CC BY
82
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 657 .222
ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА НДС ОТ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЙ ОПЛАТЫ ОТ ПОКУПАТЕЛЕЙ
Ю.Н. ПРУДНИКОВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономического анализа и учета, E-mail: [email protected] Рязанский государственный радиотехнический университет
В работе рассматриваются проблемные вопросы бухгалтерского учета предварительной оплаты от покупателей и учета налога на добавленную стоимость от предварительной оплаты. Автором предлагается использовать имеющийся балансовый счет для учета сумм, подлежащих вычитанию в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость после передачи товаров покупателям. Для этого целесообразно внести изменение в название данного счета.
Ключевые слова: предварительная оплата, налог на добавленную стоимость, налоговый вычет по НДС, счета бухгалтерского учета, книги продаж, книги покупок
Российское налоговое законодательство, в частности ст. 154 и 167 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), предусматривает обязанность плательщика налога на добавленную стоимость (НДС) исчислять и уплачивать его от полученной предварительной оплаты в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг).
В последующем, после реализации в счет ранее полученной предварительной оплаты, налогоплательщик имеет право сделать налоговый вычет начисленных ранее в счет произведенной реализации сумм предварительной оплаты. Эти операции должны быть отражены в бухгалтерском учете по налогу на добавленную стоимость и в налоговом учете данного налога.
В налоговом учете при начислении НДС эти суммы заносятся в бюджет в книгу продаж, при осуществлении налогового вычета - в книгу покупок. В бухгалтерском учете указанные суммы начислений отражаются по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», а налоговый вычет отражается по дебету этого же счета. Таковы законодательные нормы, касающиеся исчисления и учета указанных сумм налога.
Многолетняя практика аудиторских проверок различных налогоплательщиков, в которой автору довелось принимать участие, показала, что в этой достаточно обобщенной схеме учета имеются не-
которые невыясненные вопросы, порождающие у налогоплательщиков ряд проблем. Эти проблемы возникают как в бухгалтерском, так и налоговом учете и у разных налогоплательщиков проявляются по-разному.
Для того чтобы осветить круг этих проблем, целесообразно обратиться к истории вопроса. Изменения, которые прошли в налоговом законодательстве и бухгалтерском учете после 2000 г., привели к существенным изменениям в процедурах начисления НДС от предварительной оплаты и последующих налоговых вычетов. В то же время изменений в информационно-нормативной базе для этих операций произведено не было.
Проведем сравнение ранее действующих правил с действующими в настоящее время. Основное изменение состояло в том, что налогоплательщики были лишены права исчислять НДС по реализации методом «по оплате», и должны теперь исчислять его методом «по отгрузке». Это коренным образом изменило подход к бухгалтерскому и налоговому учету НДС. Второе существенное изменение, касающееся учета рассматриваемых сумм НДС, состояло в отмене счета 64 «Расчеты по авансам полученным» в ныне действующем плане счетов. Формально трудности, обусловленные этим изменением, преодолимы введением соответствующего субсчета на счете 62 «Расчеты с покупателями». Но возникли новые проблемы,
которых не было ранее. Изменения в налоговом учете, затронувшие возможности плательщика налогов, представлены в табл. 1.
