, судов и налогоплательщиков, а также в дальнейшем имплементируются законодателем в нормы НК РФ.
Кроме того, п. 3 ст. 2 ГК РФ установлено, что гражданское законодательство (и, следовательно, его понятия и категории) не применяется к налоговым правоотношениям, если иное не установлено законом. Закон (в нашем случае — НК РФ) не содержит понятия «злоупотребление правом» (т.е. не устанавливает иное), следовательно, для налоговых правоотношений необходимо выработать свое понятие «злоупотребление правом», со своими особенностями и признаками. Надеюсь, что реализация настоящего проекта позволит мне внести соразмерный вклад в решение данной научно-практической проблемы.
В целом, с юридической точки зрения, «дело ЮКОСа» сыграло огромную роль для формирования российской правовой доктрины оптимизации налогов, появился целый ряд новых юридических категорий и конструкций, таких как налоговая выгода, деловая цель сделки, признание головной компании ответственной за сделки аффилированных структур.
1. Понятие оптимизации налогов. Под налоговой оптимизацией понимается деятельность по правомерному уменьшению налогового бремени.
Основным приемом как международного, так национального налогового планирования является перераспределение функций между участниками группы компаний, направленное на аккумулирование дохода в наименее налогооблагаемых элементах группы. Эта цель может достигаться, в частности, путем трансфертного ценообразования или аккумулирования в низконалоговых (офшорных) регионах процентного и дивидендного дохода, а также дохода в виде роялти за использование интеллектуальной собственности группы 1.
Однако правомерна ли деятельность по уменьшению собственного налогообложения? В большинстве стран, в том числе и в России, налоговая минимизация как таковая не является запрещенной. Однако повсеместно законодатели, суды и налоговые органы проводят различие между допустимой и недопустимой налоговой минимизацией. Допустима минимизация, соответствующая закону (например, переход предпринимателя на упрощенную систему налогообложения), и именно тогда она обычно называется налоговой оптимизацией. Незаконное уклонение (например, утаивание налогооблагаемого дохода) является правонарушением и в российской терминологии именуется неуплатой налогов или уклонением от уплаты налогов (в зависимости от правового контекста: налоговое или уголовное правонарушение).
Для определения правомерности приемов минимизации налогообложения имеют значение как положения писаного закона, так и судебная практика. В праве большинства стран, включая Россию, содержатся нормы, писаные или неписаные, специально направленные на то, чтобы применительно к конкретным ситуациям ограничить возможности налоговой минимизации или сделать ее неосуществимой.
Важнейшая задача налогового планирования: при минимизации налогообложения остаться в рамках законности. Проблема состоит в том, что эти рамки не всегда являются четко очерченными. Особенно это относится к некодифицированным правилам. Кроме того, толкование закона судами и налоговыми органами может меняться с течением времени, а также в зависимости от субъективных факторов (так называемое избирательное правосудие). В результате оптимизация налогов неизбежно сопряжена с налоговыми рисками, т.е. риском того, что те или иные приемы впоследствии будут признаны неправомерными. Чем более «агрессивно» осуществляется
1 См.: Будылин С.Л. Пределы международной налоговой оптимизации и риски российского налогоплательщика // Современное право. 2008. № 5. С. 2.
оптимизация, тем выше риски. Для снижения рисков необходимо максимально точно удовлетворить требования закона в его действующей интерпретации к приемам налоговой минимизации, а также предельно четко понимать актуальную практику рассмотрения налоговых споров применительно к конкретным случаям. Однако свести риски к нулю, как правило, невозможно, если только не отказаться от минимизации как таковой.
В связи с вышеизложенным рассмотрим положения российского законодательства и судебной практики, имеющие своей целью ограничение возможностей по налоговой оптимизации. Наиболее важными в этом контексте представляются общие «антитрансфертные» нормы (трансфертное ценообразование); специальные нормы, касающиеся ограничения на сумму выплачиваемых процентов (контролируемая задолженность); некоди-фицированные доктрины недобросовестного налогоплательщика и необоснованной налоговой выгоды.
