CC BY
59
um
ПРОБЛЕМЫ ФИНАНСОВОГО АУДИТА ОТДЕЛЬНЫХ СТАТЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА
Д. М. КАЛАНТАРОВ,
аспирант кафедры учета, анализа и аудита
E-mail: [email protected] Московский государственный университет им. М. В. Ломоносова
В ходе аудиторских проверок возникают проблемы, обусловленные отсутствием единой регламентирующей базы и различиями в толковании отдельных стандартов аудиторской деятельности в РФ. Целесообразно создание единой стратегии для осуществления финансового аудита.
Ключевые слова: стратегия, аудит, экспертиза, анализ, аудиторский риск.
На сегодняшний день существуетряд проблем, связанных с адекватностью оценки финансовых показателей предприятий. Часть из них связана с отсутствием единой регламентирующей базы и различиями в толковании отдельных стандартов осуществления аудиторской деятельности в РФ. Это свидетельствует о целесообразности создания единой стратегии для осуществления независимого аудита. Она должна включать 3 основных этапа: предварительное ознакомление с деятельностью предприятия (клиента); предварительную экспертизу и анализ бухгалтерского баланса.
1. Предварительное ознакомление с деятельностью предприятия (клиента). Международный опыт проведения финансового аудита обосновывает необходимость диверсификации подготовительных процедур с целью предварительного ознакомления с деятельностью клиента. Традиционно подготовительный этап аудиторской проверки представляет собой согласование с руководством предприятия (клиента) плана и программы аудита. Они должны учитывать специфику деятельности и
стоящие перед предприятием задачи. Кроме того, на этом этапе определяются степень аудиторского риска и уровень существенности. Анализируя множественность трактовок понятия «аудиторский риск», можно заключить, что он представляет собой субъективное суждение аудитора о качестве и характере бухгалтерской отчетности предприятия и может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности либо содержать существенные искажения, которых на самом деле нет. Общепринятые компоненты аудиторского риска включают в себя: внутрихозяйственный риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Наиболее корректно основные положения подготовительного этапа аудиторской проверки изложены в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» (далее — стандарт) [4].
Следуя определениям стандарта, аудитор обязан принимать во внимание имеющуюся обратную зависимость между уровнем существенности и степенью аудиторского риска. Чем ниже уровень существенности, тем выше общий аудиторский риск, и наоборот. Вместе с тем классическая система базовых показателей стандарта для определения уровня существенности может быть усовершенс-твована(табл. 1).
Дополнительным индикатором на этом этапе проверки является анализ специфики деятельности предприятия (клиента) и стоящих перед ним задач, результаты которого позволяют выявить внутрихо-
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ:
59
Таблица 1
Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности
Наименование базового показателя* Значение базового показателя бухгалтерской отчетности предприятия (клиента) за текущий период Доля, % Значение базового показателя бухгалтерской отчетности предприятия (клиента) за предыдущий период Динамика базового показателя бухгалтерской отчетности,% Уровень существенности
Балансовая прибыль + 5 + Значение
Валовый объем реализации без НДС + 2 + Значение
Валюта баланса + 2 + Значение
Собственный капитал + 10 + Значение
Общие затраты предприятия + 2 + Значение
*Перечень показателей может быть расширен с учетом специфики деятельности экономического субъекта.
Примечание: если срок работы предприятия составляет менее года, уровень существенности не определяется.
зяйственные риски и риски средств контроля. Как уже было отмечено, эти разновидности рисков являются компонентами аудиторского риска и больше соответствуют определению «операционного риска» — риска прямых или косвенных потерь, которые вы -званы несовершенством системы процессов, систем в организации, а также ошибками и недостаточной квалификацией работников предприятия или неблагоприятными внешними факторами нефинансовой природы. В связи с этим выявление внутрихозяйственных рисков и рисков средств контроля должно быть сопряжено с анализом бизнес-среды предприятия (клиента), осуществляемого с использованием внутренних и внешних источников информации.
