CC BY
91
ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РАСЧЕТОВ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ЭЛЕКТРОННЫХ ДЕНЕГ
Г. И. АЛЕКСЕЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях Ю. И. МАКОВСКАЯ, студентка факультета международных экономических отношений
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Одним из важнейших элементов рыночной экономики являются деньги, поскольку именно денежное обращение обеспечивает нормальное функционирование рыночных механизмов, кругооборот товаров и услуг между субъектами экономики. Вместе с тем деньги остаются одной из самых сложных и спорных экономических категорий. Одним из наиболее слабо изученных денежных феноменов являются денежные суррогаты, которые функционируют в денежном обращении, используются во внутренних взаимных расчетах между различными лицами и составляют определенную часть денежной массы, но при этом «полноценными» деньгами не являются.
Денежные суррогаты — это заменители официальных форм денег, введенные в обращение произвольно хозяйствующими субъектами для осуществления платежей (денежные знаки, не предусмотренные законодательством и вводимые отдельными лицами самовольно). Основной причиной появления денежных суррогатов, как отмечают многие экономисты, является недостаток официальных денежных знаков (нарушение реального товарно-денежного баланса), который может быть выявлен в результате проведения государством чрезмерно жесткой денежно-кредитной политики, направленной на устранение негативных инфляционных процессов.
Денежные суррогаты могут выполнять функцию средства платежа, но не могут служить средством сбережения и определять пропорцию обмена товаров. Денежные суррогаты, в отличие от денег, не обладают абсолютной ликвидностью, поскольку имеют ограниченное обращение. Кроме того, денежные суррогаты могут не обеспечивать сохранение покупательской способности, так как во вторичном обращении могут приниматься с дисконтом, т. е. по цене ниже номинала.
В экономике денежные суррогаты наиболее широко представлены следующими видами:
— фальшивыми деньгами;
— ценными бумагами (векселями, облигациями, депозитными и сберегательными сертификатами и т. д.);
— безналичными деньгами, возникающими в процессе бартерного обмена;
— правом требования долга, вытекающим в первую очередь из договоров гражданско-правового характера;
— иностранной валютой, обращающейся на внутреннем рынке в качестве платежного средства;
— электронными деньгами.
В последние годы все большую распространенность приобретают электронные деньги. Они становятся неотъемлемым элементом расчетов между различными субъектами.
Под электронными деньгами подразумеваемся эквивалент реальных денежных средств, которые обращаются только внутри конкретной электронной платежной системы (ЭПС). Сущность электронных денег состоит в хранении денежной стоимости на электронных носителях — смарт-картах или жестком диске компьютера. Они являются денежным обязательством эмитента перед их предъявителем и служат способом расчетов внутри ЭПС с другими пользователями или продавцами товаров и услуг, заключившими с эмитентом соглашения. Чтобы стать участником ЭПС, следует просто пройти регистрацию на сайте системы и там же заключить договор. Затем сайт ЭПС предложит скачать и установить специальную программу — электронный кошелек. Средства, которыми пополнен электронный кошелек, — это электронная стоимость денег. Операторы электронных платежных систем, как правило, оказывают услуги агента.
Обращение электронных денег регулируется Федеральным законом от 27.06.2011 № 161-ФЗ «О национальной платежной системе» (далее — Закон № 161-ФЗ), который устанавливает правовые и организационные основы национальной платежной системы, регулирует порядок оказания платежных услуг, в том числе осуществления перевода денежных средств, использования электронных средств платежа, а также определяет требования к организации и функционированию платежных систем, порядок осуществления надзора и наблюдения в национальной платежной системе.
Электронные деньги являются денежным обязательством эмитента перед их предъявителем и служат способом расчетов внутри ЭПС с другими пользователями или продавцами товаров и услуг, заключившими с эмитентом соглашения. Электронными деньгами можно рассчитываться не только с самим эмитентом, но и с другими участниками системы. При этом эмитентом, как правило, выступает организация, не являющаяся ни центральным, ни коммерческим банком. В отличие от традиционных денег, которые могут выпускаться либо центральным банком (в форме наличных денег), либо другими банковскими институтами (в форме депозитных денег), денежная стоимость (электронные деньги) может эмитироваться специализированными небанковскими кредитными институтами, предусматривающими особый порядок регулирования их деятельности.