2. Основные проблемы оптимизации налогов. В контексте международной торговли трансфертная цена 1 определяется как цена, устанавливаемая при торговле товарами и услугами во внутрифирменных отношениях, т.е. при торговле между структурными подразделениями единого предприятия и его аффилированными лицами, находящимися в различных странах 2. Следовательно, правовое регулирование трансфертного ценообразования может сопровождаться налоговой конкуренцией между странами, на территории которых осуществляют деятельность подразделения транснациональных корпораций (далее также ТНК)3.
Более развернуто трансфертная цена рассматривается как цена, устанавливаемая между ассоциированными организациями, по которой одна организация реализует (transfer) товары, нематериальные активы (intangible property) и оказывает услуги другой ассоциированной организации (п. 11 введения к Руководству ОЭСР 1995 г.). Удачное определение трансфертному ценообразованию дает Ф.Веллосо: «Трансфертное ценообразование состоит в манипулировании расходами, доходами и затратами в сделках между «связанными» (related) лицами способом, отличным от тех, которые были бы использованы в операциях, совершенных на нормальных рыночных условиях, с целью получения налоговой выгоды (tax benefit)»4.
1 Термин «трансфертная цена» используется в некоторых международных налоговых соглашениях и национальном праве некоторых стран.
2 См.: McCarten W. International Transfer Pricing and Taxation. Tax Policy Handbook. Tax Policy Division FAD IMF Washington, D.C., 1995. P. 221.
3 См.: Raymonds-Moller P. Transfer pricing rules and Competing Governments. Oxford econ. papers. N.S., Oxford, 2002. Vol. 54. № 2. P. 230.
4 Velloso F.C., Muller Brigagao G.A. Volume LXXVII Cahiers de Droit Fiscal International, International Fiscal Association, 1992. P. 313.
При регулировании трансфертного ценообразования прежде всего речь идет о налогообложении прибыли транснациональных компаний, которые имеют коммерческое присутствие на территории нескольких налоговых юрисдикций. В результате сложных экономических взаимоотношений между подразделениями таких организаций при реализации ими товаров и услуг возникает необходимость правильного определения налогооблагаемой прибыли каждого из таких подразделений, действующих в различных организационно-правовых формах (в виде самостоятельного юридического лица или постоянного представительства). Причем основной целью распределения прибыли ТНК в целом является обеспечение справедливой доли налоговой базы для каждой налоговой юрисдикции, в пределах которой функционирует соответствующее подразделение ТНК.
Исходя из этого, налоговые администрации заинтересованных стран предъявляют достаточно жесткие требования к порядку ценообразования ТНК в целях налогообложения. В случае нарушения налогоплательщиками установленных правил определения цен действуют нормы, регулирующие трансфертное ценообразование, или применяются иные правовые инструменты, исходя из которых пересматриваются налоговые обязанности нарушителя.
Злоупотребление в виде манипулирования ценой сделки может иметь место в любой стране. Оно главным образом зависит от уровня межфирменных операций в конкретной стране, стимулов к ценовому манипулированию и степени риска обнаружения злоупотреблений. Поскольку стимулы для манипулирования ценой выше, а риски их обнаружения ниже в развивающихся странах, проблема ценового манипулирования стоит более остро именно в этих странах. Однако сказанное не означает, что в развитых странах проблема регулирования трансфертных цен отсутствует.
Трансфертное ценообразование присуще не только внешнеэкономическим правоотношениям. Применение трансфертных цен может иметь место в отношениях между резидентами одной и той же налоговой юрисдикции, тем или иным образом «связанными» между собой, а иногда даже в отношениях между формально независимыми контрагентами.
