CC BY
205
М.Л. Слободян, доцент, кафедра финансов и банковского дела, Югорский государственный университет, г. Ханты-Мансийск, Россия, M_Slobodyan@ugrasu.ru
ПРОБЛЕМНЫЕ АСПЕКТЫ ОЦЕНКИ СУЩЕСТВЕННОСТИ В АУДИТЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В статье освещены проблемные аспекты оценки существенности для бухгалтерской финансовой отчетности, принципы расчета уровня существенности для отдельных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета. Проведен сравнительный анализ федерального правила стандарта аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» иМСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита», раскрываются понятия существенности и влияющих на нее факторов, а именно условий хозяйствования, качественной оценки искажений с точки зрения их влияния на процесс формирования финансовой отчетности, потребностей пользователей отчетности. Автором рассмотрена методика расчета существенности для финансовой отчетности в целом, представлены варианты отбора контрольных показателей, а именно метод основного массива, отбор контрольных показателей с высокой вероятностью наличия существенных искажений, а также отбор контрольных показателей, существенные искажения в которых могут привести к значительным финансовым последствиям. На условном примере представлены процедура расчета существенности для финансовой отчетности аудируемого лица, определение общего уровня существенности с учетом риска существенного искажения отчетности, а также процедура расчета частных значений уровня существенности по счетам бухгалтерского учета на основе оборотно-сальдовой ведомости за отчетный год. Использование данной методики позволит повысить всесторонность и объективность выводов аудитора по результатам проведенной проверки финансовой отчетности. Ключевые слова: существенность, аудит, финансовая отчетность, международные стандарты аудита, контрольные показатели, уровень существенности, существенное искажение, профессиональное суждение.
Понятие существенности является ключевым в методологии бухгалтерского учета, составления и аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Категория существенности сопровождает весь процесс аудиторской проверки, начиная со стадии планирования и заканчивая подготовкой аудиторского заключения и выводов о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. При разработке общей стратегии аудита оценка существенности необходима для того, чтобы определиться с базовыми величинами
аудиторского риска, риска необнаружения, временем проверки и планируемыми аудиторскими процедурами. В ходе самого аудита значение существенности позволяет аудитору оценить промежуточные результаты работы, скорректировать программу аудита. И наконец, на стадии подготовки аудиторского заключения - обоснованно сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. От того, насколько грамотно аудитор или аудиторская организация трактуют данное понятие, во многом
зависят как сам процесс проверки, так и ее результаты и выводы в аудиторском заключении. Следует отметить, что, несмотря на достаточно значительную историю становления института аудиторства в России, проблема толкования данного понятия до сих пор не имеет однозначного решения. Аудиторы в процессе организации аудиторской проверки исходили из определения, закрепленного в федеральном правиле (стандарте) № 4 «Существенность в аудите», которое гласит, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.1
Такое определение давало качественную оценку существенности информации, содержащей искажения, но не давало представления о ее количественном выражении. Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» не содержало методических рекомендаций по количественной оценке предельного значения совокупной ошибки, на основании которого можно было бы сделать вывод о существенности имеющихся искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В соответствии с данным стандартом аудитору предоставлялась возможность выносить свое профессиональное суждение о существенности или несущественности выявленных искажений.
Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 года № 307-ФЗ определено, что аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.2
В соответствии с Приказом Минфина России от 24.10.2016 года № 192н (ред.
от 30.11.2016 года) «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации» с 01.01.2017 года вступил в силу МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита». В данном стандарте существенность в аудите также рассматривается в тесной связи с существенностью подготовки информации для составления бухгалтерской финансовой отчетности, однако стандарт содержит более развернутое определение существенности.
Так, в действующем стандарте акцентируется внимание на том, что делая вывод о существенности для финансовой отчетности, следует брать во внимание конкретные обстоятельства, условия хозяйствования аудируемого лица. Кроме того, необходимо учитывать размер и характер искажений с точки зрения их влияния на процесс формирования финансовой отчетности в целом.
Принимая решение о существенности информации в соответствии с данным стандартом, аудитору следует ориентироваться на потребности пользователей. Причем в стандарте уточняется, что аудитор не должен опасаться последствий искажений для каких-либо отдельных пользователей, имеющих специфические информационные потребности:
— суждения о существенности формируются с учетом сопутствующих обстоятельств и зависят от размера и (или) характера искажения;
— суждения о том, какие именно вопросы являются существенными для пользователей финансовой отчетности, формируются с учетом общих потребностей в финансовой информации пользователей как представителей единой группы. Не принимаются во внимание возможные последствия искажений для отдельных конкретных пользователей, чьи информационные потребности могут значительно отличаться.3
При определении существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности ау -
Категория существенности сопровождает весь процесс аудиторской проверки, начиная со стадии планирования и заканчивая подготовкой аудиторского заключения и выводов о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
ДИСКУССИЯ 4
журнал научных публикаций Щ
дитор руководствуется исключительно своим профессиональным суждением. МСА 320 дает общие рекомендации по использованию контрольных показателей для расчета существенности. В качестве примера приводятся такие ключевые показатели отчетности, как выручка, валовая прибыль, прибыль до налогообложения, собственный капитал, чистые активы.
