CC BY
22Налого&ый учет
ПРОБЛЕМА ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ НА СОПУТСТВУЮЩИЕ АУДИТУ УСЛУГИ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
М.А. ГОРОДИЛОВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры учета, аудита и экономического анализа ГОУ ВПО «Пермский государственный университет»
Важное место в финансово-хозяйственной деятельности организаций занимает проблема взаимоотношений хозяйствующих субъектов с налоговыми органами. Достаточно часто между налогоплательщиками и фискальными органами возникают разногласия по поводу правомерности расчета налоговой базы, полноты исчисления и уплаты налогов.
В данной статье будет рассмотрен один из аспектов указанной выше проблемы, касающийся обоснования для целей налогообложения прибыли расходов на сопутствующие аудиту услуги.
Следует отметить, что если расходы аудируемого лица на собственно аудиторские услуги, как правило, у налоговых органов вопросов не вызывают, то аналогичные затраты на сопутствующие аудиту услуги, как и иные информационно-консультационные услуги, на практике всегда имеют высокий риск возникновения претензий. Почему? Ответ кроется в неопределенности указанных расходов, точнее — в отсутствии у результата услуг материально-вещественного характера. Это позволяло в ряде случаев под видом «консультационных» услуг осуществлять фиктивные операции в целях обналичивания денежных средств, а также незаконного снижения налогового бремени.
Попробуем обосновать возможность признания расходов на сопутствующие аудиту услуги в тех случаях, когда они в действительности имели место. Для этого приведем определение данного понятия, а также изложим общие критерии отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Во-первых, анализируемое понятие определено в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» [1], согласно п. 6 ст. 1 которого, под сопутствующими аудиту услугами понимается «оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:
1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение маркетинговых исследований и др.
Во-вторых, ст. 252 НК РФ определены критерии признания расходов:
— расходы — это обоснованные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком
(т. е. экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме);
— расходы — это документально подтвержденные затраты, т. е. затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;
— расходы признаются при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Проведем анализ изложенных выше положений.
Что понимается под документальным оформлением затрат?
1-й аспект. Наличие оформленных надлежащим образом документальных договорных отношений между сторонами.
Так, в соответствии со ст. 161 НК РФ должны совершаться в простой письменной форме все сделки юридических лиц между собой и с гражданами. Именно данная норма позволяет налоговым органам при проведении мероприятий налогового контроля требовать представления договоров.
2-й аспект. Документальное оформление самих хозяйственных операций считается выполненным надлежащим образом в том случае, если существуют оправдательные документы, составленные по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации [2, ст. 9].
Если в альбомах унифицированных форм какой-либо документ отсутствует, организация вправе самостоятельно разработать форму данного документа. Однако легитимность применения данной формы будет только с того момента, как она будет утверждена руководителем организации в составе учетной политики.
По каким критериям оценивается обоснованность затрат? Это:
— наличие двустороннего акта на выполненные работы (оказанные услуги), в котором должно быть четкое наименование выполненных работ (оказанных услуг), а лучше — их краткое описание, не ограничиваясь лаконичной фразой типа «работы (услуги), предусмотренные договором, выполнены (оказаны)»;
— наличие калькуляций и смет к договорам (на отдельные виды или этапы работ, а также периоды времени). Расчет стоимости работ (услуг) должен убедить проверяющих в том, что сама стоимость не является чрезмерной, завышенной (особенно это касается консультационно-информационных и других услуг);
— наличие при необходимости докладных и служебных записок подразделений — инициаторов соответствующих затрат о необходимости этих затрат с разрешительной визой руководителя или приказов (распоряжений) руководителя организации;
— составление планов проведения маркетинговых исследований, привлечения консультантов, повышения квалификации и т. п.;
— подготовка отчета об оказанных услугах, описывающего не только полученные результаты, но и алгоритм выполнения задания;
— отсутствие дублирования (пересечения) функций, выполняемых специалистами самой организации (бухгалтерами, экономистами, юрисконсультами и др.) и внешними консультантами (в этом случае подтверждающими документами будут должностные инструкции, приказы о возложении обязанностей, договоры оказания консультационных услуг, которые не должны совпадать по содержанию выполняемых работ). Важно установить в должностных инструкциях штатных работников организации определенный круг обязанностей и выполняемых ими функций и, с другой стороны, сформулировать цель в договоре на оказание консультационных и информационных услуг таким образом, чтобы функции внутренних и внешних специалистов не пересекались.
Каким образом следует оценивать направленность расходов на получение дохода? Будут ли считаться расходы экономически оправданными, если в каком-либо отчетном (налоговом) периоде получен убыток? Изменится ли ответ, если расходы совершены для определенной сделки, а последняя оказалась убыточной?
По мнению автора, в изложенных выше ситуациях организация вправе учесть расходы для целей налогообложения. Любая предпринимательская деятельность связана с риском невозврата вложенных средств инвестора, а также получения отрицательного финансового результата от сделки (см., например ст. 2 ГК РФ).
Рассмотрев общие принципы признания расходов в налоговом учете, вернемся к рассмотрению вопроса о правомерности учета расходов на сопутствующие аудиту услуги.
Так, в одном случае налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества, по результатам которой составлен акт проверки и принято решение о доначислении обществу налога на прибыль и НДС.