2. Предварительная экспертиза. Следующим этапом осуществления независимого аудита является предварительная экспертиза финансово-хозяйственной деятельности предприятия (клиента), включая оценку финансовых результатов за предыдущий проверяемый период и организацию системы внутреннего контроля. Предлагается использовать следующие базовые показатели для проведения предварительной экспертизы:
• анализ структуры предприятия (клиента);
• правовая экспертиза финансово-хозяйственной деятельности предприятия (клиента);
• анализ принятой учетной и налоговой политики;
• проверка соответствия бухгалтерской отчетности реальному содержанию хозяйственных операций;
• анализ соответствия применяемой методологии отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете существующему законодательству;
• оценка достоверности статей баланса;
• уточнение объемов работ и сроков оказания аудиторских услуг.
Результаты предварительной экспертизы определяют: перечень проблем, стоящих перед предприятием (клиентом) и влияющих на его финансово-экономическое положение; основные недостатки сформированной системы внутреннего контроля; методологические и наиболее существенные числовые ошибки, возникающие в результате ведения бухгалтерского учета, подлежащие исправлению до формирования отчетных данных.
Результаты первых двух этапов аудита позволят не только сформировать мотивированное суждение о деятельности предприятия (клиента), но и определить ключевые направления проверки бухгалтерской отчетности, включая отдельные статьи бухгалтерского баланса.
3. Анализ статей бухгалтерского баланса. Основным и заключительным этапом аудита является анализ бухгалтерской отчетности предприятия (клиента) и отдельных статей бухгалтерского баланса.
Нормативными документами определены основные принципы формирования обоснованного аудиторского заключения по финансовой отчетности [4—9]. Вместе с тем проблемы, связанные с их адаптацией, являются элементом методологической стратегии для осуществления финансового аудита.
На практических примерах сформулируем основные аспекты осуществления аудита бухгалтерского баланса, разделив его на несколько этапов.
Формирование бухгалтерского баланса предприятия осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [9]. Бухгалтерский баланс является главной формой в системе бухгалтерской отчетности, поскольку характеризует имущественное и финансовое состояние экономического субъекта на отчетную дату. В связи с этим аудиторскую проверку показате-
60
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгвРЪЯЪ'НР^'Х'ШЪ'^
лей бухгалтерского баланса целесообразно начинать с арифметического подсчета итогов по группам статей, разделов, атакже валюты баланса по активу и пассиву и сверки полученных результатов с данными, указанными в балансе организации. В ходе аудита проверяется сопоставимость данных бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного года как по номенклатуре статей, так и по содержанию показателей, включенных в статьи баланса, атакже сопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них за предыдущий отчетный год [1—3]. В результате аудитор должен получить достаточные доказательства, которые дадут возможность убедиться в том, что:
• сравнительные и начальные показатели проверяемой финансовой отчетности не содержат существенных искажений, влияющих на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, по которой проводится аудиторская проверка;
• сравнительные и конечные показатели финансовой отчетности предыдущего отчетного периода перенесены соответствующим образом на начало аудируемого отчетного периода. Для подтверждения статей бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса и главной книги путем их сопоставления;
• результаты корректировок сравнительных и начальных показателей финансовой отчетности надлежащим образом раскрыты в пояснительной записке к проверяемой отчетности;
• использование учетной политики проверяемой организацией производится на постоянной основе, а внесенные изменения в политике, которые влияют на сравнительные и начальные показатели финансовой отчетности, оформлены соответствующим образом согласно установленному порядку.
Для выполнения требований, которые предъявлены к проведению аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, необходимо на выборочной основе провести ряд аудиторских процедур (табл. 2).
Несомненно, важным этапом проверки бухгалтерского баланса является оценка его статей и формирование соответствующих показателей:
1. Нематериальные активы и основные средства — в нетто-оценке.