Превратить электронные деньги в рубли можно только при выводе из платежной системы. Многие
компании используют ЭПС для приема платежей за свои товары и оказываемые услуги, реализуемые через интернет (дистанционная торговля). Оператором может быть только кредитная организация (банк).
Клиенту банковский счет не открывается, расчеты через оператора осуществляются посредством электронных средств платежа. Электронное средство платежа является корпоративным. В соответствии с п. 19 ст. 3 Закона № 161 -ФЗ расчеты электронными деньгами осуществляются, как отмечалось выше, с помощью электронного кошелька.
Для использования электронного средства платежа юридические лица или предприниматели в соответствии с п. 7 ст. 10 Закона № 161 -ФЗ обязаны пройти идентификацию, которая проводится в соответствии с положениями Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
Из п. 1 ст. 86 Налогового кодекса РФ следует, что получить корпоративное электронное средство платежа организации могут в банке только при предъявлении свидетельства о постановке на налоговый учет. При этом банк обязан сообщать налоговому органу о предоставлении или прекращении права организации использовать корпоративные электронные средства платежа в течение трех дней со дня соответствующего события.
В соответствии со ст. 7 Закона № 161-ФЗ электронные кошельки в ЭПС пополняются организациями и предпринимателями только путем перечисления со своего банковского счета. Денежные средства, переведенные клиентом оператору электронных денежных средств, остаются собственностью клиента.
Работа с электронным счетом имеет свои ограничения. Например, компании и предприниматели не могут рассчитываться электронными деньгами между собой. Одним из участников расчетов обязательно должно быть физическое лицо, что следует из ч. 9 ст. 7 Закона № 161-ФЗ. Использование электронных средств платежа возможно лишь при условии, что остаток электронных денег не превышает 100 000 руб. либо эквивалентную сумму в иностранной валюте (по курсу Банка России на конец рабочего дня оператора). В соответствии с пп. 8 и 9 ст. 10 Закона № 161-ФЗ сумма остатка может оказаться больше лимита только в одном случае: если изменение произошло за счет того, что официальный курс иностранной валюты вырос.
При превышении остатка оператор обязан выводить излишек на банковский счет компании. При этом никакого распоряжения от владельца денег не потребуется. Для этих целей организация должна либо иметь банковский счет, открытый у оператора электронных денежных средств, либо предоставить оператору информацию о банковском счете, открытом в иной кредитной организации, на который может быть переведен остаток (его часть) электронных денежных средств. Оператор формирует записи, отражающие размер его обязательств перед клиентом в сумме предоставленных им денежных средств (далее — остаток электронных денежных средств).
Оператору запрещено кредитовать клиента, начислять проценты на остаток электронных денежных средств или выплачивать клиенту вознаграждение. Перевод электронных денежных средств осуществляется на основании распоряжений плательщиков в пользу получателей средств. Перевод электронных денежных средств осуществляется сразу после принятия оператором распоряжения клиента. Оператор одновременно уменьшает остаток электронных денежных средств плательщика и увеличивает остаток получателя на сумму перевода.
В случаях, предусмотренных договором, оператор может осуществлять эти действия не одновременно. Такой режим переводов называется автономным режимом использования электронного средства платежа. После осуществления перевода он становится безотзывным и окончательным. Оператор незамедлительно направляет клиенту подтверждение об исполнении его распоряжения. При этом оператор на постоянной основе ведет учет информации об остатках электронных денежных средств и осуществленных переводах. Согласно ст. 10 Закона № 161-ФЗ организации и предприниматели должны использовать корпоративное электронное средство платежа, позволяющее идентифицировать клиента. По распоряжению организации остаток электронных денег может быть переведен также только на банковский счет клиента. Вывод денег из электронного кошелька юридического лица или предпринимателя не может быть осуществлен наличными. Уже сейчас оператор имеет право прекратить или приостановить использование клиентом электронных средств платежа. В соответствии с п. 9 ст. 9 Закона № 161-ФЗ это возможно на основании уведомления, полученного от клиента, или при выявленных нарушениях договора, который
описывает порядок использования электронных средств платежа.
