CC BY
68
Проблемы бухгалтерского учета процентов по заемным и кредитным средствам, полученным на приобретение инвестиционного актива
Астахова Е. Ю.
Астахова Елена Юрьевна /Astakhova Elena Yuryevna - кандидат экономических наук, доцент,
кафедра «Бухгалтерский учет»,
Финансовый университет при Правительстве РФ, г. Москва
Аннотация: несмотря на наличие специального положения по бухгалтерскому учету расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/2008), у организаций на практике возникает много вопросов по организации учетного процесса процентов по заемным (кредитным) средствам. Это касается и вопросов формирования первоначальной стоимости инвестиционного актива, и методики учета, а также раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Именно этим вопросам и посвящена настоящая статья.
Abstract: in spite of the special standard for the accounting of loans and credits expenses (PBU 15/2008), there are many questions on the organization of accounting of interest payable in practice. This concerns the formation of the historical cost of the investment asset, accounting methodologies and disclosures in the financial statements. The article concentrates on these questions.
Ключевые слова: кредитный договор, договор займа, проценты по заемным средствам, проценты по кредитным средствам, инвестиционный актив, отложенные налоговые обязательства.
Keywords: credit contract, loan agreement, interest payable, investment asset, deferred tax liabilities.
Порядок бухгалтерского учета процентов по заемным и кредитным средствам установлен в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) (далее - ПБУ 15/2008) [4]. Сумма процентов, рассчитанная в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора), отражается в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Для реализации данного требования ПБУ 15/2008 в рабочем плане счетов организации можно выделить отдельные субсчета. Например, рабочий план счетов в части счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» может выглядеть следующим образом:
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
67.1 «Расчеты по долгосрочным кредитам»
67.1.1 «Основная сумма долга»
67.1.2 «Проценты»
67.2 «Расчеты по долгосрочным займам»
67.2.1 «Основная сумма долга»
67.2.2 «Проценты»
Расходы по обслуживанию займа (кредита) в части процентов либо капитализируются в стоимости инвестиционного актива, либо отражаются в составе прочих расходов отчетного периода, к которому они относятся. При этом происходит это либо равномерно, либо, исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения [п. 8, 4]. То есть у организации есть право выбора порядка отражения процентов по займам (кредитам), который они должны закрепить в своей учетной политике. Формулировка положения учетной политики в этой части может быть следующей:
1 вариант: «Проценты по займам (кредитам) включаются в стоимость инвестиционного актива или прочих расходов равномерно в том отчетном периоде, к которому они относятся».
2 вариант: «Проценты по займам (кредитам) включаются в стоимость инвестиционного актива или прочих расходов, исходя из условий предоставления займа (кредита) при условии, что такое включение существенно не отличается от равномерного включения».
Следует отметить, что в стоимость инвестиционного актива включаются также проценты за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), ранее использованных на приобретение этого инвестиционного актива [5].
Налоговым законодательством капитализация процентов по долговым обязательствам не предусмотрена, что приводит к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетом у организаций, применяющих Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (далее - ПБУ 18/02) [3].
Для корректного учета процентов по займам (кредитам), полученным на приобретение активов, необходимо разделить их на инвестиционные и прочие активы. Это обусловлено тем, что проценты по займам (кредитам), полученным на приобретение инвестиционного актива, учитываются на счетах 07 «Оборудование к установке» и (или) 08 «Вложения во внеоборотные активы», а прочего актива - на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Исключение из этого правила предусмотрено только для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую)
отчетность, к которым в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» относятся следующие хозяйствующие субъекты:
- субъекты малого предпринимательства;
- некоммерческие организации;
- организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 года № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково» [п. 4, ст. 6; 2].
При условии, что указанные хозяйствующие субъекты не являются:
- организациями, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- жилищными и жилищно-строительными кооперативами;
- кредитными потребительскими кооперативами (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);
- микрофинансовыми организациями;
- коллегиями адвокатов;
- и др. хозяйствующими субъектами, обозначенными в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» [п. 5 ст. 6; 2].
Указанные организации могут признавать все проценты по займам (кредитам) прочими расходами в составе счета 91 «Прочие доходы и расходы», независимо от их целевого назначения, что должно быть зафиксировано в их учетной политике в целях бухгалтерского учета. Сформулировать данное положение учетной политики можно следующим образом:
«Проценты по займам (кредитам) включаются в состав прочих расходов организации независимо от целевого назначения полученных заемных (кредитных) средств».
Такая учетная политика позволит существенно упростить порядок ведения бухгалтерского учета, а также максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета и избежать применения ПБУ 18/02.
