CC BY
25
ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ЗАГРАНИЧНОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
ГОЛОВНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Ю.Ю. Кочинев, д-р экон. наук, доцент О.Н. Соболь, аспирант
Санкт-Петербургский государственный политехнический университет Петра Великого
(Россия, г. Санкт-Петербург)
Аннотация. Осуществлен сравнительный анализ признания в бухгалтерском и налоговом учете российской организации возможных расходов ее заграничного представительства. Выявлены особенности признания расходов по уплате налогов, установленных законодательством страны пребывания заграничного представительства.
Ключевые слова: заграничное представительство российской организации, расходы, бухгалтерский учет, налоговый учет.
В известных литературных источниках практически отсутствует анализ таких неурегулированных нормативно вопросов, как особенности признания и документального подтверждения для цели исчисления налога на прибыль в РФ расходов, произведенных за пределами РФ в заграничном представительстве российской организации.
Как показывает практика, в общем случае в деятельности заграничного представительства российской организации могут возникать такие виды расходов, как оплата труда работников представительства; налоги, сборы, иные обязательные платежи, установленные законодательством страны пребывания; командировочные и представительские расходы; материальные расходы; работ и услуги, оказываемые сторонними организациями; арендная плата; услуги банка; разницы, возникающие при продаже валюты; курсовые разницы по активам, обязательствам, выраженным в иностранной валюте и др.
Отдельно следует указать такой вид расходов, как страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, а также взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Заграничное представительство может осуществлять исчисление страховых взносов, отражать их в учете:
Д 26 - К 69,
а затем передавать расходы и начисления в головную организацию: Д 79 - К 26, Д 69 - К 79,
поскольку статьей 15 (пункт 14) Закона № 212-ФЗ установлено, что уплата ежемесячных страховых взносов по заграничному подразделению осуществляются головной организацией по месту своего нахождения.
Но так как указанной нормой Закона № 212-ФЗ установлено также, что и представление расчетов по страховым взносам по заграничному подразделению осуществляется головной организацией по месту своего нахождения, то в связи с этим представляется целесообразным, чтобы начисление страховых взносов осуществляла головная организация. Таким образом, представительство должно ежемесячно передавать сведения в головную организацию о начисленной заработной плате для исчисления головной организацией страховых взносов. При этом вопросы исчисления страховых взносов требуют отдельного анализа.
Отдельного анализа требует также вопрос признания в налоговом учете головной организации внереализационных расходов в виде курсовых разниц и разниц, возникающих при продаже валюты.
Далее укажем на такой вопрос, как признание в налоговом учете расходов по уплате налогов, сборов, иных обязательных
платежей, установленных законодательством страны пребывания представительства. Ранее данный вопрос был спорным, поскольку Минфин РФ полагал, что отнесение к расходам сумм начисленных налогов имеет специальное нормативное регулирование (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ), которое распространяется только на налоги и сборы, начисленные в предусмотренном законодательством РФ порядке. Поэтому по мнению Минфина РФ в качестве расходов можно было признавать только те налоги, которые уплачены в соответствии с законодательством (письмо Минфина РФ от 05.04.2012 г. № 03-0306/1/182). В то же время арбитражные суды высказывали противоположное мнение по данному вопросу (Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2012 г. по делу N А40-112211/11-90-466; Постановление ФАС Центрального округа от 13.10.2011 г. по делу N А62-439/2011).
В настоящее время согласно позиции, выраженной Минфином РФ, налоги, сборы, обязательные платежи, уплаченные на территории иностранного государства, можно учесть в составе прочих расходов, предусмотренных подпунктом 49 пункта 1 статьи 264, поскольку в статье 270 НК РФ, содержащей закрытый перечень расходов, не принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли, отсутствует норма, согласно которой подобные расходы учесть нельзя (письмо Минфина РФ от 14.04.2014 г. N 03-03-06/1/16791).
