CC BY
14
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
ПРОБЛЕМЫ КОНВЕРГЕНЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ*
Н.П. Мощенко,
старший преподаватель Российский государственный торгово-экономический университет
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПОНЯТИЙНОГО АППАРАТА ЭЛЕМЕНТОВ ИНФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В МСФО определение понятия «расходы» включает и понятие «затраты», исходя из концепции накопления МСФО18. Составной частью концепции накопления МСФО является принцип приведения расходов в соответствие с доходам.
«Концепция накопления. Принцип накопления или понятие приведения в соответствие включает две части:
1. Доходы и расходы записываются по мере наступления сроков, а не по факту уплаты или получения денег. Следовательно, в финансовой отчетности могут иметь место накопления (когда расходы уже понесены, а соответствующие суммы еще не подлежат оплате и предоплате, когда суммы уже выплачены или пассивы зарегистрированы, даже если стоящие за ними расходы относятся к последующему отчетному периоду);
2. Расходы приводятся в соответствие с доходами, связанными с ними. Именно поэтому
*Продолжение. Начало см. в № 3 (51) - 7 (55) 2003 года.
18 Волкова В.М., Лахова Е.В. Международные стандарты бухгалтерского учета. Основные принципы и приемы конвертации. М.: Аудитор, 1998.
" Там же.
20 Кутер М., Алейникова М., Шматова Е. Направления совершенствования методики преподавания начального курса бухгалтерской профессии в высшей школе // Финансовая газета. 1999. № 23.
21 Международный бухгалтерский учет. GAAP и IAS. М.: Дело и Сервис, 1998.
запасы присутствуют в балансовом отчете и списываются как стоимость только тогда, когда они проданы»19.
Исследование таких понятий, как издержки, расходы, затраты, представляется актуальным для сегодняшнего отечественного бухгалтерского учета. Такое же мнение высказывает и доктор экономических наук, профессор М. Кутер20.
Для уточнения определений этих важнейших экономических категорий обратимся к Международному справочнику по бухгалтерскому учету21. «Издержки. Уменьшение суммы средств или увеличение суммы обязательств компании в результате приобретения товаров или оплаты услуг. Не следует путать издержки с расходами, которые означают факт использования товаров или услуг, то есть их потребление в процессе хозяйственной деятельности. Издержки в результате хозяйственных операций переходят в расходы, либо числятся на счетах в виде остатка средств на конец данного периода. Издержки имеют место тогда, когда средства приобретаются, а расходы тогда, когда средства - употребляются». «Расходы. Уменьшение суммы капитала как результат деятельности компании в течение отчетного период, то есть использования или употребления ресурсов в течение отчетного периода. Примером являются расходы на зарплату, средства, обратимые в расходы, расходы, создающие обязательства и т.д. Расходы имеют место тогда, когда использование средств связано с основной деятельностью предприятия. Таким образом, использование средств для обеспечения основной деятельности связано с расходами. За вре-
международный бухгалтерским учет
8 (56) август 2003
мя существования предприятия большая часть его издержек станет расходами. В то же время в течение одного отчетного периода расходы не обязательно равны издержкам.
Расходы можно классифицировать как перенесенную стоимость средств, а стоимость остатка средств - как их неперенесенную стоимость. Например, стоимость средств определяется как сумма издержек на их приобретение. Приобретая товарно-материальные средства, предприятие учитывает их по стоимости приобретения. Расходы представляют собой себестоимость ресурсов, использованных заданный отчетный период. Себестоимость средств определяется издержками на их приобретение. Себестоимость средств, использованных в течение отчетного периода, представляет собой расходы. Себестоимость средств, находящихся в распоряжении предприятия на конец отчетного периода в виде материальных ресурсов, представляет собой его средства.
Основной задачей бухгалтерского учета является расчет прибыли за отчетный период. Прибыль представляет собой разность между доходами и расходами за данный отчетный период.
Учет доходов за отчетный период осуществляется согласно принципу реализации Международных бухгалтерских стандартов (GAAP, IAS). В соответствии с этим принципом доходы учитываются тогда, когда продукция или услуги предоставляются покупателю. Принцип Международных бухгалтерских стандартов US GAAP, IAS, регулирующий учет расходов за данный отчетный период, называется принципом соответствия. Смысл его состоит в том, что расходы представляют собой затраты, обусловившие получение доходов за данный период.