Если сопоставить возможности, предоставленные налогоплательщику до указанных изменений в налоговом законодательстве, с имеющимися сегодня, то станет очевидным, что раньше налоговый учет НДС от предварительной оплаты был значительно проще. Так, при определении налоговой базы отсутствовала необходимость заниматься сопоставлением дат фактической оплаты с датами отгрузки. Одни специалисты определяли налоговую базу как всю сумму поступивших денежных средств с последующим вычетом, исходя из суммы оплаченной реализации, другие рассчитывали сумы НДС от предварительной оплаты и суммы соответствующего вычета на основе остатков по счету «Расчеты по авансам полученным», соответственно, на конец и начало налогового периода. Это было вызвано следующим обстоятельством. В реальной практике бухгалтерского учета специалисты часто сталкиваются с ситуацией, когда бухгалтер, ведущий операции по счетам 51 «Расчетные счета» и 50 «Касса», в момент получения денежных средств не располагает полной информацией об отгрузке продукции, товаров (работ, услуг). В полном объеме эта информация может поступить в бухгалтерию уже после окончания налогового
Таблица 1
Изменения возможностей налогоплательщика в налоговом учете
Возможность налогоплательщика
До перехода на метод «по отгрузке» После перехода на метод «по отгрузке»
Возможность включать все поступившие денежные суммы в состав предварительной оплаты или определять сумму налоговой базы по предварительной оплате на основе остатка по счету «Расчеты по авансам полученным» на конец налогового периода Необходимость в налоговом учете НДС определять суммы предварительной оплаты на основе сопоставления дат получения денежных средств с датами отгрузки
Возможность исчислять НДС по реализации, исходя из сумм поступившей оплаты от покупателей за произведенную отгрузку Необходимость исчислять НДС по реализации, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг)
Возможность делать вычет НДС на всю сумму оплаченной реализации или определять его, исходя из остатка по счету «Расчеты по авансам полученным» на начало налогового периода Появление необходимости в налоговом учете для определения суммы вычета находить те суммы ранее полученной предварительной оплаты, в счет которых в данном налоговом периоде произошла отгрузка
Возможность определять в налоговой декларации по НДС сумму налогового вычета, как сумму НДС, начисленную от предварительной оплаты в налоговой декларации предыдущего налогового периода Исчезновение возможности определять в налоговой декларации по НДС сумму налогового вычета как сумму НДС, начисленную от предварительной оплаты в налоговой декларации предыдущего налогового периода
периода. Проводя операции с денежными средствами, бухгалтер вынужден ориентироваться на предполагаемые, а не на фактические данные. Очевидно, что для исчисления налогов такой подход недопустим.
Кроме того, возможности, которыми мог пользоваться плательщик налогов до введения указанных изменений, позволяли избежать налоговых ошибок и нарушений в определении сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, независимо от принятой в организации учетной политики в отношении данного расчета. Если НДС начислялся от всех полученных сумм в оплату за реализацию продукции, товаров (работ, услуг), то фактическая дата реализации значения не имела. А поскольку НДС от реализации начисляли методом «по оплате», то вся оплаченная реализация соответствовала базе, от которой определялся налоговый вычет.
Если учетная политика при исчислении НДС предусматривала определение НДС от предварительной оплаты на основании остатков по счету «Расчеты по авансам полученным», то искажений в суммах начисления НДС в бюджет также не происходило. Это следует из соотношения (для пассивного счета «Расчеты по авансам полученным»), получаемого из формулы, по которой вычисляется остаток пассивного счета: С - С = О - О ,
к н к д'
где Ск - сальдо конечное;
Сн - сальдо начальное;
Ок - обороты по кредиту;
Од - обороты по дебету.
В инструкции № 1 Государственной налоговой службы России (ГНС РФ), действовавшей до 2001 г., изначально предусматривалось исчисление НДС от сумм авансов (предварительной оплаты) на основе остатков счета «Расчеты по авансам полученным». Помимо этого в инструкции содержались правила отражения сумм НДС в бухгалтерском учете. Впоследствии эту норму заменили на исчисление на основе оборотов, а рекомендации по отражению НДС в бухгалтерском учете из инструкции были изъяты. В 2001 г. вступила в силу гл. 21 НК РФ, посвященная НДС, и инструкция № 1 утратила силу.
В методических указаниях по исчислению НДС после введения в действие гл. 21 НК РФ
вопросы связи исчисления НДС с бухгалтерским учетом отошли на второй план, а потом исчезли вовсе. Если следовать нормам НК РФ, то исчисление должно осуществляться на основании оборотов предварительной оплаты и ее зачета после отгрузки. Однако некоторые налогоплательщики до сих пор не перешли на исчисление НДС по оборотам и продолжают исчислять его на основании остатков по той причине, что информация об отгрузке запаздывает. К чему это может привести, рассмотрим далее.
Остановимся на некоторых проблемах бухгалтерского учета самих сумм предварительной оплаты и связанного с ними НДС.