Что же касается остальных типичных для заграничного представительства указанных выше расходов, то при их признании в налоговом учете головной организации необходимо проанализировать вопросы, связанные с пересчетом в рубли расходов представительства, выраженных в иностранной валюте, поскольку порядок их пересчета в бухгалтерском и в налоговом учете может быть различен.
Согласно ПБУ 3/2006 выраженные в иностранной валюте расходы, возникающие при ведении деятельности за пределами РФ, подлежат пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов. В приложении к ПБУ 3/2006 приведен перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте.
В налоговом же учете согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для цели налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Причем, статья 272 НК РФ устанавливает различные даты признания расходов различных видов.
Осуществим сравнительный анализ моментов признания выраженных в иностранной валюте расходов, типичных для заграничного представительства, в бухгалтерском и налоговом учете головной организации (таблица 1).
Таблица 1. Сравнительный анализ моментов признания выраженных в иностранной валюте расходов заграничного представительства в бухгалтерском и налоговом учете голов-
ной организации
№ п/п Вид расходов Дата совершения операции в иностранной валюте в бухгалтерском учете Дата признания расхода в налоговом учете Возникновение разницы
1 Оплата труда Дата признания расхода (ежемесячно) Ежемесячно -
2 Командировочные и представительские расходы Дата утверждения авансового отчета Дата утверждения авансового отчета -
3 Работы, услуги, выполняемые, оказываемые сторонними организациями; арендные платежи Дата признания расхода Дата предъявления сторонней организацией документа для произведения расчета Возможно возникновение разницы
Дата произведения расчета
Последнее число квартала
4 Налоги, сборы, иные обязательные платежи, установленные законодательством страны пребывания представительства Дата начисления налогов, сборов, иных обязательных платежей Не установлена НК РФ Возможно возникновение разницы
Как следует из таблицы 1, даты признания расходов по работам (услугам), выполняемым (оказываемым) сторонними организациями в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различными. Вследствие этого при признании подобных расходов в налоговом учете головной организации могут возникать постоянные разницы, порождающие постоянные налоговые активы или обязательства.
Рассмотрим пример. Сторонняя организация оказала услугу для заграничного представительства стоимостью 1 000 Ей. Счет (инвойс) на оплату оказанной услуги составлен и представлен 18.03.2014 г. (курс рубля к евро на эту дату составлял 50,9442). Тогда в бухгалтерском учете представительство и головная организация отразят расход в сумме 50 944 руб. (1 000 * 50,9442). В налоговом же учете головная организация согласно учетной политике для цели налогообложения признает подобные расходы на конец квартала. Поскольку на 31.03.2014 г. курс рубля к евро составлял 49,0519, головная организация в налоговом учете отразит расход в сумме 49 052 руб. Постоянная разница составит 1 892 руб., вследствие чего головная организация должна отразить постоянное на-
логовое обязательство в сумме 378,4 руб.: Д 99 - К 68 - 378,4 руб.
В таблице 1 указано также, что Налоговым Кодексом не урегулирован вопрос даты признания таких прочих расходов, как налоги, сборы, иные обязательные платежи, установленные иностранным законодательством. В связи с этим возникает вопрос момента признания подобных расходов в налоговом учете: признавать эти расходы в момент начисления или в момент уплаты?
Пункт 7 статьи 272 НК РФ устанавливает, что налоги, сборы, иные обязательные платежи признаются в налоговом учете на дату начисления. Но данный пункт, как следует из совместного прочтения его с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264, несомненно, относится только к налогам, сборам, иным обязательным платежам, установленным российским законодательством.
В отношении момента признания прочих расходов, предусмотренных подпунктом 49 пункта 1 статьи 264, статья 272 НК РФ, устанавливающая порядок признания расходов при методе начисления, ответа не дает.