2. Незавершенное строительство, приобретенное оборудование, требующее монтажа, — по фактическим затратам для застройщика (инвестора), а
Таблица 2
Аудит сравнительных и начальных показателей финансовой отчетности
Процедура Источник информации
Ознакомление с финансово-хозяйственной деятельностью субъекта Учредительные документы, данные бухгалтерской отчетности
Анализ учетной политики экономического субъекта Учетная политика, внутрихозяйственные документы
Ознакомление с порядком составления финансовой отчетности Учетная политика, внутрихозяйственные документы
Проверка соответствия данных аналитического и синтетического учетов Бухгалтерский баланс, программа автоматизированного контроля (ПО)
Анализ системы внутреннего контроля Должностные инструкции, положения о подразделениях
Направление запросов (письменно) руководству аудируемого лица и третьим лицам на подтверждение определенной информации Ответы на запросы, внутренняя переписка субъекта
Организация письменного запроса (от имени проверяемой организации) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации Ответы на запросы, внутренняя переписка субъекта
Ознакомление с аудиторским заключением и отчетом аудитора по результатам проведения аудита, подготовленными для руководства экономического субъекта прежнего аудитора Заключение аудитора за предыдущий отчетный период
Анализ влияния на сравнительные и начальные показатели финансовой отчетности корректировок, которые внесла проверяемая организация в соответствии с заключением аудитора за предыдущий отчетный период Аудиторское заключение за предыдущий отчетный период, бухгалтерская отчетность за предыдущий период
также с учетом выданных авансов подрядчику на капитальное строительство.
3. Финансовые вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых подлежат регулярной публикации, — по рыночной стоимости, т. е. за минусом суммы образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (если рыночная стоимость ниже стоимости, по которой указанные объекты приняты к бухгалтерскому учету).
4. Материально-производственные запасы (сырье, основные и вспомогательные материалы,
горюче-смазочные материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие, запчасти, тараи др.) — по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. Материально-производственные запасы, у которых текущая рыночная стоимость реализации снизилась, либо морально устарели, должны отражаться на конец отчетного года за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
5. Готовая продукция — по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.
6. Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, — по стоимости их приобретения.
7. Затраты на незавершенное производство (издержки обращения) — в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с бухгалтерскими нормативными документами.
8. Отгруженные продукция и товары — в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами, которые регулируют бухгалтерский учет.
9. Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы по сомнительным долгам, — за минусом образованного резерва.
10. Дебиторская и кредиторская задолженности — с подразделением в зависимости от срока погашения на краткосрочную, если срок погашения не более 12 мес. после отчетной даты, и долгосрочную, если срок погашения более 12 мес. после отчетной даты.
11. Уставный капитал — в сумме в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке.
12. Займы и кредиты — с учетом процентов, подлежащих к уплате на конец отчетного периода.
Дальнейший этап аудиторской проверки включает в себя анализ отдельных статей бухгалтерского баланса с учетом уровня существенности, определяемого на основе базовых показателей, приведенныхвтабл. 1.
В качестве примера рассмотрим порядок формирования собственного капитала как показателя, существенность которого имеет наибольший удельный вес (10 %) при проведении аудита (табл. 3).