При выборе контрольных показателей аудитору необходимо учитывать специфику отрасли хозяйствования аудируемого лица, структуру капитала, результаты финансово-хозяйственной деятельности.
Чтобы обеспечить репрезентативность контрольных показателей, следует придерживаться комплексного — подхода к их отбору.
Так, часть показателей целесообразно принимать к учету, основываясь на методе основного массива, то есть отбирать показатели,
Аудитор не должен опасаться последствий искажений для каких-либо отдельных пользователей, имеющих специфические информационные потребности.
Чтобы учесть специфику хозяйствования, целесообразно включить контрольные показатели, риск наличия искажений в которых достаточно высок в силу сложности или трудоемкости данного участка учета: например, финансовые вложения, операции между связанными сторонами, себестоимость продаж, операции, выраженные в иностранной валюте, прочие доходы.
Целесообразно рассмотреть также показатели, искажения в которых могут привести к существенным последствиям с точки зрения возникновения претензий, неустоек, штрафных санкций, пеней, в том числе со стороны налоговых органов. Это такие статьи отчетности, как дебиторская задолженность поку-— пателей, себестоимость продаж, кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, задолженность перед бюд-жетом.4
Не менее важной проблемой является уста-
имеющие большой удельный вес в отдельно новление процентного значения к отобран-
взятой форме отчетности: например, валюта ным контрольным показателям. баланса, выручка от реализации продукции, Следует отметить, что МСА 320 не со-
товаров, работ и услуг, собственный капитал. держит четкого описания процедуры уста-
новления необходимых процентных значений - в данном вопросе предполагается применение профессионального суждения.
В данной ситуации целесообразно придерживаться диапазона от 3(5)% до 10%. Минимальные значения содержатся в МСА 320 в качестве примера и уточнено, что чем весомее показатель в абсолютном выражении, тем меньшее процентное значение ему должно соответствовать. Что касается максимальной границы, то здесь можно руководствоваться требованиями КоАП РФ, статья 15.11 «Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности», где под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%.5
Пример данных для расчета существенности для финансовой отчетности приведен в табл. 1.
Определяем среднее арифметическое контрольных показателей:
(1384 + 3535 + 3329 + 2132 + 3952) /5 = = 2866 тыс. р.
Минимальное значение отличается от среднего на (2866 - 1384) / 2866 х 100% = = 51,7%, то есть вдвое.
Максимальное значение отличается от среднего на (3952 - 2866) / 2866 х 100% = = 38%.
Так как минимальное значение 1384 тыс. р. отличается от среднего значительно,
Данные для расчет
его следует исключить из дальнейших расчетов.
Новое среднее арифметическое составит (3535 + 3329 + 2132 + 3952) / 4 = 3237 тыс. р.
Полученную величину можно округлить до 3250 тыс. р. и использовать данный количественный показатель в качестве значения существенности для финансовой отчетности в целом.
Данный показатель характеризует, по мнению аудитора, существенность информации в денежном выражении для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Для целей аудита найденное значение необходимо скорректировать с учетом установленного риска существенного искажения отчетности, который характеризует систему бухгалтерского учета и систему внутреннего контроля в проверяемой организации. Как правило, этот риск устанавливается в диапазоне 50-75%.6
Тогда приемлемый уровень существенности для аудитора составит с учетом округления 2440 тыс. р. (3250 тыс. р. х 0,75).
Такая корректировка уровня существенности для отчетности в целом позволяет значительно снизить риск того, что найденные искажения в отчетности в совокупности с необнаруженными искажениями превысят предельное значение существенности и мнение аудитора о достоверности отчетности будет ошибочным.
Не менее дискуссионным является вопрос дальнейшего распределения уровня существенности для финансовой отчетности
Таблица 1
а существенности
Наименование контрольного показателя Значение контрольного показателя, тыс. р. Процентное значение контрольного показателя, % Значение, существенности, тыс. р.
Прибыль (убыток) до налогообложения 27 678 5 1384
Выручка от реализации продукции, товаров, работ и услуг 176 758 2 3535
Валюта баланса 166 449 2 3329
Собственный капитал 26 650 8 2132
Себестоимость продаж 131 743 3 3952
ДИСКУССИЯ 4
журнал научных публикаций Ш
Сумма оборотов и сальдо по счету являются основой для распределения общего уровня существенности.
Таким образом, по мнению автора, - предложенная методика во многом позволяет решить проблемные вопросы определения существенности в ходе аудита: дает возможность охватить показатели бухгалтерской финансовой отчетно-
При выборе контрольных показателей аудитору необходимо учитывать специфику отрасли хозяйствования аудируемого лица, структуру капитала, результаты финансово-хозяйственной деятельности.
в целом по отдельным статьям отчетности и остаткам по счетам учета.
МСА 320 также рекомендует производить данную процедуру на основе профессионального суждения аудитора.