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление [п. 7, 4]. В ПБУ 15/2008 не уточняется, как определить длительность подготовки к предполагаемому использованию и существенность затрат. Следовательно, организация вправе самостоятельно установить критерии признания актива в качестве инвестиционного в своей учетной политике. Например, в учетной политике организации можно выделить следующие критерии признания инвестиционного актива:
«Актив признается инвестиционным при одновременном соблюдении следующих условий:
1) подготовка актива к предполагаемому использованию занимает период времени свыше 7 (семи) месяцев;
2) расходы на приобретение, сооружение и (или) изготовление актива составляют сумму, превышающую 2 (два) млн. руб.».
К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов, при условии их соответствия критериям, установленным в учетной политике организации.
Проценты по займу (кредиту), полученному для приобретения инвестиционного актива, включаются в его стоимость только после начала работ по его приобретению (созданию) [п. 9, 4]. До этого момента проценты учитываются в общем порядке в составе прочих расходов организации.
Схема корреспонденции счетов в части учета процентов по займам (кредитам) приведена в табл. 1.
Таблица 1. Схема корреспонденции счетов в части учета процентов по займам (кредитам) коммерческой организации
Бухгалтерская запись Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет 08 (07) Кредит 66 (67) Начислены проценты по краткосрочному (долгосрочному) займу (кредиту), полученного на приобретение инвестиционного актива
Дебет 91 Кредит 66 (67) Начислены проценты по краткосрочному (долгосрочному) займу (кредиту), полученному на приобретение актива, не являющегося инвестиционным
Для организаций, применяющих ПБУ 18/02 схему корреспонденции счетов в части учета процентов по займам (кредитам), полученным на приобретение инвестиционного актива, необходимо дополнить бухгалтерскими записями по формированию отложенного налогового обязательства (далее - ОНО). Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от целевого назначения займа
(кредита), в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ являются внереализационными расходами организации [1]. Это приводит к возникновению разницы между суммой расходов, формирующих бухгалтерский финансовый результат, и суммой расходов, формирующих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на дату учета процентов. В дальнейшем, вследствие включения процентов в стоимость инвестиционного актива, указанные расходы в бухгалтерском учете будут учтены в составе расходов организации при начислении амортизации, что по окончании срока полезного использования инвестиционного актива привет к выравниванию сумм расходов в целях бухгалтерского и налогового учета. В связи с этим в учете организации возникает налогооблагаемая временная разница, которой соответствует отложенное налоговое обязательство [пп. 8, 12, 15; 3].
Схема корреспонденции счетов в части учета ОНО, возникающего при включении процентов по займам (кредитам) в стоимость инвестиционного актива, приведена в табл. 2.
Таблица 2. Схема корреспонденции счетов в части учета ОНО, возникающего при включении процентов по займам
(кредитам) в стоимость инвестиционного актива
Бухгалтерская запись Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет 68 Кредит 77 Отражено ОНО в части суммы процентов по краткосрочному (долгосрочному) займу (кредиту), полученному на приобретение инвестиционного актива, на дату признания процентов в его первоначальной стоимости
Дебет 77 Кредит 68 Погашено ОНО в части суммы процентов по краткосрочному (долгосрочному) займу (кредиту), полученному на приобретение инвестиционного актива, на дату начисления амортизации в сумме, рассчитанной пропорционально сроку полезного использования инвестиционного актива
Включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат:
- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения инвестиционного актива [п. 12, 4];
- с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до завершения работ по его приобретению) [п. 13, 4].
После этой даты проценты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации.
На первый взгляд, указанные положения не вызывают никаких вопросов, поскольку все достаточно четко описано. Но когда организации пытаются применить эти положения на практике, возникает вопрос, каким образом сформировать первоначальную стоимость инвестиционного актива на момент принятия к учету, если она приходится не на конец отчетного месяца.
Очевидно, что принятие к учету актива может производиться в течение месяца. При этом на дату такого принятия организация не всегда может достоверно оценить сумму расходов на оплату процентов по займам (кредитам), поскольку, например, основная сумма долга может быть возвращена досрочно, ставка процента может быть увеличена или уменьшена и т. д. Все это приведет к изменению суммы процентов за отчетный месяц. В связи с этим возникает ситуация, когда организация вынуждена дожидаться конца месяца, чтобы достоверно определить сумму процентов по займам (кредитам), использованным на приобретение инвестиционного актива, подлежащую включению в его первоначальную стоимость. Это существенно затрудняет процесс оформления первичной учетной документации.
Дело в том, что в акте о приемке-передаче объекта (о принятии объекта к учету) должна быть указана его первоначальная стоимость, а ввиду неопределенности с суммой процентов по займам (кредитам), сформировать ее на момент принятия к учету не всегда возможно. Представляется целесообразным внести изменения в ПБУ 15/2008 и утвердить алгоритм расчета процентов по займам (кредитам), полученным на приобретение инвестиционного актива, по количеству календарных дней, приходящихся на период, предшествующий принятию объекта к учету. Такие изменения позволят организациям достоверно формировать первоначальную стоимость инвестиционного актива и своевременно отражать ее в первичных учетных документах.