Если ориентироваться на рекомендации Минфина РФ и ФНС РФ, предусматривающие возможность признания в налоговом учете расходов, связанных с необходимостью уплаты представительством налогов, установленных иностранным законодательством, то и письмо Минфина РФ от 14.04.2014 г. № 03-03-06/1/16791, и письмо ФНС РФ от 03.09.2013 г. № ЕД-4-3/15969@ указывает, что в составе расходов, уменьшающих облагаемую прибыль, согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ могут быть учтены налоги, сборы, уплаченные на территории иностранного государства.
Рассмотрим пример. Заграничное представительство 31.03.2014 г. (курс рубля к евро - 49,0519) начислило обязательный платеж по иностранному законодательству в сумме 1 000 Ей (49 052 руб.):
Д 26 - К 68 - 1 000 Ей / 49 052 руб. и передало этот расход в головную организацию :
Д 79 - К 26 - 49 052 руб. Головная организация отражает расход в бухгалтерском учете и, исходя из позиции, выраженной в указанных выше письмах Минфина РФ и ФНС РФ, в налоговом учете этот расход не признает, в связи с чем в бухгалтерском учете головной организации возникает временная разница, порождающая отложенный налоговый актив в сумме 9 810,4 руб. (20% от 49 052 руб.): Д 26 - К 79 - 49 052 руб., Д 09 - К 68 - 9 810,4 руб. Осуществив уплату этого обязательного платежа, представительство должно передать в головную организацию подтверждающий платежный документ, после чего головная организация может признать в налоговом учете расход по уплаченному платежу и списать отложенный налоговый актив:
При этом возникает следующая проблема. Поскольку уплата этого обязательного платежа может произойти при ином курсе ЦБ РФ, то рублевая сумма уплаты может быть иной, чем сумма при начислении. Например, в рассматриваемом случае оплата произошла 10.04.2014 г. при курсе рубля к евро 49,2911. Тогда сумма уплаченного обязательного платежа составит 49 291 руб. (1 000 * 49,2911).
Таким образом, в налоговом учете головная организация должна признать расход в сумме 49 291 руб., поскольку согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для цели налогообложения пересчитыва-ются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (то есть, на дату уплаты). Вследствие этого по данному расходу кроме временной разницы, возникает еще и постоянная разница в сумме 239 руб. (49 291 - 49 052), порождающая постоянное налоговое обязательство в сумме 47,8 руб. (20% от 239):
Д 68 - К 99 - 47,8 руб.
Данное обстоятельство - наличие расхода, обуславливающего возникновение и временной и постоянной разницы, ранее в известной литературе по бухгалтерскому учету не упоминалось.
В рассмотренной ситуации представительство осуществляет пересчет в рубли выраженных в иностранной валюте расходов по курсу ЦБ РФ, действующему на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте.
Если же представительство согласно учетной политике организации будет осуществлять пересчет выраженных в иностранной валюте расходов с использованием средней величины курсов, то постоянные разницы будут возникать при признании расходов в каждом случае.
Д 68 - К 09 - 9810,4 руб.
Библиографический список
1. Бурова Т. Представительство - за границей, налоги - в России // Расчет. - 2006. -№ 2.
2. Кудрин Д.А. Создание зарубежного филиала // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2011. - № 11.
3. Ложников И. Ведение учета при наличии представительства за рубежом // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2007. - № 24.
4. Юцковская И.Д., Масленникова М.А. Российское предприятие открывает представительства (филиалы) в Белоруссии и Казахстане // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2008. - № 2.
PROBLEMATIC ISSUES OF RECOGNITION OF EXPENSES FOREIGN REPRESENTATION IN TAX ACCOUNTING PARENT ORGANIZATION
Yu.Yu Kochenev, doctor of economic sciences, associate professor O.N. Sobol, postgraduate
Peter the Great Saint-Petersburg polytechnic university (Russia, Saint-Petersburg)
Abstract. A comparative analysis of recognition in accounting and tax accounting in the Russian organizations of possible expenses of its foreign offices. Peculiarities of recognition of expenses for tax payment, established by the legislation of the host country foreign offices.
Keywords: foreign representative office of a Russian organization, expenses, accounting, tax accounting.