Для национального трансфертного ценообразования, так же как и для международного, характерно использование его механизмов в основном для целей минимизации налоговых платежей. Целью публично-правового регулирования при этом является налогообложение прибыли на уровне налогоплательщика, реально получившего соответствующий финансовый результат или имеющего право на его получение при отсутствии налоговых мотивов.
Основная цель применения трансфертных цен — «перевод» налоговой базы на аффилированное лицо, находящееся в более благоприятном налоговом или ином административном режиме. Речь идет о различных налого-
вых преференциях, в частности о наличии статуса резидента офшорной зоны, предоставлении налоговых каникул, применении льготных налоговых ставок, праве на использование иных налоговых преимуществ. При этом такой перевод, как правило, осуществляется путем манипулирования ценой сделок. В качестве примера, когда налогооблагаемая прибыль переводится в пользу лица, находящегося в благоприятном административном режиме, можно привести случай «блокированных платежей» (blocked payments): в соответствующей юрисдикции действуют правила, запрещающие уплату суммы встречного предоставления в пользу иностранного поставщика. Аффилированный поставщик может сознательно совершить импортную операцию в такую страну, чтобы оставить суммы прибыли на ее территории и впоследствии представить в налоговый орган своей страны документы, подтверждающие объективность невозможности получения суммы оплаты по административным причинам в стране назначения. Во многих развивающихся странах зачастую «перемещение» налоговой базы производится с помощью механизма трансфертного ценообразования при совершении сделок с организацией, пользующейся налоговыми каникулами и являющейся при этом частью холдинга.
Другой причиной использования механизма трансфертного ценообразования является двойное налогообложение распределяемой в пользу иностранного участника (акционера) прибыли, когда удержанный у источника выплаты налог не кредитуется в стране соответствующего участника. В этом случае выгоднее репатриировать прибыль не путем получения дивидендов, а манипулированием трансфертными ценами.
Практические способы реализации механизма трансфертных цен могут быть различными. Например, специалистами отмечается ', что один из основных таких способов в России — перемещение налоговой базы на аффилированное лицо организации-производителя, которое является торговой компанией. Такое перемещение осуществляется с помощью реализации произведенного товара по заниженным ценам в пользу торговой компании, а последняя, в свою очередь, реализует полученный товар по нормальным рыночным ценам. В результате существенная часть прибыли формируется на уровне торговой компании.
Другим широко распространенным вариантом применения трансфертных цен является совершение многочисленных сделок с третьими лицами через «компанию-однодневку» с последующим фактическим прекра-
1 «Прием установления особых цен между материнской и дочерней компанией или между компаниями, контролируемыми одними и теми же лицами, — наиболее распространенный способ перевода прибыли в офшорные зоны» (см.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. С. 213).
щением ею деятельности для получения налоговых преимуществ в виде не перечисленных в бюджет налогов, а также сделок с несуществующими компаниями. Однако в данном случае проблема противодействия применению трансфертных цен усугубляется ситуацией, при которой не допускается прекращение деятельности юридического лица без выполнения им налоговых обязанностей при наличии у него объекта налогообложения.
Под несуществующими компаниями принято понимать фирмы, не зарегистрированные в установленном порядке, зарегистрированные по утерянным паспортам, не состоящие на налоговом учете и не уплачивающие налоги в бюджет 1.
Данное утверждение касается также вопроса о необходимости обеспечения защиты гражданских прав контрагентов недобросовестного участника оборота — налогоплательщика, который прекращает свою деятельность без выполнения гражданско-правовых обязательств.
Среди возможных способов борьбы с этим явлением можно выделить:
— привлечение заинтересованных лиц компании (должностные лица, участники) к субсидиарной ответственности по ее долгам 2;
— отказ в возмещении НДС или в праве на вычет расходов по налогу на прибыль, когда поставщиком (исполнителем) выступает «несуществующая» компания, в частности, если доказано, что поставщик (исполнитель) или иной его контрагент не уплатил соответствующие суммы в бюджет 3;
— использование налогово-правовых доктрин («недобросовестность», «сделки по шагам»4, «деловая цель», «существо над формой», др.).