С 2010 г., после введения нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, в бухгалтерском учете сумм предварительной оплаты и связанного с ними НДС произошли существенные изменения. Ранее налогоплательщики могли руководствоваться методическими указаниями Минфина России, выпущенными после того, как из инструкции № 1 ГНС РФ были изъяты все правила осуществления бухгалтерских записей по НДС. В методических указаниях Минфина России эти правила в отношении НДС от авансов (предварительной оплаты) были восстановлены в прежнем виде. Они сводились к следующему:
- суммы НДС, начисленные от полученной предварительной оплаты, отражались записями:
Д-т сч. «Расчеты по авансам полученным» К-т сч. «Расчеты с бюджетом (субсчет по НДС)»;
- налоговые вычеты после реализации продукции, товаров (работ, услуг) отражались записями:
Д-т сч. «Расчеты с бюджетом (субсчет по НДС)»
К-т сч. «Расчеты по авансам полученным». В результате в бухгалтерском балансе суммы остатков расчетов по полученным авансам (предварительной оплате) должны были отражаться не в фактически полученных суммах, а в уменьшенных на величину НДС, подлежащего уплате в бюджет. Поскольку нормативным актом государственного органа, уполномоченного принимать решения в области регулирования бухгал-
терского учета, был предусмотрен исключительно данный метод учета, он должен был применяться повсеместно.
После перехода на новый план счетов прежние методические рекомендации Минфина России утратили силу, поскольку состав счетов изменился. Счет «Расчеты по авансам полученным» был ликвидирован. Все корреспонденции с этим счетом, которые имелись в прежнем нормативном акте, перестали существовать. Новых рекомендаций по данному вопросу не последовало, в настоящее время они также отсутствуют.
Сегодня налогоплательщик вправе разделить счет 62 «Расчеты с покупателями» на субсчета, в том числе на субсчета 62.1 «Расчеты с покупателями за отгруженные товары (работы, услуги)» и 62.2 «Расчеты с покупателями по полученной предварительной оплате», и работать с последним так, как ранее работал со счетом «Расчеты по авансам полученным». Но вопрос о корреспонденции счетов при учете НДС от полученной предварительной оплаты остался открытым. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, действующей в настоящее время, в составе рекомендуемых корреспонденций по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями» записи в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» не предусмотрены. Записи по кредиту счета 68 в отношении НДС от полученной предварительной оплаты не предусмотрены и в иных корреспонденциях. В итоге, в данном вопросе до сих пор имеет место неопределенность.
На практике сложились следующие варианты учета, которые применяются в равной степени.
Вариант I основан на прежних инструкциях и методических рекомендациях. НДС от полученной предварительной оплаты отражается следующими записями:
Д-т сч. 62.2 «Расчеты по полученной предварительной оплате»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам (субсчет НДС)».
Налоговый вычет отражается записью: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам (субсчет НДС)»
К-т сч. 62.2 «Расчеты по полученной предварительной оплате».
Вариант II основан на разработках в системе 1С «Бухгалтерия». НДС от полученной предварительной оплаты отражается записями:
Д-т сч. 76.АВ «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами по НДС»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам (субсчет НДС)».
Налоговый вычет отражается записью: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам (субсчет НДС)»
К-т сч. 76.АВ «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами по НДС».
Вариант III основан на том, что в настоящее время налоговый вычет НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам) осуществляется в периоде их оприходования без учета факта оплаты. Имеющийся балансовый счет 19 «НДС по приобретенным ценностям» становится счетом, как правило, не имеющим остатка. Это подвигло некоторых налогоплательщиков использовать данный счет для отражения НДС от полученной предварительной оплаты. В результате возникли следующие записи:
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам (субсчет НДС)».