Положения Закона № 161-ФЗ предоставили основания для появления соответствующих указаний в нормативных актах считать, что электронные деньги являются аналогом денежных средств. Тем не менее в настоящее время бухгалтерский учет операций, которые осуществляют при помощи ЭПС, а также денежных средств, находящихся в электронном кошельке, законодательством не урегулирован. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, специального счета для учета такого рода средств не предусмотрено. Поэтому отсутствует единый подход к бухгалтерскому учету денег, которые находятся в электронном кошельке.
Существует несколько мнений относительно отражения в бухгалтерском учете расчетов с помощью электронных денег:
— с использованием счетов учета денежных средств;
— с использованием сч. 58 «Финансовые вложения»;
— с использованием сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
По мнению ведущего экономиста-консультанта компании «Первый Дом консалтинга "Что делать Консалт"» Д. Антонова, который аргументирует свою позицию нормами Закона № 161-ФЗ, «операции с электронными денежными средствами являются безналичной формой расчетов, поэтому их учет целесообразнее вести с использованием сч. 55 «Специальные счета в банках», а аналитический учет по этому счету можно вести по каждому виду платежной системы по субсчетам.
Комиссию по операциям с использованием электронных денег следует относить на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», например:
Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» —
получена оплата от покупателя электронными деньгами;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 55 «Специальные счета в банках» — денежные средства переведены из электронного кошелька на расчетный счет;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 55 «Специальные счета в банках» — учтена комиссия за перевод денег;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — комиссия за перевод учтена в составе прочих расходов.
Для документального подтверждения проводимых операций в бухгалтерском и налоговом учете необходимо иметь отчет оператора об оборотах по электронному кошельку или счету» 1.
Аналогичного мнения придерживается и ведущий консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО «Бейкер Тилли Русаудит» Е. Н. Деева: «Вот так будут выглядеть проводки при использовании электронных денег:
Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет «Электронные деньги» К-т сч. 51 «Расчетный счет» — пополнение электронного кошелька;
Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет «Электронные деньги» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — поступление электронных денег от покупателей;
Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет «Электронные деньги» К-т сч. 90, субсчет «Выручка» — выручка от розничной продажи» 2.
Однако электронные деньги — это не фактическая валюта, а лишь ее электронная стоимость. Электронная платежная система — это безналичная система оплаты, расчеты в которой осуществляются путем платежа из электронного кошелька через оператора ЭПС. Электронный кошелек по своей сути является виртуальным счетом в конкретной электронной платежной системе. Расчеты в ЭПС производятся при помощи специальных внутрисистемных электронных денег, поэтому, на взгляд авторов, такой способ учета довольно спорный, хотя ряд специалистов и предлагают именно этот вариант учета электронных денег, ссылаясь на их определение, данное в Законе № 161-ФЗ: «электронные денежные средства — денежные средства, которые предварительно предоставлены одним лицом (лицом, предоставившим денежные средства) другому лицу, учитывающему информацию о размере предоставленных денежных средств без открытия банковского счета (обязанному лицу), для исполнения денежных обязательств лица, предоставившего денежные средства, перед третьими лицами и в отношении которых лицо, предоставившее денежные средства, имеет право передавать
1 Антонов Д. Электронные средства платежа // Консультант. 2013. № 3.
2 Деева Е. Н. Налоговые нюансы при торговле товарами через
интернет-магазин // Российский налоговый курьер. 2014. № 4.
распоряжения исключительно с использованием электронных средств платежа» 3.