По нашему мнению, распределение общего уровня существенности целесообразно проводить на основе оборотно-сальдовой ведомости с учетом как оборота, так и конечных остатков по счету. Такое распределение позволит, во-первых, учесть операции по всем счетам, включая регулирующие, собирательно-распределительные и финансово-результативные, а это наиболее важные счета с точки зрения определения затрат и финансового результата. Во-вторых, учет оборотов при распределении позволяет перераспределить большую долю значения уровня существенности на те счета, которые в течение года наиболее часто использовались, но при этом, возможно, имеют незначительное сальдо на конец года, например, счета расчетов. В то время как счета по учету капитала имеют, как правило, постоянные переходящие большие остатки на отчетную дату и не нуждаются в детальной перепроверке, если речь не идет о первичном аудите.
Рассмотрим предлагаемый вариант распределения общего уровня существенности на условном примере оборотно-сальдовой ведомости за отчетный год (табл. 2).
сти в целом, основываясь на объективных данных оборот-но-сальдовой ведомости за отчетный год, минимизирует субъективность при расчете уровня существенности как для отчетности в целом, так и для отдельных статей, остатков по счетам бухгалтерского учета, позволяет грамотно спланировать аудиторскую проверку, подобрать необходимый набор и объем аудиторских процедур, выразить обоснованное аудиторское мнение, тем самым обеспечивая выполнение требований международных стандартов аудита и рост доверия как аудируемых лиц, так и пользователей финансовой отчетности к аудиторскому заключению.
Литература
1. ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» // Собрание законодательства РФ. 2002. № 39. Ст. 3797.
2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЭ // Собрание законодательства РФ. 2009. № 1. Ст. 15.
Таблица 2
Данные для расчета уровня существенности, ед.
Номер счета Обороты за год Конечный остаток Уровень существенности по счету, тыс. р.
Дебет Кредит Дебет Кредит
01 10 10 10 - 666,5
02 5 10 - 15 666,5
03 10 10 - - 443,6
04 10 5 10 - 554,5
05 - - - 5 108,9
Итого 35 35 20 20 2440,0
3. МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» [Электронный ресурс]. URL: http://www.minfin.ru/ (дата обращения: 25.11.2016).
4. Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: учеб. пособие. М.: Омега-Л, 2006. 176 с.
5. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 г. № 195-ФЗ (ред. от 28.12.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 29.01.2017) // Собрание законодательства РФ. 2002. № 1. Ст. 1
6. Низков А. Оценка существенности в US GAAP // МСФО: практика применения. 2009. С. 52-57.
PROBLEM ASPECTS OF ASSESSMENT OF MATERIALITY IN THE AUDIT OF THE FINANCIAL STATEMENTS
M.L. Slobodyan, Docent, The department of finances and banking, Yugra State University, Khanty-Mansiysk, Russia, M_Slobodyan@ugrasu.ru
The article is devoted to the problematic aspects of the assessment of materiality for the financial statements of the accounting, calculation of the level of materiality for specific transactions and balances on the accounts of accounting. A comparative analysis of the federal rules of auditing standards and №4 "Materiality in the audit" and ISA 320 "Materiality in planning and conducting the audit" revealed the concept of materiality and the factors affecting it. The author of the technique for calculating materiality for the financial statements as a whole presents options for the selection of targets, namely the main body of the method, the selection of targets with a high probability of material misstatement, and the selection of targets, material misstatements that can lead to significant financial consequences. The hypothetical example shows the procedure for calculating materiality for the financial statements of the entity, determining the overall level of materiality of the risk of material misstatement of accounting and calculating the data points on the materiality level accounting accounts based on trial balance for the year. Using this technique will improve the comprehensiveness and objectivity of the auditor's findings on the results of the audit offinancial statements.
Key words: materiality, auditing, financial reporting, international auditing standards, benchmarks, the level of materiality, material misstatement, professional judgment
References
1. Federal rules (standards) of audit activities no. 4. Materiality in auditing. Assembly of the Russian Federa-tion legislation. 2002, no. 39, article 3797 (in Russian).
2. Federal law "On auditing" from 30.12.2008
no. 307 FZ. Assembly of the Russian Federation legislation. 2009, no. 1, article 15 (in Russian).
3. International standard of auditing 320. Materiality in planning and auditing. Official website of the Russian Finance Ministry. Available at: http://www. minfin.ru/ (accessed: 25.11.2016).
4. Mironova O.A., Azarskaja M.A. Audit: teorija i metodologija: ucheb. Posobie [Audit: theory and methodology: textbook allowance]. Moscow, Omega-L Publ., 2006, 176 p.
5. Code of the Russian Federation about administrative offences from 30.12.2001 № 195-FZ (as amended on 28.12.2016) (in Russian). Assembly of the Russian Federation legislation. 2002, no. 1, art. 1.
6. Nizkov A. Ocenka sushhestvennosti v US GAAP [Evaluation of significance in US GAAP]. MSFO: praktika primenenija - IFRS: application practice. 2009, pp. 52-57.