Для налоговых вычетов применяются записи: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам (субсчет НДС)»
К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Какой из этих вариантов наиболее предпочтителен с точки зрения хозяйственного смысла? Ответить на этот вопрос не так просто, как кажется. Но сделать это необходимо, поскольку неопределенность в учете порождает неопределенность в бухгалтерской отчетности. Куда относить остатки по счетам 76.АВ или 19? Одни специалисты относят их в статью «Прочие дебиторы», другие -в статью «Прочие активы». Можно встретить бухгалтерские балансы, в которых эти суммы отнесены на отложенные налоговые активы. Однако последние, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, должны учитываться на счете 09, а этот счет предусматривает отражение сумм, исчисленных
в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. Таким образом, строка «Отложенные налоговые активы» в балансе не имеет никакого отношения к расчетам по НДС.
По мнению автора, возврат к ранее применявшейся методике учета НДС от предварительной оплаты с отражением его по дебету счета 62 или субсчета 62.2 нецелесообразен: в этой методике не отражается полная сумма задолженности перед покупателями ни в синтетическом, ни в аналитическом учете, ни в балансе. По мнению автора, эти суммы следует показывать в полной величине задолженности, а не уменьшенные на величину НДС.
Не слишком логичным является и использование счета 76, который предназначен для совершенно других целей. В данном случае в перечень прочих дебиторов попадает федеральный бюджет, что звучит несколько странно. Но дело не только в этом.
Задолженность федерального бюджета по сумме остатка на счете 19 не является абсолютной. Налоговое законодательство предусматривает множество случаев, когда эта задолженность не должна гаситься путем уменьшения налоговых платежей: например, при отсутствии счета-фактуры, в случае использования материальных ценностей для операций, не облагаемых НДС, и в ряде других случаев. По этой причине рассматривать федеральный бюджет как дебитора в данном контексте было бы не совсем корректно. В то же время в нынешней ситуации применение счета 19 для отражения НДС от предварительной оплаты противоречит названию данного счета - «НДС по приобретенным ценностям». Ясно, что ни о каком приобретении ценностей в данном случае речи не идет. Получается, что ни один из имеющихся вариантов не является целесообразным.
Разрешить это противоречие, по мнению автора, можно следующим образом. Логично переименовать счет 19, назвав его «Отложенные вычеты по НДС». Это точно соответствует смыслу активов, учитываемых на данном счете. Тогда на этом счете можно будет учитывать и предстоящие вычеты НДС от полученной предварительной оплаты. Такое решение устроило бы всех. При составлении отчетности все проблемы можно будет
решить, так как в балансе для отражения остатка на счете 19 имеется отдельная строка. Она также должна получить новое название «Отложенные вычеты по НДС».
Вернемся к определению «полученная предварительная оплата» в отношении налогообложения. Очевидно, что определение сумм предварительной оплаты в момент поступления денежных средств на счета в банках и в кассу сопровождается значительными техническими трудностями. Автору неоднократно приходилось выслушивать сетования главных и рядовых бухгалтеров на то обстоятельство, что не только в момент поступления денежных средств, но и значительно позднее, вплоть до самого окончания налогового периода или в течение нескольких дней по его окончании они не располагают полными данными о датах фактической отгрузки. Если же документы на отгрузку переделывались, то определить, какие именно суммы поступили в предварительную оплату, а какие - в оплату за отгруженные товары (работы, услуги), до конца налогового периода было абсолютно невозможно. Если при поступлении денежных средств руководствоваться предварительными сведениями о возможных датах фактической отгрузки, то впоследствии придется многое переучесть, что связано с дополнительной рабочей нагрузкой на бухгалтера.
Попытки проведения такого переучета в автоматическом режиме в системе «1С: Бухгалтерия» приводят иногда к парадоксальным результатам. Например, на субсчете 62.1 возникают кредитовые остатки, а на субсчете 62.2 - дебетовые, что противоречит хозяйственному смыслу этих счетов. Иногда появляются остатки «красным» (отрицательное сальдо), что также недопустимо. Бухгалтерам приходится вносить корректировки в ручном режиме, что требует тщательной и кропотливой сверки расчетов со всеми контрагентами. Если контрагентов много, сверка сопряжена с большой потерей времени и часто проводится в спешке. По этим причинам ошибки в налоговых декларациях по НДС в строках, связанных с исчислением НДС от полученной предварительной оплаты и последующими вычетами, встречаются наиболее часто. Налоговые декларации бухгалтерам приходится пересдавать, иногда многократно.
