CC BY
240
Проблемы документального обоснования моментов признания доходов и
расходов в туризме
The problems of the documentary substantiation of the moments of recognition of income and expenses in tourism
Никорюкин Алексей Вячеславович старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета Саратовский государственный социально-экономический университет
tnikorukina@yandex.ru
Nikoryukin Alexey Vyacheslavovich senior lecturer of the department of accounting Saratov state social-economic university Аннотация. Систематизированы первичные документы, обосновывающие признание и моменты признания в учете туроператоров и турагентов доходов и расходов. Определены даты признания выручки, дополнительной выгоды, вознаграждения в учете туристских организаций. Даны рекомендации по составлению отчета посредника, подтверждающего суммы доходов и расходов.
Ключевые слова: доходы, расходы, туроператор, турагент, первичные документы, момент признания в бухгалтерском учете.
Summary: Primary documents, which substantiate the recognition and moments of recognition in the accounting of tour operators and travel agents of income and expenses, were systematized. The dates of the recognition of revenue, additional benefits, remuneration in the accounting of tourist organizations were determined. Recommendations on drawing up of the report of the mediator, confirming the amount of income and expenses, were given.
Key words: income, expenses, tour operator, travel agent, primary documents, the moment of recognition in the accounting.
Важное значение для признания доходов и расходов имеет правильное их документальное оформление первичной информации по реализации турпродукта, осуществляемой между туроператором и турагентом, турагентом и туристом. Проведенное обследование учетной практики туристских организаций позволило систематизировать первичные документы и определить стоимостные показатели в разрезе видов доходов и расходов как туроператоров, так и турагентов (табл.1).
Как видно из таблицы основанием признания доходов и расходов туроператора и турагента являются посреднические договоры, заключаемые между туроператором и турагентом. Проведенные исследования показали, важным фактом для признания доходов и расходов является установление роли сторон сделки по договорам комиссии, поручения, агентирования при исполнении обязательств [3].
Так, по договору поручения турагент обязуется от имени и за счет туроператора исполнить обязательства по продаже турпродукта. При этом у турагента, выполняющего поручение туроператора не возникают права и обязанности по сделке. Как правило, по договорам поручения оформляются визы, бронируются и выписываются авиабилеты на чартерные рейсы [1, С. 54].
По договорам комиссии турагент совершает сделку от своего имени, но за счет туроператора.
При заключении агентского договора необходимо установить полномочия агента. В случае, если агент действует от имени туроператора и за его счет, что аналогично договору поручения, то у него обязательно должна быть доверенность туроператора для подтверждения его полномочий, где должны быть указаны действия, которые агент вправе совершать от имени туроператора. А это влечет за собой предъявление претензий по исполнению обязательств туроператору. В случае, если агент действует от своего имени, но также за счет туроператора, что аналогично договору комиссии, то доверенность не требуется.
Таблица 1
Документальное оформление признания доходов и расходов в туризме___________________________
Документы, обосновывающие признание в учете доходов и расходов Реквизиты документов, подтверждающие сумму
доходов расходов
туроператора турагента туроператора турагента
1. Посреднические договоры: поручения, комиссии, агентирования Стоимость сформированного турпродукта. Сумма вознаграждения турагента. Сумма дополнительной выгоды турагента. Сумма вознаграждения турагента в виде бонуса Сумма вознаграждения. Сумма дополнительной выгоды. Сумма предоставляемых скидок турагенту. Сумма вознаграждения турагента. Сумма предоставляемых скидок турагенту. Сумма вознаграждения с учетом дополнительной выгоды турагента
2. Договор купли-продажи Стоимость турпродукта - - -
3. Договор возмездного оказания услуг Стоимость турпродукта Сумма вознаграждения Сумма вознаграждения турагента -
4. Отчет посредника (произвольная форма) Стоимость реализованных турпродуктов. Сумма вознаграждения турагента. Сумма предоставляемых скидок турагенту. Сумма расходов турагента, возмещаемых за счет туроператора Сумма вознаграждения. Сумма расходов турагента, возмещаемых за счет туроператора. Сумма предоставляемых скидок турагенту. Сумма вознаграждения турагента. Сумма предоставляемых скидок турагенту. Сумма расходов турагента, возмещаемых за счет туроператора Сумма расходов, возмещаемых за счет туроператора
5. Акт оказанных услуг турагентом (произвольная форма) Сумма вознаграждения турагента. Сумма дополнительной выгоды Сумма вознаграждения. Сумма дополнительной выгоды Сумма вознаграждения турагента
6. Акт туроператора (на стоимость тура) (произвольная форма) Стоимость реализованных турпродуктов
8. Туристские путевки с отметкой о факте оказания услуг по договору (часть договора) Факт поступления денежных средств в погашение дебиторской задолженности турагента, обусловливающей признание доходов
Следует отметить, что договоры агентирования и комиссии, как правило, заключаются для оказания услуг по оформлению страхования туристов, бронированию, и выписке авиабилетов на регулярные рейсы, реализацию услуг по проживанию в стране пребывания [1, С.54].