Другие средства, обратимые в расходы. Когда продукция доставляется клиенту, ее себестоимость приводится в соответствие с расходами за период, в котором имела место реализация. Таким образом, себестоимость является расходами данного периода. Таково одно из применений принципа соответствия Международных бухгалтерских стандартов (US GAAP, IAS). К расходам относится и стоимость других хозяйственных операций за данный период.
22 Международный бухгалтерский учет. GAAP и IAS. М.: Дело и Сервис, 1998.
23 Там же.
Если издержки имели место до реализации, то неперенесенная стоимость включается в общую стоимость средств до тех пор, пока не будет произведен учет расходов»22.
«Затраты на производство. Представляют собой прямые затраты, связанные с производством продукции. В них входят: прямые затраты на материалы, прямые затраты на труд и часть накладных затрат, связанных с производством продукции. С позиции бухгалтерского учета затраты подразделяются на две категории:
1. Затраты на производство - это прямые затраты, связанные с производством продукции.
2. Периодические затраты - затраты, связанные с реализацией продукции и с общим обеспечением жизнедеятельности компании за данный отчетный период
Затраты на производство не влияют на величину прибыли вплоть до реализации продукции, так как они войдут в себестоимость реализованной продукции. Напротив, затраты, входящие в состав периодических затрат, рассматриваются как часть эксплуатационных расходов того периода, когда они были произведены».
«Периодические затраты влияют на величину прибыли того периода, в котором они имели место. Затраты на производство влияют на величину прибыли того периода, в течение которого продукция реализуется»23.
Следовательно, по экономическому содержанию прямые затраты есть потребленные в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг) принадлежащие организации ресурсы, образовавшиеся в результате событий прошлых периодов, контролируемые организацией и от которых организация ожидает экономических выгод в будущем. Выходит, данное определение понятия «затраты» подпадает под определение понятия «активы» концепции учета МСФО, а значит, затраты - это активы организации.
Там же, в Международном справочнике по бухгалтерскому учету, п. 2, подп. ж): «Затраты на проведение мероприятий по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются». Тогда, как следует из приведенного выше определения себестоимости, это не есть затраты. А если обратиться к определению расходов по справочнику «Международный бухгалтерский учет. СААР
IAS. Справочник бухгалтера от А до Я» - это рассматриваемые с позиции западного бухгалтерского (управленческого) учета периодические затраты, рассматриваемые как часть эксплуатационных расходов периода, в котором они имели место быть.
Профессор В.Ф. Палий трактует расходы, затраты, издержки, потери, себестоимость следующим образом: «В соответствии с концепциями международных стандартов учета, финансовые инвестиции, как и другие активы, подлежат бухгалтерскому учету в составе активов только тогда, когда имеется достаточная уверенность в том, что организацией будет получена воплощенная в них экономическая выгода. Одного лишь факта расходов на их приобретение недостаточно. Необходима подтверждаемая уверенность в том, что расходы эти действительно принесут экономическую выгоду. Если такой уверенности нет, расходы рассматриваются как затраты (издержки, потери), но не как активы»24. Далее читаем: «В России по старой советской традиции расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия или специальных внебюджетных фондов финансирования НИОКР, отчисления в которые по установленным нормам включают в издержки производства (в себестоимость продукции). Такой порядок учета расходов на НИОКР ограничивает свободу предприятия в распоряжении своими средствами, ставит предел их затратам на НИОКР, что в конечном итоге ослабляет экономическое положение и конкурентоспособность предприятия»25. В.Ф. Палий, следуя концепции учета МСФО, относит расходы к активам, но употребляет термины «расходы», «издержки», «затраты» применительно к российской учетной теории как синонимы. Вот как характеризует понятие «затраты» доктор экономических наук С.А. Николаева: «Что касается сравнения нашей и западной систем учета по такому признаку, как полнота включения затрат в себестоимость и их разделение на постоянные и переменные в зависимости от
24 Палий В.Ф., Палий В.В. «Финансовый учет». Учебник. М.: «Союзаудит», 1996.
25 Там же.
26 Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка, система «директ-костинг». М.: Финансы и статистика, 1993. С. 8, 9.
изменения объема производства, то в нашей системе до сих пор не было практики применения директ-костинга, то есть раздельного учета переменных и постоянных затрат, а применялся и применяется до сих пор учет полной себестоимости.
Классификация затрат на условно-посто-янные и условно-переменные принята в отечественном экономическом анализе для решения некоторых задач.