Если же говорить непосредственно о суммах предварительной оплаты, определить, какие из этих сумм следует относить на субсчет 62.1, а какие - на субсчет 62.2, во многих случаях совсем не просто. Если не использовать субсчетов, а вести единый счет 62, то в нем исчезнут внутренние обороты, и тогда использовать обороты счета для определения сумм предварительной оплаты с последующим их зачетом становится невозможно. Для целей бухгалтерского учета этого достаточно, но для исчисления сумм НДС - нет. В этом случае приходится вводить дополнительные аналитические регистры для выявления этих оборотов или исчислять НДС на основании аналитических кредитовых остатков на счете 62. Последнее противоречит требованиям Налогового кодекса РФ и приводит к многочисленным искажениям налоговых деклараций.
Наглядной иллюстрацией этого утверждения может служить приведенный далее пример учета сумм предварительной оплаты. Все показатели относятся к одному покупателю, остатки расчетов на начало налогового и отчетного периодов (на 01.01) равны нулю. Данные примера систематизированы в табл. 2.
В верхней части каждой строки (см. табл. 2) показаны фактические суммы предварительной оплаты и ее зачета в оплату реализации в налоговом периоде (I квартал). В нижней части строки показаны суммы предварительной оплаты, которые вынужденно отражаются в регистрах учета как предварительная оплата с последующим ее зачетом.
Первая сумма оплаты в 200 000 руб. затруднений не вызовет, если информация об отгрузке
Пример учета сумм п
поступит в бухгалтерию 16.01 или несколько позднее, но до дня внесения в регистр записи о денежном поступлении. Предварительной оплаты в данном случае нет, сумма оплаты меньше стоимости отгруженной продукции, зачета также нет. В налоговом расчете эта сумма может не использоваться.
Вторая сумма оплаты в 700 000 руб. на момент ее поступления может считаться предварительной оплатой, так как отгрузка еще не состоялась, и в бухгалтерии нет сведений, состоится ли она вообще. В целом за налоговый период эта сумма предварительной оплатой не является, так как с учетом ее поступления остается неоплаченный остаток отгруженной продукции в сумме 323 000 руб. Так как об этом станет известно лишь позднее, то на момент поступления суммы ее приходится учитывать в бухгалтерском учете как предварительную оплату. Впоследствии по ней необходимо произвести переучет, величина которого зависит от соотношения сумм всей отгрузки и всех поступлений на дату, являющуюся последней, когда в отношении данного платежа делаются бухгалтерские записи. В данном случае это дата отгрузки (03.02) или более поздняя дата, сумма зачета равна 700 000 руб.
Третья сумма оплаты в 1 000 000 руб. содержит в себе составляющую, которая является истинной предварительной оплатой, поскольку с учетом ее поступления превышение сумм оплаты над суммами отгрузки составляет 119 000 руб. Но учитывать эту сумму в составе предварительной оплаты приходится полностью, так как дробление одной суммы на оплату и предварительную
Таблица 2
варительной оплаты
Дата отгрузки Сумма отгрузки, руб. Дата оплаты Сумма оплаты, руб. Сумма предварительной оплаты, руб. Сумма зачета предварительной оплаты, руб.
14.01 347 000 16.01 200 000 - -
- -
03.02 876 000 27.01 700 000 - -
700 000 700 000
11.02 558 000 19.02 1 000 000 119 000 -
1 000 000 881 000
10.03 450 000 07.03 450 000 - -
450 000 450 000
Итого 2 231 000 Итого 2 350 000 119 000 -
2 150 000 2 031 000
оплату в момент ее поступления представляется затруднительным. Проще вычислить сумму зачета и произвести переучет части этой суммы на величину зачета.
Четвертая сумма оплаты в 450 000 руб. также попадает в предварительную оплату, хотя она фактически в данном налоговом периоде таковой не является. Это оплата за конкретную, равную ей по сумме отгрузку.