Как показали исследования, турагент и туроператор чаще всего составляют агентский договор, в соответствии с которым турагент обязуется от своего имени заключать с туристами договоры о реализации турпродукта туроператора. Этим документом признается в бухгалтерском учете сумма вознаграждения турагента, а также его дополнительная выгода.
Обязательным условием для посреднических договоров является предоставление отчета посредника, служащим основанием признания доходов и расходов туроператора и турагента. Поскольку отчет составляется в произвольной форме и не всегда учитывает все необходимые показатели для признания доходов и расходов, рекомендуем в обязательном порядке включать следующие реквизиты: наименование агента; должность и
инициалы подписавшего отчет; реквизиты агентского договора, по которому представляется отчет; маршрут и сумму реализации турпродукта; сумму причитающегося вознаграждения (с выделенным НДС); дату и номер агентского договора, по которому представляется отчет; стоимость реализации туристского продукта; дату составления отчета.
Особое внимание следует уделять такому реквизиту как «дата составления отчета», поскольку этот показатель влияет на признание суммы доходов и расходов у сторон сделки.
При этом, основываясь на нормах признания доходов, считаем, что датой их признания у турагента необходимо считать:
- дату поступления денежных средств от туриста, если договором предусмотрено, что турагент сам удерживает свое вознаграждение;
- дату поступления вознаграждения от туроператора.
На основании отчета признается агентское вознаграждение и дополнительная выгода, являющиеся доходом и для турагента и для
туроператора. Как правило, в посреднических договорах устанавливается срок представления отчета посредника. В зависимости от выбранной туроператором учетной политики этот срок может составлять, как правило, от З до 1З дней от даты исполнения турагентом поручения или от начала месяца, следующего за месяцем, в котором поручение было исполнено. При этом в качестве даты исполнения посреднических договоров возможно использовать: дату начала тура, дату завершения тура, дату заключения договора с туристом, дату оплаты тура турагентом туроператору, дату оплаты тура туристом турагенту. Однако, если отчет не будет представлен, то отсутствует факт исполнения обязательства, а соответственно, факт подтверждения признания агентского вознаграждения.
Что касается расходов, то дата их признания у туроператора зависит от системы налогообложения. Так, если туроператор использует общий режим налогообложения, то датой признания расхода целесообразно считать день утверждения отчета агента, независимо от погашения задолженности по сумме вознаграждения. При применении упрощенной системы налогообложения расходы признаются по кассовому методу.
На основании отчета признается агентское вознаграждение, являющееся для турагента доходом, а для туроператора расходом.
Урегулирование отношений по вопросу представления отчетов, на наш взгляд, может решаться путем применения механизма встречного исполнения обязательства. В частности, в договоре можно указать, что агентское вознаграждение уплачивается в течение пяти дней с момента представления отчета агента. И если турагент не представит его, туроператор вправе приостановить выплату посреднического вознаграждения.
Если у туроператора имеют место возражения по отчету, он должен сообщить их турагенту в течение срока, установленного договором. В случае отсутствия в договоре такого срока, он составляет 30 дней. Отсутствие возражений туроператора в установленный срок подтверждает факт исполнения обязательств турагента.
Кроме того, обоснованием признания дохода является акт об оказании туристу дополнительных услуг. Однако, следует отметить, что, во-первых, такой документ не предусмотрен законом при отношениях «туроператор-агент». Во-вторых, при проверке налоговыми органами наличие такого акта может привести к переквалификации ими агентского договора в договор возмездного оказания услуг. В-третьих, наличие акта значительно усложняет документооборот между туроператором и турагентом, поскольку акт - не односторонний, а двухсторонний документ.