Таблица 3
Анализ формирования собственного капитала
Строка баланса Особенности отражения в бухгалтерском учете Остаток по счету
410 «Уставный капитал» Фиксируют величину уставного (складочного) капитала организации, которая указана в учредительных документах Кредитовый остаток на начало и на конец отчетного периода по счету 80 «Уставный капитал»
411 «Собственныеакции, выкупленные у акционеров» Акционерное общество может выкупить акции у своих акционеров по собственному желанию или по требованию акционеров Дебетовый остаток по счету 81 «Собственные акции (доли)» на начало и конец отчетного периода
420 «Добавочный капитал» Кредитовый остаток по счету 83 «Добавочный капитал» на начало и конец отчетного периода
430 «Резервный капитал» Указывают остатокрезервного фонда Кредитовый остаток по счету 82 «Резервный капитал» на начало и конец отчетного периода
431 «Резервы, образованныев соответствии с законодательством» Заполняют акционерные общества, формирующие резервный капитал в обязательном порядке. Это установлено вп.1 ст. 35 Федерального закона от26.12.95 № 208-ФЗ
432 «Резервы, образованные на основании учредительных документов» И акционерные общества, и общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервный фонд в соответствии с учредительными документами. Величина резервов и порядок их формирования устанавливаются согласно уставу
470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Указывается величина чистой прибыли, которая не распределена между собственниками и осталась в распоряжении организации, или величина непокрытого убытка. В показатель по этой строке включается нераспределенная прибыль прошлых лет и чистая прибыль отчетного года Остаток по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
490 «Итого по разделу III» Указывается величина собственного капитала организации. Для этого суммируют (отраженные в круглых скобках — вычитают) показатели строк 410, 411, 420, 430 и 470
62
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жг0РЪЯ-Ъ.'НР?4?:Ж'иЪ4
Существующая практика проведения аудиторских проверок показывает, что одной из ошибок при формировании баланса является предоставление информации о финансовых показателях в «свернутом» виде. Такой порядок учета недопустим. Данные по счетам аналитического учета должны отражаться в «развернутом» виде, с дебетовым сальдо в активе, с кредитовым — в пассиве.
Отдельное место при осуществлении аудита бухгалтерского баланса занимает проверка «взаимоувязки» показателей отчетных форм (соблюдение требования непротиворечивости показателей). С этой целью сверяются показатели бухгалтерского баланса с данными других отчетных форм. Данные баланса используются для анализа имущественного и финансового положения организации. Следует также обратить внимание и на то, как представлены в бухгалтерском балансе активы и обязательства. В бухгалтерском балансе активы и обязательства необходимо представить в виде подразделения на долгосрочные и краткосрочные с учетом срока погашения. Активы и обязательства признаются краткосрочными только при сроке погашения по ним не более одного года после отчетной даты или длительности операционного цикла, если он превосходит один год. Все остальные обязательства и активы необходимо представить как долгосрочные. Обращаясь к вопросам формирования активов в балансе банка, нельзя не отметить необходимость контроля по строке 145 «Отложенные налоговые активы». По этой строке учитывается сумма, сформированная по счету 09 «Отложенные налоговые активы». По строке 515 «Отложенные налоговые обязательства» отражается кредитовое сальдо по
Список литературы
счету 77 «Отложенные налоговые обязательства», не списанное на конец отчетного периода.
Значительную роль в процессе формирования бухгалтерского баланса играет классификация объектов для целей бухгалтерского учета. Согласно концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ, которую 29.12.1997 одобрили президентский совет ИПБР (Институт профессиональных бухгалтеров России) и методологический совет по бухгалтерскому учету при Минфине России, объекты, которые подлежат бухгалтерскому учету в соответствии с законом «О бухгалтерском учете», классифицируются для целей бухгалтерского учета согласно установленным определениям видов активов и критериев их признания. Приведенная классификация должна производиться первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете исходя из соответствия его на момент признания установленным определениям видов активов и критериям их признания. Учитывая это обстоятельство, при раскрытии в бухгалтерском балансе информации о внеоборотных активах, основные средства и нематериальные активы, по которым срок полезного использования на отчетную дату остается один год и менее, могут не раскрываться в разделе «Оборотные активы».
Проблема адекватной оценки финансовых показателей предприятий в условиях глобального экономического кризиса является актуальной задачей не только для организаций, осуществляющих свою деятельность в области независимого аудита, но и для специалистов кредитно-финансовой сферы, органов налогового администрирования.
1. Адаме Р. Основы аудита. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995.
2. Барышников Н. П. Организация и методика проведения общего аудита. М.: Инфра, 1999.
3. Бондаренко В. И. Оценка уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор. 2002. № 10.
4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» (в ред. постановления Правительства РФ от 07.10.2004 № 532).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
6. Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
7. Федеральное правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (с последующими изменениями и дополнениями).
8. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности».
9. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с последующими изменениями и дополнениями).