Теперь охарактеризуем систему «директ-костинг» и раскроем ее сущность. Вот что сказано в «Справочнике бухгалтера - калькулятора» на этот счет: «Директ-костинг» должен быть определен как разделение производственной себестоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема. Только основные расходы и переменные накладные расходы используются для оценки запасов и реализованной продукции. Остальные затраты относятся прямо на прибыли и убытки. Однако необходимо подчеркнуть, что сущность системы «директ-костинг» заключается в первую очередь в подразделении затрат и только вторичной целью является оценка запасов».
Далее С.А. Николаева приводит мнение западногерманского экономиста Д. Бернера о методе учета условно-переменных расходов, характеризующего директ-костинг как систему учета себестоимости, базирующуюся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, то есть не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, то есть изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени. Только последняя группа издержек, по мнению Д. Бернера, - прямые расходы и переменные косвенные расходы - вовлекаются в исчисление себестоимости изделий. Это в основном касается оценки запасов полуфабрикатов и готовых изделий при составлении заключительного годового баланса и оценки затрат, относящихся к реализованным за отчетный период изделиям. «Сущность какого-либо понятия должна быть отражена в его названии. Наименование «директ-костинг» или «директ-кост», введенное в 1936 г. американцем Д. Харрисом в его работе, означает учет прямых затрат»26.
«В настоящее время «директ-костинг» предусматривает учет себестоимости не только в
части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Поэтому здесь налицо некоторая условность названия»27.
В российских нормативных документах, в отличие от толкования в рыночном учете, термины «издержки» и «расходы» употребляются как синонимы. Так, в п. 7, 8, 9, 10 ПБУ 10/99 читаем: «Расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов... Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды... Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету».
По концепции МСФО расходы, включающие затраты, должны подходить под определение актива - элемента финансовой отчетности.
В.В. Качалин характеризует активы по общепринятым учетным принципам США как ресурсы компании, которые должны принести ей экономическую выгоду в будущем, являются результатом ранее осуществленных компанией сделок, то есть пригодны к использованию в данный момент, а не находятся на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего контракта. С учетом определения элемента «затраты»28 В.В. Качалин пишет, что «затраты производятся в связи с хозяйственными операциями по получению доходов». Не связанные с ними расходы классифицируются как:
- активы, которые принесут хозяйственную выгоду в дальнейшем;
27 Там же.
28 Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами СААР. М.: «Дело», 1998. С. 37.
29 Там же.
- убытки, то есть расходование средств, не приносящие хозяйственной выгоды;
- выплаты владельцам компании29.
Таким образом мы видим, что в понятиях
«издержки», «расходы», «затраты» у разных авторов отражен разный экономический смысл. Представляется, что без установления четких определений невозможно достигнуть цели составления финансовой отчетности по МСФО -предоставление полезной для самого широкого круга пользователей информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), результатах деятельности (отчет о прибылях и убытках) и изменениях в финансовом положении компании (отчет о движении денежных средств).
В определении упомянутых понятий должны отражаться следующие параметры:
• целевая направленность (управление, определение финансового результата);
• экономическое содержание;
• взаимосвязь между элементами внутри структуры;
• форма отчетности;
• взаимосвязь между элементами взаимосвязанных структур (баланс, отчет о прибылях и убытках).
Часть расходов по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 (п. 5, 8, 9, 10), отнесенная на элементы и статьи затрат, включенные в себестоимость продаж и сбыта, -есть затраты. В ПБУ 10/99 не дано определения расхода. В п. 2 ПБУ 10/99 перечислены условия признания расхода, но это определение факта признания, но не определение элемента «расход». IV раздел ПБУ 10/99 называется «Признание расхода», однако «Признание» не есть «определение» (элемента).
Как формы «Бухгалтерский баланс» и «Отчет о прибылях и убытках» взаимосвязаны между собой, так и элементы этих форм должны быть взаимосвязаны. Определение элемента «затраты» должно соответствовать определению элемента «расходы» и элемента «активы».
Как понятие «доход» включает в себя понятие «выручка» (ПБУ 9/99, п. 5), так и понятие «расход» включает в себя понятие «затраты».
В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов, вклады в уставные капиталы других организаций, в порядке предварительной оплаты ценностей и т.п. не признается расходами и именуется оплатой.