Основанием для доначисления указанных налогов явилось то обстоятельство, что обществу
аудиторской организацией были оказаны услуги по ограниченному обзору1 ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с формами, разработанными специалистами головной компании холдинга, в которую входило данное общество. Результатом выполненных услуг стал отчет о проверке специальной финансовой отчетности, отличной от официальной бухгалтерской отчетности, а также заключение о соответствии специальной финансовой отчетности стандартам холдинга2.
Оценив характер работ, выполненных по названному договору, налоговый орган пришел к выводу о том, что расходы по составлению указанной отчетности в соответствии с формами, разработанными специалистами головной компании холдинга, не могут быть признаны экономически обоснованными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а потому — в силу ст. 252 НК РФ — не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Необоснованное, по мнению ревизоров, включение в состав расходов стоимости услуг по указанному договору также привело и к неправомерному — в нарушение ст. 171 НК РФ (по услугам, приобретенным для операций, не признаваемых объектом налогообложения) — включению НДС, уплаченного исполнителю таких услуг в состав налоговых вычетов по декларации по НДС за соответствующий налоговый период.
Арбитражный суд кассационной инстанции встал на защиту налогоплательщика, посчитав требования налогового органа необоснованными (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2004 по делу № А56-1475/04).
Суд указал на то, что согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера и направления деятельности организации подразделяются на внереализационные расходы и расходы, связанные
1 В соответствии с п. 16 стандарта № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» обзорная проверка включает в себя в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, за которые отвечает сторона, составляющая отчетность, и предназначенные для использования предполагаемыми пользователями. При этом тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы посредством сбора подтверждающих доказательств, получаемых в ходе инспектирования, наблюдения, подтверждения и подсчета (т. е. в ходе процедур, характерных для аудита), как правило, не предусматриваются [3].
2 По существу это не финансовая, а управленческая отчетность, являющаяся результатом управленческого учета, т. е. составляемая для нужд управления. Прим. авт.
с производством и реализацией. К последним в соответствии со ст. 263 НК РФ относятся и прочие расходы, перечень которых установлен ст. 264 НК РФ и который — в соответствии с подп. 49 п. 1 этой статьи — не является исчерпывающим.
По мнению налоговой инспекции, произведенные обществом затраты нельзя признать экономически оправданными, поскольку они не обусловлены целями получения дохода и не удовлетворяют принципу рациональности и обычаям делового оборота.
Однако по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т. е. обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика.
Обязанность общества предоставлять головной компании финансовую отчетность, составленную в соответствии с внутренними стандартами, подтвержденную независимым аудитором, установлена в заключенном обществом с головной организацией договоре и является существенным условием этого договора. Невыполнение обществом условий договора может явиться основанием для его расторжения, повлиять на его продление, а также на получение обществом соответствующего дохода.
При оценке экономической обоснованности понесенных обществом затрат суд указал на очевидность того, что деятельность по проверке специальной финансовой отчетности общества требует наличия определенных знаний и навыков, владеют которыми в полной мере только специализированные аудиторские организации.
В результате вышеизложенного суд поддержал налогоплательщика.
Арбитры, как правило, встают на сторону налогоплательщиков в случае признания в налоговом учете расходов, предъявленных им аудиторскими организациями за оказанные сопутствующие аудиту услуги, в том случае, если из анализа документов следует их необходимость и оправданность. Это, например, следующие услуги:
— по проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной по МСФО (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.08.2007 по делу № А28-1923/2007-37/11);
— по проверке годовой бухгалтерской отчетности, подготовленной для целей консолидации в соответствии с общепринятыми принципами бух-
галтерского учета Франции (постановление ФАС Московского округа от 19.03.2007, 26.03.2007 по делу № КА-А40/1804-07);
— по проверке бухгалтерской отчетности, связанной с обращением ценных бумаг аудируемого лица на зарубежных фондовых рынках (постановления ФАС Московского округа от 22.08.2006, 29.08.2006 по делу № КА-А40/7923-06-П, ФАС Уральского округа от 02.11.2005 по делу № Ф09-4935/05-С2);
— по проведению организационного аудита — разработке для аудируемого лица наиболее целесообразных, оптимальных решений организационной и функциональной структур (плана необходимых изменений для перехода от системы действующих организационной и функциональной структур пред-
Литература
приятия «как есть» к системе действующих организационной и функциональной структур предприятия «как должно быть»), проведению обучения работников общества, направленного на формирование знаний и навыков, которые необходимы работникам для управления реорганизованным предприятием, а также осуществлению дальнейших преобразований (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2005 по делу № А66-12629/2004) и др.
Исходя из вышеизложенного при обосновании учета для целей налогообложения тех или иных расходов необходимо доказать их документальное подтверждение, экономическую обоснованность и оправданность, а также их направленность на получение дохода.
ВНИМАНИЕ, НОВИНКА!!!
C января 2008 г. выходит новый ежемесячный журнал (сборник) Издательского дома «Финансы и Кредит»
«ФИНАНСОВАЯ АНАЛИТИКА: ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ».
Подписные индексы: по каталогу агентства «Роспечать» - 80628; по каталогу агентства «Пресса России» - 44368.
Подписаться можно в редакции: тел. (495) 621-91-90, 621-69-49, e-mail: [email protected]
1. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
3. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
4. Терехов А. А. Аудит: законодательные решения. — М.: Финансы и статистика, 2003. — 608 с.