С целью увеличения продаж турпутевок турагентам операторы предоставляют бонусы в виде дополнительного вознаграждения, предоставляемого за выполнение условий сделки, например за приобретение определенного количества и (или) ассортимента турпродуктов. Как показали исследования, унифицированной формы первичного документа по оформлению предоставления бонусов не предусмотрено, поэтому на практике используются кредит-ноты, в которых отражаются процент скидки и сумму, приходящуюся на эту скидку.
При определении момента признания бонусов в качестве доходов и расходов следует учитывать даты исполнения обязательств. Так, на практике бонусы предоставляются либо путем перечисления денежных средств на расчетный счет, либо посредством зачета в качестве аванса за призы и подарки, либо уменьшения задолженности турагентства. На наш взгляд, целесообразнее бонусы рассматривать как вознаграждение, не меняющее цену реализованных туристских продуктов, а соответственно, датой признания бонуса будет являться дата предоставления отчета посредника.
В качестве дохода турагента могут быть призовые агентские, возникающие в связи с проведением ими рекламных акций для потенциальных клиентов за счет туроператоров и представляющие собой различные виды поощрений: призы и подарки сотрудникам, бесплатный отдых.
Наиболее распространенными призами, как показали исследования, в акциях туроператоров являются льготные турпродукты, которые можно рассматривать как освобождение турагента от имущественной обязанности по оплате таких услуг, что является одним из признаков дарения. В то же время при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. С этой позиции передача туроператором призового турпродукта агенту не подпадает под безвозмездную передачу имущественных прав (требований). Поэтому возможно бесплатно предоставленный турпродукт агенту считать как его [2]:
- реализацию с последующим списанием туроператором задолженности турагента;
- реализацию с максимальным уменьшением стоимости турпродукта при выполнении предусмотренных договором условий;
- повышенное агентское вознаграждение.
Наиболее оптимальным является третий вариант, поскольку, по сути, подарочный турпродукт агент получает за исполнение поручения по реализации определенных услуг туроператора.
При реализации туроператором пакета услуг непосредственно туристам возможно заключение одного из договоров: договора возмездного оказания услуг в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, либо договора розничной купли-продажи в соответствии с Федеральным законом «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации». Однако наступление моментов реализации по этим договорам, а следовательно, и временной период отражения в бухгалтерском учете доходов от реализации туристского продукта различны.
Если оформляется договор возмездного оказания туристских услуг, то датой признания доходов от реализации туристского продукта является дата окончания действия договора с туристом. При этом, основанием для отражения доходов для подтверждения этой даты является ваучер с отметкой о факте оказания всех предусмотренных договором услуг и подписанные
двумя сторонами договора акты, свидетельствующие об оказании услуг по договорам приобретения прав у сторонних организаций.
Как показали исследования экономической литературы, существует другая точка зрения о наступлении момента реализации по договору возмездного оказания услуг, имеющая право на существование при условии закрепления ее в учетной политике туроператора. В соответствии с этой точкой зрения момент реализации при использовании договора возмездного оказания услуг при реализации туристских продуктов наступает у туроператора только через 20 дней с момента окончания действия договора, поскольку именно этот срок определен для предъявления туристом в письменной форме претензии туристской фирме к качеству туристского продукта (ст. 10 закона «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации»). Обоснованием данного подхода может являться то, что только в случае отсутствия претензий со стороны потребителя туристского продукта этот продукт может считаться признанным.
При этом возмещение туристу денежных средств по претензии до наступления у туристской фирмы периода признания доходов от реализации туристского продукта в бухгалтерском учете отражается как уменьшение ожидаемой выручки от его реализации и возникновение дебиторской задолженности по договору со сторонней организацией, оказавшей туристу некачественные услуги.
Если оформляется договор розничной купли-продажи, то его предметом является имущественное право на тур, признание которого в бухгалтерском учете осуществляется в тот отчетный период, в котором произошла его продажа и подтверждается следующими документами, а именно: отрывным талоном путевки и подписанным актом передачи турпутевки. При этом доход от реализации туристского продукта признается независимо от появления у клиента претензий.