Отдельные авторы отмечают, что антитрансфертные положения в широком смысле означают любые нормы, направленные на предотвращение манипулирования ценами сделок между формально или неформально взаимосвязанными лицами. Сюда относятся и нормы, регулирующие размер процентов по займу, и другие подобные. Антитрансфертные положения в узком смысле регулируют лишь цену сделок по реализации товаров или услуг (работ) в определенных законом ситуациях.
Что касается «антитрансфертных» норм в узком смысле, в российском законодательстве к ним можно отнести положения таможенного законода-
1 См.: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. С. 64—65.
2 Для противодействия данному способу уклонения от налогообложения в судах США применяется доктрина «проникновения под вуаль» (pierce to corporate veil), согласно которой суд может возложить ответственность по долгам корпорации на ее учредителей и должностных лиц.
3 См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 7 мая 2002 г. № Ф08-1483/2002-552А; постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 7 мая 2003 г. № Ф09-1227/03.
4 Игнорирование промежуточных операций между определенными лицами и учет только конечного результата (см.: Основы налогового права / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 170).
тельства по установлению таможенной стоимости товаров, отличной от контрактной, а также положения ст. 40 НК РФ.
Статья 40 НК РФ устанавливает порядок определения цены товаров, работ, услуг для налоговых целей. Таким образом, статья не распространяется на сделки с имущественными правами, выплату процентов по займам и т.п. По общему правилу, для налогообложения применяется фактическая цена сделки, но в определенных случаях налоговый орган может осуществлять контроль цен. К таким случаям относятся:
1) сделки между взаимозависимыми лицами;
2) товарообменные (бартерные) операции;
3) внешнеторговые сделки;
4) значительные (более чем на 20%) колебания цен, применяемые налогоплательщиком непродолжительное время.
В указанных случаях, но при условии если цена сделки отклоняется от рыночной цены более чем на 20%, налоговый орган имеет право пересчитать цену к рыночной с соответствующим доначислением налога и пеней. Рыночная цена определяется в тексте ст. 40 НК РФ. Понятие взаимозависимости определено ст. 20 НК РФ и в части организации включает прямое или косвенное участие в капитале в размере более 20%. Понятие внешнеторговой сделки НК РФ не определено, но обычно понимается как любая сделка с зарубежной компанией.
Статья 40 НК РФ не запрещает трансфертное ценообразование как таковое даже между взаимозависимыми лицами, но ограничивает его эффективность путем введения предела отклонения цены от рыночной (20%). В этом российское законодательство отличается от законодательства многих других стран, где в сделках между взаимозависимыми лицами никаких допусков для отклонения цены от рыночной не предусматривается. Вместо этого в международной практике широко применяется правило «вытянутой руки», гласящее, что сделки между взаимозависимыми лицами должны совершаться по такой цене, как если бы лица были независимыми (находились «на расстоянии вытянутой руки»), в противном случае налоговые последствия пересматриваются.
В России согласно ст. 40 НК РФ в случае выхода цены за разрешенные рамки сделка не аннулируется (не признается недействительной), а лишь пересматриваются ее налоговые последствия.
Риски, связанные со ст. 40 НК РФ, достаточно легко контролируемы, так как для их устранения достаточно урегулировать чрезмерное отклонение цен от рыночных. Однако необходимо отметить, что некоторая неопределенность существует с исчислением самой рыночной цены, т.е. риски должны определяться для каждого конкретного случая.
Ограничения по отнесению процентов на расходы. Налоговое законодательство Российской Федерации устанавливает специфические ограничения на сумму выплачиваемых процентов. Соответствующие положения содержатся в ст. 269 НК РФ. Первая часть статьи устанавливает общие ограничения, вторая — специальные, применимые в случае контролируемой задолженности (займов от материнской зарубежной компании).