При использовании заемных (кредитных) средств для приобретения инвестиционного актива необходимо также учитывать несколько принципиальных моментов.
Во-первых, проценты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных (кредитных) средств в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений [п. 10, 4].
То есть, если организация получила заемные (кредитные) средства на приобретение инвестиционного актива, которые временно не используются по назначению, то для снижения своих расходов организация
может, например, разместить полученные средства на депозите и получать за это проценты. На сумму полученных процентов необходимо будет уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.
Анализ практики применения указанного выше положения ПБУ 15/2008 показал, что у организаций возникают трудности с отражением операций по уменьшению суммы процентов по займам (кредитам), подлежащей включению в состав инвестиционного актива. Изучение положений действующего законодательства в области бухгалтерского учета, а также практики их применения в коммерческих организациях, позволило сформулировать схему корреспонденции счетов для подобной ситуации.
Практика показывает, что проценты, которые организация получает от использования заемных (кредитных) средств, как правило, меньше суммы, уплачиваемой по договорам займа (кредита), полученным на приобретение инвестиционного актива. То есть доходы от полученных процентов не перекрывают сумму процентов, подлежащих уплате. В этой связи предлагается отражать указанные операции следующим образом.
Проценты в сумме, не покрываемой за счет полученных доходов, следует включать в состав первоначальной стоимости инвестиционного актива. При этом будет сделана бухгалтерская запись по Дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и (или) 08 «Вложения во внеоборотные активы» и Кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от срока действия договора. Оставшаяся покрытая доходами часть процентов будет отражаться в зависимости от вида финансовых вложений.
Например, если организация разместила депозит, то в общем случае проценты по депозиту были бы отражены бухгалтерской записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». В рассматриваемой ситуации представляется целесообразным отразить проценты по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от срока действия договора на соответствующем субсчете. В результате сумма процентов по полученным долговым обязательствам не будет включена в состав первоначальной стоимости инвестиционного актива, а сумма процентов по депозиту не исказит сумму прочих доходов организации за отчетный период.
Во-вторых, при приостановке работ, связанных с приобретением инвестиционного актива на длительный срок, под которым в ПБУ 15/2008 понимается срок более трех месяцев, включение процентов по займам (кредитам) в первоначальную стоимость актива приостанавливается. Проценты, приходящиеся на указанный период, подлежат включению в прочие расходы организации.
При этом не считается периодом приостановки приобретения инвестиционного актива срок, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе технических и (или) организационных вопросов.
При возобновлении приобретения инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения такого актива [п. 11, 4].
В-третьих, в случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то включение процентов за использование указанных заемных средств в стоимость инвестиционного актива производится по средневзвешенной ставке [п. 14, 4]. Методика расчета приводится в ПБУ 15/2008.
В завершении необходимо сказать о порядке раскрытия информации в бухгалтерской отчетности о фактах хозяйственной жизни организации, связанных с процентами по займам (кредитам), полученным на приобретение инвестиционного актива. В соответствии с положениями ПБУ 15/2008 раскрытию подлежит следующая информация:
- о суммах процентов по займам (кредитам), полученным на приобретение инвестиционного актива, подлежащих включению в его первоначальную стоимость;
- о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением инвестиционного актива;
- о суммах, включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива [п. 17, 4].
Поскольку специальных показателей для этих целей в формах бухгалтерской отчетности не предусмотрено, то раскрыть информацию необходимо в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, являющихся составной частью годовой отчетности организации.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) [Электронный ресурс]: [от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (принят ГД
19.07.2000 г., одобрен СФ 26.07.2000 г.) (ред. от 13.07.2015 г.)] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф -
Режим доступа: http://base.consultantm/cons/cgi/onlme.cgi?req=doc;base=LAW;n=178085 (дата обращения
28.09.2015 г.).
2. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: [Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (принят ГД 22.11.2011 г., одобрен СФ 29.11.2001 г.) (ред. от 04.11.2014 г.)] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф -Режим доступа: http://base.consultant.ru /cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=170573 (дата обращения
28.09.2015 г.).
3. Учет расчетов по налогу на прибыль организаций (ПБУ 18/02) [Электронный ресурс]: [Положение по бухгалтерскому учету, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н (ред. от 06.04.2015 г.)] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф - Режим доступа:
http://base.consultantm/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=179209 (дата обращения 28.09.2015 г.).
4. Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/2008) [Электронный ресурс]: [Положение по
бухгалтерскому учету, утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107н (ред. от 06.04.2015 г.)] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф - Режим доступа:
http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=179204 (дата обращения 28.09.2015 г.).
5. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организации за 2013 г. [Электронный ресурс]: [Приложение к письму Минфина РФ от 29.01.2014 г. № 07-01-18/01] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф - Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=158331 (дата обращения 28.09.2015 г.).