Второй обсуждаемый метод, по мнению авторов, не имеет права на существование, поскольку электронные деньги не удовлетворяют критериям ценных бумаг. Они не приносят их владельцу дополнительного дохода в виде приращения стоимости (процентов).
Приверженцы третьего метода опираются на положения Гражданского кодекса РФ (ГК РФ): электронные деньги не являются денежными средствами в понимании, определенном ГК РФ. Следовательно, учет данных денежных средств на сч. 55 «Специальные счета» противоречит принципу достоверности бухгалтерской отчетности. Оператор ЭПС не является кредитной организацией, а осуществляет посреднические операции между продавцом и покупателем по проведению расчетов. Ввиду этого денежные средства, находящиеся на счете оператора ЭПС (в электронном кошельке), целесообразно отражать с использованием сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с открытием специального субсчета «Расчеты в ЭПС». Поскольку денежные средства, находящиеся в электронном кошельке, не предназначены для какой-либо определенной сделки, в бухгалтерской отчетности их логичнее отражать не в составе прочей дебиторской задолженности, а представлять в строке «Прочие оборотные активы» бухгалтерского баланса.
За последние несколько лет оплата товаров, различных работ и услуг через Интернет приобретает все большую популярность, поскольку данный способ экономит время, удобен в обращении и доступен. При вводе в ЭПС происходит трансформация наличных и безналичных денег в электронные средства платежа, которые действуют только внутри этой системы. То есть по сути электронные деньги не являются деньгами в традиционном понимании этого слова. Важно помнить, что только рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории РФ. Платежные средства, которыми пополнен электронный кошелек, как отмечалось выше, всего лишь электронная стоимость денег. Настоящие же деньги остаются у оператора ЭПС, т. е. при расчетах через ЭПС движения реальных денег не происходит, электронные деньги компании
3 О национальной платежной системе: Федеральный закон от 27.06.2011 № 161-ФЗ.
обменивают на реальные по окончании сделки через банки-партнеры оператора.
Компания может создать себе электронный кошелек как юридическое лицо в соответствии с ч. 3 ст. 7 Закона № 161 -ФЗ только путем перечисления со своего банковского счета.
Пример. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Заря» зарегистрировало электронный кошелек. Для уборки производственного помещения решили купить в Интернет-магазине при помощи электронного кошелька 10 комплектов рабочей одежды. Стоимость одного комплекта — 1 062руб., в том числе НДС — 162руб. В систему ввели 11 000 руб. Комиссия за ввод денег в систему составляет 0 %, за перевод суммы интернет-магазину — 1,5 %%.
В бухгалтерском учете ООО «Заря» оформляются следующие записи:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 11 000 руб. — внесены деньги в систему через банк;
Д-т сч. 10 «Материалы»К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 9 000 руб. — приняты к учету 10 комплектов рабочей одежды;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 1 620 руб. — отражен налог на добавленную стоимость (НДС) со стоимости 10 комплектоврабочей одежды;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 1 620 руб. — НДС со стоимости 10 комплектов рабочей одежды принят к вычету.
По условиям договора оператору системы выплачивается комиссия в размере 159,30руб. (10 620 руб. х 1,5 %);
Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» —
135руб. — комиссия включена в стоимость 10 комплектов рабочей одежды;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 24,3 руб. — отражен НДС с комиссии;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 159,3 руб. — НДС с комиссии принят к вычету.
Таким образом, можно сделать вывод, что назрела необходимость разработки методических рекомендаций по бухгалтерскому учету электронных денег, активно используемых в своей деятельности российскими компаниями.
Список литературы
1. Антонов Д. Электронные средства платежа // Консультант. 2013. № 3.
2. Деева Е. Н. Налоговые нюансы при торговле товарами через Интернет-магазин // Российский налоговый курьер. 2014. № 4.
3. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
4. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
5. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
6. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
7. О национальной платежной системе: Федеральный закон от 27.06.2011 № 161-ФЗ.
8. О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма: Федеральный закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ.
9. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