Статья 269 НК РФ называется «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам». По общему правилу, проценты, выплаченные компанией по долговым обязательствам, рассматриваются как расходы для целей обложения налогом на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако Закон (п. 1 ст. 269 НК РФ) ограничивает сумму процентов, принимаемых в качестве расходов.
Проценты признаются расходом, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Существенным признается отклонение на 20% и более (имеются в виду проценты, но не процентные пункты: так, если средний уровень — 10%, то допустимое отклонение от него составляет 2%.)
Есть значительная неопределенность относительно того, какие условия считать сопоставимыми. Статья 269 НК РФ указывает, что сопоставимыми считаются обязательства, выданные в одной валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Некоторые разъяснения на этот счет можно найти в письмах Минфина России 1. Несмотря на то, что НК РФ говорит о среднем уровне процентов, на практике используется средневзвешенный уровень, т.е. усредненный с учетом сумм сопоставимых обязательств.
Часто применяется дополнительное правило, которое используется при отсутствии сопоставимых обязательств в данном квартале (месяце) или по собственному выбору налогоплательщика. Выбор налогоплательщика закрепляется в его учетной политике. Согласно этому правилу, предельная ставка процентов, признаваемых расходами, составляет 1,1 ставки Центробанка РФ по рублевым обязательствам и 15% — по обязательствам в иностранной валюте.
Контролируемая задолженность. Закон (п. 2 ст. 269 НК РФ) дополнительно ограничивает признаваемую расходом сумму процентов, если они выплачиваются российской организацией своей зарубежной материнской
1 См.: Письма Минфина России от 5 марта 2005 г. № 03-03-01-04/2/35; от 23 июня 2005 г. № 03-03-04/2/13; от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20.
компании. Точнее, речь идет о выплате процентов по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации. Ограничение относится также к процентам по обязательствам, в отношении которых указанные организации выступают гарантами или поручителями либо иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
Косвенное владение понимается как владение через цепочку дочерних организаций. При этом ст.20 НК РФ определяет косвенный контроль как «участие одной организации в другой через последовательность иных организаций в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой».
Понятие аффилированности позаимствовано из антимонопольного законодательства (ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»). Речь идет только о российских организациях, аффилированных с зарубежной материнской компанией. Задолженность перед зарубежной компанией, аффилированной с зарубежной материнской компанией, не является контролируемой согласно действующему определению контролируемой задолженности.
Ограничение вступает в силу, если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает собственный капитал российской организации-заемщика (для банков и лизинговых компаний коэффициент увеличивается до 12,5). Собственный капитал означает разницу между величиной активов и обязательств организации. Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три. Этот коэффициент всегда больше единицы в случае применимости рассматриваемых ограничений на проценты. Предельная величина признаваемых расходом процентов определяется путем деления фактически начисленных процентов на коэффициент капитализации.
Это значит, что даже если ставка выплачиваемого процента низкая, но при этом размер контролируемой задолженности велик по сравнению с капиталом, проценты не будут признаны в полном объеме расходом для целей
налогообложения. Та часть процентов, которая не признана расходом, переосмысливается для целей налогообложения как выплачиваемые российской организацией дивиденды, в соответствии с чем и облагается налогом у источника (п. 4 ст. 269 НК РФ).
Подобные положения, известные как правила недостаточной капитализации (thin capitalization rules), присутствуют в налоговых законодательствах многих стран мира. Однако чаще всего контролируемой признается задолженность перед любыми аффилированными лицами или участниками группы компаний. Российское законодательство в этом смысле выгодно отличается, так как задолженность перед иностранной аффилированной компанией не признается контролируемой, если иностранная компания не владеет прямо или косвенно более чем 20% уставного капитала российской организации-заемщика.