Таблица
Классификация элементов информации финансовой отчетности
№ п/п Признак классификации Вид элемента информации Определение элемента информации
1 По использованию в подсистемах бухгалтерского учета:
- в финансовом учете и финансовой отчетности: Издержки Приобретение организацией активов с целью получения в будущем экономической выгоды (прибыли).
Активы Потенциальные ресурсы организации, обеспеченные средством (средствами) контроля со стороны организации, которые образовались в результате событий прошлых периодов и способные прямо или косвенно содействовать получению в будущем экономической выгоды (прибыли) от их использования. Активы первичны по отношению к доходам и расходам. Активы принимаются к учету и признаются в учете и отчетности, если соответствуют определению.
Расходы Сокращение экономических выгод организации в результате выбытия активов или увеличения их стоимости, увеличения обязательств, либо сочетания того и другого, приводящее к уменьшению капитала (отличного от уменьшения, связанного с вкладами собственников).
Доходы (включает понятие «выручка») Приращение экономических выгод организации в результате поступления активов или увеличения их стоимости, сокращения обязательств; либо сочетание того и другого, приводящее к увеличению капитала (отличного от увеличения, связанного с вкладами собственников).
Себестоимость (продаж) Доля расходов, относящаяся к проданной в текущем периоде продукции.
Прибыль Сумма превышения доходов над расходами.
- в управленческом учете и управленческой отчетности: Издержки Приобретение организацией активов с целью получения в будущем экономической выгоды (прибыли).
Активы Потенциальные ресурсы организации, обеспеченные средством (средствами) контроля со стороны организации, которые образовались в результате событий прошлых периодов и способные прямо или косвенно содействовать получению в будущем экономической выгоды (прибыли) от их использования. Активы первичны по отношению к доходам и расходам. Активы принимаются к учету и признаются в учете и отчетности, если соответствуют определению.
Расходы Сокращение экономических выгод организации в результате выбытия активов или увеличения их стоимости, увеличения обязательств, либо сочетания того и другого, приводящее к уменьшению капитала (отличного от уменьшения, связанного с вкладами собственников).
Затраты Расходы, связанные с основной деятельностью организации.
Выручка Доходы, связанные с основной деятельностью организации.
Себестоимость (продукции) Совокупность затрат на производство продукции.
Прибыль Сумма превышения выручки над затратами.
Автору представляется спорным содержание п. 17 ПБУ 10/99, «Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной, иной)». Если бы в российской системе бухгалтерского учета существовало на концептуальном уровне определение актива по МСФО или определение актива, приемлемое для экономики переходного периода с целью сближения правил учета с МСФО, то было бы понятно, что после приведения в соответствие расходов и полученных доходов (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) финансовым результатом деятельности должна быть экономическая выгода - прибыль. Расходы производятся с целью получения дохода, который в стоимостном выражении должен быть больше расхода.
В МСФО и ГААП США нет проблемы с трактованием категорий «издержки», «расходы», «затраты», «себестоимость», «доходы», «выручка». Такая проблема существует в российской системе бухгалтерского учета. Решение данной проблемы может быть осуществлено путем включения определений понятий «издержки», «затраты», «себестоимость», «выручка» в «Концепцию формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода» в п. 7 «Элементы информации, определяющие результат деятельности организации» в качестве структурных элементов по отношению к основным элементам - «доходы» и «расходы». Автор предлагает следующие определения структурных элементов.
Издержки. Приобретенные организацией активы с целью получения в будущем экономической выгоды (прибыли). Потребленные в основной и неосновной деятельности организации активы с целью получения экономической выгоды (прибыли) в будущем становятся расходами.
Себестоимость. Доля расходов, относящаяся к проданной в текущем периоде продукции.
Затраты. Это расходы, связанные с основной производственной деятельностью организации. Имеют отношение к управленческому учету.
Выручка. Доход от основной деятельности организации.
Приведенная в таблице классификация элементов информации учета и отчетности позволяет достичь адекватности в восприятии информации, содержащейся в финансовой отчетности; обеспечивает единообразное понимание информации, содержащейся в финансовой отчетности как ее составителями, так и пользователями; способствует сближению с международным учетом; повышает полезность информации для внешних пользователей. Таким образом достигается цель формирования финансовой отчетности.
Выявленные различия в формировании финансовой отчетности по ГААП США, МСФО и по российским правилам могут быть систематизированы на различных концептуальных уровнях. Вопросы, связанные с отличиями российской системы формирования финансовой отчетности от международных, будут рассмотрены в следующей статье.
{Продолжение следует)