Однако, следует отметить, что существуют рекомендации Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму по
планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, в которых моментом определения доходов от продажи туристского продукта указана дата окончания тура, что характерно для договора возмездного оказания услуг. А для договора купли-продажи моментом признания дохода в отличие от договора возмездного оказания услуг является дата передачи турпродукта туристу.
Все это свидетельствует о наличии противоречий при установлении момента признания доходов и расходов в туризме. Поэтому в целях обоснования предлагаемых моментов признания в учете доходов и расходов необходимо определять соответствующие нормы в учетной политике, касающиеся выбора видов договоров, по которому осуществляется продажа туристского продукта, и дат признания для отражения в бухгалтерском учете доходов и соответствующих им расходов.
Таким образом, исследовав условия заключаемых договоров туристскими фирмами выявлена их взаимосвязь с моментами признания доходов от реализации туристских продуктов (табл. 2).
Фактом подтверждения исполнения обязательств по договорам возмездного оказания услуг и купли-продажи является туристская путевка. В настоящее время существуют разногласия по вопросу необходимости оформления туристской путевки, поскольку считается, что достаточным для подтверждения исполнения обязательств является кассовый чек. Однако, такая точка зрения для отражения суммы доходов и расходов является неправильной, поскольку только отметка в турпутевке свидетельствует об исполнении обязательств, обусловливающих возникновение доходов и расходов. Кроме того, турпутевка является неотъемлемой частью договора о реализации туристского продукта и бланком строгой отчетности.
Таблица 2
Виды договоров, заключаемых в туризме и обосновывающих моменты признания доходов и расходов
Пара- метры Договор возмездного оказания услуг (ст. 779-783 ГК РФ) Договор купли-продажи Посреднические договоры
оптовой (ст. 454491 ГК РФ) розничной (ст. 492-505 ГК РФ) комиссии (ст. 990-1004 ГК РФ) агентирования (ст. 1005-1011 ГК РФ) поручения (ст. 971-979 ГК РФ)
Объект договора Обязательство оказать услугу Обязательство передать имущественное право Обязательство турагента совершить сделку:
от своего имени, но за счет туроператора от своего имени, но за счет туроператора либо от имени и за счет туроператора от имени и за счет туроператора
Момент признания доходов и расходов Дата фактического оказания и оплаты услуг в зависимости от системы налогообложения либо в срок до 20 дней после даты фактического оказания услуг Дата передачи турпутевок туристу Дата выдачи турфирмой кассового, товарного чека или бланка строгой отчетности -турпутевки Дата представления отчета турагента, дата, определяемая в срок до 30 дней после предоставления отчета Дата отчета турагента, дата возврата доверенности, дата, определяемая в срок до 30 дней после отчета
Таким образом, правильное документальное оформление фактов хозяйственной жизни туроператора и турагента обеспечит выполнение таких важных принципов бухгалтерского учета как: принцип временной
определенности фактов признания доходов и расходов и принцип соотнесения доходов с соответствующими им расходами.
Список литературы:
1. Бухгалтерский учет в сфере услуг : учебник / М.А. Вахрушина, Т.П. Карпова, А.М. Петров и др.; под общей ред. М.А. Вахруштиной. - М.: Рид Групп, 2011.
2. Дурново Д.В. Призы и подарки турагентствам от туроператоров//
Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и
налогообложение. - 2010. - № 2, март-апрель.
3. Предеус Н.В. Проблемы признания доходов и расходов полного и технического заказчика в строительстве // Вектор науки Тольяттинского государственного университета, №4 (18). - 2011. - 0,6 п.л.
The list of the literature:
1. Accounting in the sphere of the services : the textbook / M.A. Vahrushina, T.P. Karpova, A.M. Petrov, etc.; under general ed. M.A. Vahrushina. - M.: Read Group, 2011.
2. Durnovo D.V. Prizes and gifts for travel agencies from tour operators// Tourism and hotel services: accounting and taxation. - 2010. - № 2, March-April.
3. Predeus N.V. The problems of recognition of income and expenses of a full and technical customer in the construction industry. // The Vector of science of Tolyatti state university, №4 (18). - 2011. - 0,6 p.s.