Доктрина недобросовестного налогоплательщика. До сих пор речь шла об ограничениях, установленных непосредственно НК РФ. В принципе, согласно букве закона налоги и сборы, как и обязанности по их уплате, устанавливаются исключительно НК РФ либо в предусмотренном им порядке (п. 5 ст. 3 НК РФ). Несмотря на это, в судебной практике по налоговым вопросам довольно широко применяются термины и правила, не встречающиеся в НК РФ. Хотя суды в России не являются официально признанным источником права, фактически мы имеем дело с правовыми нормами судебного происхождения. Наиболее важными для целей данной работы являются доктрины недобросовестного налогоплательщика и необоснованной налоговой выгоды (иначе — доктрина деловой цели).
Суть доктрины недобросовестного налогоплательщика сводится к тому, что налогоплательщики делятся на два класса — добросовестные и недобросовестные. К первым нормы налогового права применимы в полном объеме, ко вторым — с изъятиями, что позволяет суду отказать им в удовлетворении даже формально законных требований. Бремя доказывания недобросовестности лежит на налоговом органе. Однако в конечном счете определение того, является ли налогоплательщик недобросовестным, производится на усмотрение суда, поскольку точное определение этого понятия отсутствует 1.
Данный принцип, с точки зрения теории, восходит к гражданско-правовым понятиям добросовестности и злоупотребления правом: суд может отказать злоупотребляющему правом лицу в защите принадлежащего ему права (п. 2 ст. 10 ГК РФ); однако при этом презюмируется добросовестность
1 См.: Будылин С.Л. Оптимизация или уклонение? Конституционные основы налогового планирования // Российская юстиция. 2006. № 10. С. 48; Будылин С.Л. Добросовестный или недобросовестный? Конституционные основы налогового планирования — новейшие тенденции // Российская юстиция. 2006. № 11. С. 36.
участников гражданских правоотношений (п. 3 ст. 10 ГК РФ). Смысл понятий добросовестности и злоупотребления ГК РФ не уточняет, оставляя вопрос на усмотрение судов.
Хотя понятие недобросовестного налогоплательщика и отсутствует в НК РФ, оно было узаконено на самом высоком уровне, а именно Конституционным Судом РФ. В 2001 г. в деле, связанном с «лжеуплатой» налога через неплатежеспособные банки, КС РФ отметил: «Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция КС РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились»1.
В результате некодифицированный принцип недобросовестного налогоплательщика получил, по существу, силу конституционной нормы и довольно широко распространился в практике арбитражных судов по делам о «лжеуплате» налогов 2, а также о возмещении НДС при «лжеэкспорте». В иных ситуациях этот принцип почти не применялся.
Исключением стало дело «ЮКОСа» (арбитражное дело о неуплате налогов за 2000 г.)3. Речь шла о схеме трансфертного ценообразования: нефть и нефтепродукты реализовывались через организации в Мордовии, подлежавшие в то время пониженному налогообложению. Однако налоговый орган не ссылался на ст. 40 НК РФ. Вместо применения ст. 40 НК РФ схема была объявлена недобросовестной. Это понятие было истолковано чрезвычайно широко, в связи с чем налоги были пересчитаны, невзирая на формальные правила их исчисления и даже сроки исковой давности 4. В конечном счете это решение с некоторыми модификациями было одобрено во всех инстанциях вплоть до надзорной 5.
Сам КС РФ неоднократно возвращался к доктрине недобросовестного налогоплательщика, стремясь ограничить область ее применения. В частности, было установлено, что сама по себе налоговая минимизация не является противоправной: «Недопустимо установление ответственности за та-
1 Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О.
2 См.: Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 октября 2002 г. № 10515/01; от 9 января 2002 г. № 2635/01; от 22 октября 2002 г. № 9448/01.
3 См.: Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 мая 2004 г. по делу № А40-17669/04-109-241 и соответствующие постановления 9 Арбитражного апелляционного суда и Федерального арбитражного суда Московского округа.
4 См.: Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 июля 2004 г. № 2860/04; от 22 марта 2005 г. № 15909/04; от 25 октября 2005 г. № 4553/05.