В результате в книге продаж будет сделано три записи и в книге покупок также три записи. В реальности имеется только одна сумма предварительной оплаты (119 000 руб.) и ни одной суммы зачета. Соответственно, в книге продаж могла бы оказаться только одна запись, а в книге покупок -ни одной. Результат был бы тот же, так как 2 150 000 - 2 031 000 = 119 000. Однако выявить данный факт можно только по окончании налогового периода, после проведения всех корректировок.
В бухгалтерском учете приходится делать следующие записи:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62.1 - 200 000;
Д-т сч. 51. К-т сч. 62.2 - 700 000 и Д-т сч. 62.2 К-т сч. 62.1 - 700 000;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62.2 - 1 000 000 и Д-т сч. 62.2 К-т сч. 62.1 - 881 000;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62.2 - 450 000 и Д-т сч. 62.2 К-т сч. 62.1 - 450 000.
Тот же конечный результат можно получить при следующих записях:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62.1 - 200 000;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62.1 - 700 000;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62.2 - 1 000 000 и Д-т сч. 51 К-т сч. 62.1 - 811 000 или
Д-т сч. 51 К-т сч. 62.1 - 881 000 и Д-т сч. 51 К-т сч. 62.2 - 119 000;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62.1 - 450 000.
Возможны и другие разнообразные ситуации, в том числе и более сложные. В частности, если информация о первой отгрузке поступит в бухгалтерию с большой задержкой относительно даты внесения сведений о ее оплате в регистр, то сумма оплаты в 200 000 руб. может оказаться учтенной как предварительная оплата, и по ней также будет необходимо произвести зачет. В декларации по НДС в этом случае могут появиться совершенно излишние суммы.
В любом случае бухгалтерский и налоговый учет налоговой базы НДС в связи с обложением налогом предварительной оплаты содержит множество усложняющих элементов, которые приводят к многочисленным ошибкам в налоговых декларациях.
Некоторые налогоплательщики пытаются облегчить себе работу по исчислению НДС от предварительной оплаты унификацией операций. Однако такие попытки приводят к новым проблемам. Если в течение налогового периода все поступающие денежные суммы отражать записями по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62.2, а впоследствии все необходимые суммы переучесть записями по дебету счета 62.2 и кредиту счета 62.1, может возникнуть положение, при котором суммарный оборот дебета счета 62.2 кредита счета 62.1 превысит суммарный оборот дебета счета 62.1 кредита счета 90. Иначе сумма налогового вычета по НДС окажется больше суммы НДС по реализации. Произойдет это потому, что в приходе денежных средств часть их идет на оплату дебиторской задолженности, имевшейся на начало налогового периода. Эти суммы, отраженные по кредиту субсчета 62.2, подлежат переучету записями, на основании которых исчисляется налоговый вычет:
Д-т сч. 62.2 К-т сч. 62.1.
Но эти суммы не связаны с реализацией данного налогового периода, а представляют собой оплату за реализацию предыдущих налоговых периодов. Поэтому использовать их для исчислении налогового вычета в данном налоговом периоде нельзя.
Если в налоговой декларации сумма вычета НДС по зачету предварительной оплаты превысит НДС по реализации, такая налоговая декларация не будет принята налоговым органом, на основании того, что согласно нормам гл. 21 НК РФ налоговый вычет делается после реализации и не в большей сумме, чем сумма НДС от реализации. В налоговую декларацию придется вносить корректировки на стадии ее составления, иначе она не будет сдана в срок со всеми вытекающими последствиями. Будет необходимым исключить все обороты по поступлению денежных средств в счет оплаты дебиторской задолженности, имеющейся на начало налогового периода. Также
целесообразно исключить суммы, поступившие в оплату за отгрузку текущего периода уже после факта отгрузки. Эти корректировки также придется учесть при заполнении книги продаж и книги покупок, которые необходимо выполнить особенно тщательно, чтобы избежать ошибок.
Другой вариант упрощения исчисления НДС по предварительной оплате сводится к использованию остатков расчетов с покупателями в части полученной оплаты, по которой не было отгрузки (сальдо субсчета 62.2 или кредитовое сальдо счета 62 в его развернутом представлении). Этот вариант прост и приводит к появлению в налоговых декларациях последовательности сумм, в которой вычет последующего периода равен начислению предыдущего периода.