5 См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 октября 2005 г. № 8665/04.
кие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, — оптимального вида платежа»1. Было установлено, что на налогоплательщика нельзя возложить ответственность, например, за уплату НДС всеми его поставщиками: «Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством»2. В связи с самим делом «ЮКОСа» было указано: «Осуществленная Арбитражным судом города Москвы универсализация выводов, содержащихся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 года № 138-О, недопустима... Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 года № 138-О не может служить основанием для лишения заявителя гарантий, установленных статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации (определяющей срок исковой давности)»3. Вместе с тем КС РФ указал на возможность при определенных обстоятельствах (непредставление требуемых документов и противодействие налоговой проверке) приостановления срока давности 4.
Следует отметить, что, поскольку недобросовестность налогоплательщика определяется во многом на усмотрение суда, связанные с этим понятием налоговые риски принципиально неустранимы, если только не отказаться от налоговой оптимизации вообще. Однако риски были существенно снижены в связи с введением в практику арбитражных судов доктрины необоснованной налоговой выгоды.
Судебная доктрина необоснованной налоговой выгоды. В 2006 г. Высший Арбитражный Суд РФ предпринял радикальный шаг, направленный на уточнение доктрины недобросовестного налогоплательщика с целью ограничить усмотрение судов в части того, является ли налогоплательщик недобросовестным. Фактически в системе арбитражных судов произошел отказ от исходного варианта доктрины недобросовестного налогоплательщика в пользу более узкой доктрины — доктрины необоснованной налоговой выгоды.
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 было названо «Об оценке арбитражными судами обоснован-
1 Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П.
2 Определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О.
3 Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2005 г. № 36-О.
4 Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П.
ности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление). Оно вводит в налоговое право России новые понятия: «обоснованная (необоснованная) налоговая выгода», «подлинное экономическое содержание» (операции налогоплательщика) и «цели делового характера». В НК РФ эти понятия не встречаются.
Суть сформулированных в Постановлении правил состоит в следующем. При разрешении налоговых споров презюмируется добросовестность налогоплательщика и, соответственно, обоснованность полученной им налоговой выгоды (т.е. уменьшения размера налоговой обязанности). Однако налоговый орган может доказать, что полученная налогоплательщиком налоговая выгода является необоснованной.
Высший Арбитражный Суд РФ сформулировал ряд признаков необоснованности налоговой выгоды. К ним относятся следующие обстоятельства:
— для целей налогообложения приняты операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
— налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью;
— невозможность осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, т.е. управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
— операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;
— особые формы расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, но при этом суду необходимо исследовать, чем они обусловлены — разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Кроме того, Высший Арбитражный Суд РФ приводит ряд признаков, которые не доказывают необоснованность налоговой выгоды сами по себе,
но могут свидетельствовать о такой необоснованности в совокупности с другими обстоятельствами. Именно эти признаки ранее широко использовались налоговыми органами и судами для признания налогоплательщика недобросовестным. К таким признакам отнесены следующие обстоятельства:
— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
— взаимозависимость участников сделок;
— неритмичный характер хозяйственных операций;
— нарушение налогового законодательства в прошлом;
— разовый характер операции;
— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
— проведение расчетов с использованием одного банка;
— совершение транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
В силу закона постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросам ведения заседаний обязательны для всех арбитражных судов. Практика показывает, что постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ зачастую имеют в арбитражном процессе силу закона, а иногда (в силу неопределенности и «размытости» формулировок закона) даже превосходят ее.
После Постановления доктрина необоснованной налоговой выгоды нашла применение в конкретных решениях надзорной инстанции 1 и нижестоящих судов 2.
Доктрина необоснованной налоговой выгоды гораздо уже доктрины недобросовестного налогоплательщика в том смысле, что она предлагает конкретный рецепт определения обоснованности налоговой выгоды. Если данная схема деятельности имеет разумные экономические мотивы, помимо налоговой экономии, налоговая выгода признается обоснованной, в противном случае — необоснованной. Разумность экономических мотивов может быть подтверждена экспертами с помощью соответствующих расчетов.
1 См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 сентября 2007 г. № 16609/06 по делу № А40-40385/06-151-203 (относительно возвратного лизинга автомобилей); постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 июля 2007 г. № 2236/07 по делу № А40-11992/06-143-75 (по делу Рпсе^аегИошеСоореге); постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 апреля 2007 г. № 15255/06 по делу № А65-29335/2005-СА1 32 (относительно неуплаты НДС поставщиком налогоплательщика); определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 октября 2007 г. № 9991/07 по делу № А40-1518/06-75-15 (относительно процентных расходов по кредиту на приобретение акций).
2 См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 сентября 2007 г., 10 сентября 2007 г. № КА-А40/8959-07 по делу № А40-76383/06-80-286 (относительно выплаты дивидендов на Кипр).
Стоит отметить, что переход к доктрине необоснованной налоговой выгоды значительно снизил риски налоговой оптимизации, при условии что схема оптимизации имеет не только налоговое, но и общеэкономическое обоснование.
Заключение. Налоговая оптимизация с использованием офшорных структур присуща глобальным экономическим процессам, при которых происходит размывание национальных юрисдикций. Налоговая оптимизация — инструмент, который сочетает в себе правовую и экономическую природу. Налоговая оптимизация сама по себе не имеет никакого значения, она применяется исключительно для достижения конечной цели — снижение расходов (или увеличение прибыли).
Увеличение прибыли — нормальное здоровое стремление любого бизнеса. В связи с этим государству необходимо не искоренять данное экономико-правовое явление, а регулировать его процессы. Целью правового регулирования налоговой оптимизации должны быть сохранение надлежащей налогооблагаемой базы, а также создание равных условий хозяйствования для добросовестных налогоплательщиков и лиц, злоупотребляющих правом свободно устанавливать цены сделок, за счет устранения налоговых преимуществ, получаемых недобросовестными налогоплательщиками. Таким образом, при соблюдении данных принципов выполняются как фискальная, так и регулирующая функции налога.
При этом регулирование налоговой оптимизации с использованием офшоров имеет два направления: внутреннее (национальное) и внешнее (международное). В этой связи необходимо подчеркнуть, что использование зарубежного опыта в регулировании налоговой оптимизации является не менее важным по сравнению с разработкой собственных концепций.
Действующая редакция ст. ст. 20, 40 и 269 НК РФ с учетом разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ все еще оставляет множество проблем для эффективного применения и регулирования оптимизации налогов с использованием офшоров. Помимо отдельных неясностей, вышеуказанные статьи НК РФ содержат нормы, противоречащие друг другу. Такое положение нарушает принцип определенности и стабильных условий хозяйствования в налоговых правоотношениях, а также создает благоприятную почву для произвольного толкования налоговых норм и, как следствие, стимулирует административно-судебный произвол и коррупцию. В результате правоприменительная деятельность становится непрогнозируемой и непрозрачной, что дестимулирует экономическую активность субъектов оборота и снижает инвестиционную привлекательность страны. Поэтому в настоящее время более благоприятными и прогнозируемыми для оптимизации налогов являются зарубежные юрисдикции, предоставляющие налогопла-
тельщику понятные и прозрачные условия хозяйственной деятельности по сравнению с российским правом.
Стабильность и справедливость налогового режима, а также относительная определенность практики применения законодательства являются одним из основных факторов роста деловой активности. В этой связи одной из главных задач при реформировании института налоговой оптимизации является совершенствование понятийного аппарата с максимальным устранением оценочных категорий и установлением конкретных признаков терминов и понятий, не допускающих произвольного толкования. Каждый налогоплательщик должен знать и понимать, когда он оптимизирует налоговое бремя законно, а когда нет, и какую ответственность в последнем случае он будет нести.