Однако данный метод учета содержит, по меньшей мере, две неточности. Первая связана с существованием переходящих остатков расчетов, которые не меняются в течение нескольких налоговых периодов в случае отсутствия оборотов. Такие суммы искажают налоговую базу и суммы НДС, как в начислениях, так и в вычетах на одну и ту же величину. Это искажение может длиться годами. Проблемы возникнут, если налогоплательщик осуществит переход на специальный налоговый режим, в котором он перестает быть плательщиком НДС. Возникнет необходимость произвести перерасчеты по НДС, которые окажутся весьма затруднительными в связи с наличием в начислениях НДС последнего перед переходом на иной режим налогообложения периода сумм, относящихся к операциям прошлых периодов.
Вторая неточность возникает, если в отношении какого-либо покупателя отгрузка текущего налогового периода окажется меньше начального остатка расчетов по ранее полученной предварительной оплате. В этом случае предварительной оплаты в текущем периоде нет, а в расчете она возникает. Сумма зачета в расчете окажется больше той, которая должна быть. Произойдет искажение налоговой декларации на одну и ту же величину, как в начислениях, так и в вычетах. Итог начислений окажется верным, а отдельные элементы расчета - неверными. Такая декларация также
может быть забракована налоговым органом, ее придется корректировать и пересдавать.
Из всего сказанного выше следует сделать вывод, что для налогоплательщиков крайне необходим нормативный акт, который позволил бы внести полную ясность и определенность во все вопросы, возникающие при учете предварительной оплаты и исчислении и учете НДС от предварительной оплаты. В нем следует предусмотреть ряд методических рекомендаций в отношении следующих правил:
- правил определения сумм предварительной оплаты для исчисления НДС от предварительной оплаты;
- правил определения сумм зачета предварительной оплаты в оплату за произведенную реализацию;
- правил определения величин предварительной оплаты для целей бухгалтерского и для целей налогового учета и отражения их на счетах бухгалтерского учета;
- правил определения величин зачета предварительной оплаты для целей бухгалтерского и налогового учета и их отражения на счетах бухгалтерского учета;
- правил отражения на счетах бухгалтерского учета сумм НДС от предварительной оплаты;
- правил отражения на счетах бухгалтерского учета сумм НДС, подлежащих вычету в случае зачета предварительной оплаты.
Список литературы
1. Куликова Л.И. Учетная политика организации: новое решение. М.: Бухгалтерский учет, 2010.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторя): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. М.: Дашков и К, 2007.
5. СапожниковаН.Г. Бухгалтерский учет: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: КноРус, 2009.
Taxation
ACCOUNTING AND TAX ISSUES OF VAT FROM ADVANCE PAYMENT OF BUYERS
Iurii N. PRUDNIKOV
Abstract
The paper deals with the issues of accounting of the previous payment from a buyer and the value added tax from payment in advance. The author proposes the use of the balance sheet to reflect the amounts subject to deductions in the tax returns of the value added tax upon the transfer of goods to buyer. For this purpose it is appropriate to amend the title of this account.
Keywords: advance payment, VAT deduction, accounts, sales ledger, purchase ledger
References
1. Kulikova L.I. Uchetnaia politika organizatsii: novoe reshenie [Accounting policy of an organization: new decision]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2010.
2. The Tax Code of the Russian Federation (Part 1) of July 31, 1998 № 146-FZ.
3. The Tax Code of the Russian Federation (Part 2) of August 05, 2000 № 117-FZ.
4. Plan schetov bukhgalterskogo ucheta fin-ansovo-khozyaistvennoi deyatel'nosti organizatsii i Instruktsiya po ego primeneniyu [Chart of accounts of financial and economic activities of the organizations and the instruction on its application]. Moscow, Dashkov i K Publ., 2007.
5. Sapozhnikova N.G. Bukhgalterskii uchet: uchebnik [Accounting: a textbook]. Moscow, KnoRus Publ., 2009.
Iurii N. PRUDNIKOV
Ryazan State Radio Engineering University, Ryazan, Russian Federation [email protected]
