CC BY
103
УНИВЕРСИТЕТА
имени O.E. Кугафина(МГЮА)
Гузаль РАФАЭЛЕВНА ЯРУЛЛИНА,
аспирантка кафедры финансового права Университета имени O.E. Кутафина (МГЮА) [email protected] 125993, Россия, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, д. 9
ПРИЗНАКИ АГЕНТСКОГО ВИДА ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Аннотация. Понятие агентского вида постоянного представительства вызывает особый интерес для исследования, так как является альтернативным правилом по отношению к основному виду постоянного представительства. В российской налоговой науке ученые редко обращаются к анализу правил об агентском постоянном представительстве, но недостаточная разработанность этого вопроса приводит к неверному применению положений НК РФ о постоянном представительстве. При этом в российском налоговом праве нормы об агентском постоянном представительстве имеют некоторые особенности по сравнению с международным подходом. В статье представлен анализ норм об агентском постоянном представительстве, закрепленных в Налоговом кодексе РФ, а также имеющейся правоприменительной практики.
Ключевые слова: постоянное представительство, налоговое право, агентский вид постоянного представительства, иностранные организации.
DOI: 10.17803/2311 -5998.2017.36.8.110-120
©Г. Р.Яруллина, 2017
G. R. YARULLINA,
postgraduate student of the Financial Law Department of the Kutafin Moscow State
Law University (MSAL) [email protected] 125993, Russia, Moscow, Sadovaya-Kudrinskaya Str., 9
ATTRIBUTES OF AN AGENCY TYPE OF A PERMANENT ESTABLISHMENT IN THE TAX LAW OF THE RUSSIAN FEDERATION
Review. The concept of agency type of permanent representation is of special interest for research, as it is an alternative rule in relation to the main type of permanent representation. In the Russian tax science, scientists rarely turn to the analysis of the rules on agency permanent representation, but the insufficient elaboration of this issue leads to incorrect application of the provisions of the Tax Code of the Russian Federation on permanent representation. At the same time, in the Russian tax law, the norms on agency permanent representation have some peculiarities in comparison with the international approach. The article presents an analysis of the norms on agency permanent representation, fixed in the Tax Code of the Russian Federation, as well as the available law enforcement practice. Keywords: permanent representation, tax law, agency type of permanent representation, foreign organizations.
"7^ЕСТНИК Яруллина Г. р. ППП
Ш МунцВЕРСИТЕТА Признаки агентского вида постоянного представительства именио.Е.кугафина(мгюА) в налоговом праве Российской Федерации
В силу налогового суверенитета государства обязанность по уплате налога может быть установлена только национальным законодательством, международные договоры не могут создавать обязанность по уплате налогов1. Международные налоговые договоры могут применяться только в том случае, если внутренним налоговым законом установлено налогообложение определенного объекта и международным договором установлены иные правила, чем предусмотрены законом. Таким образом, для целей международного налогообложения в первую очередь следует анализировать положения национального законодательства.
Впервые в российском налоговом праве понятие агентского постоянного представительства появилось в международных налоговых договорах СССР и гораздо позже было закреплено в российском законодательстве. При этом сравнительный анализ положений Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР)2 и российских правил об агентском виде постоянного представительства свидетельствует о том, что именно подход ОЭСР по этому вопросу стал основой тех положений, которые теперь закреплены в Налоговом кодексе РФ3. Кроме того, ученые отмечают, что именно в Модельной конвенции ОЭСР содержится основное определение постоянного представительства4. Поэтому при анализе агентского вида постоянного представительства в российском налоговом праве важно также учитывать позицию ОЭСР.
Согласно п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если она осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от ее имени, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для нее (зависимый агент)5.
Хаванова И. А. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения : монография / под ред. д. ю. н., проф. И. И. Кучерова. М. : Юриспруденция, 2016. С. 39.
Model convention with respect to taxes on income and on capital // URL: https://www.oecd. org/ctp/treaties/2014-model-tax-convention-articles.pdf (дата обращения: 02.06.2017). Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824 ; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
Коннов О. Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве : учеб. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М. : Академич. прав. ун-т, 2002. С. 21 ; Викулов К. Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное i
представительство : опыт ОЭСР и правовое регулирование в России : дис. ... канд. юрид. л
наук. М., 2011. С. 4.
См. также: Яруллина Г. Р. Место института постоянного представительства в налоговом о
праве РФ // Актуальные проблемы российского права. 2016. № 12. С. 65—72 ; Яруллина Г. Р. Проблемы определения подготовительного и вспомогательного характера дея- право
>
_
3
4
5
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кугафина(МГЮА)
Из представленного определения можно выделить обязательные признаки агентского вида постоянного представительства, которые в общем соответствуют подходу ОЭСР. Но прежде чем анализировать эти признаки, нужно обратить внимание на следующее. Если внимательно вчитаться в формулировку п. 9 ст. 306 НК РФ, то можно выделить еще один обязательный критерий агентского постоянного представительства: «иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ...». Из буквального толкования этого положения следует, что для возникновения агентского постоянного представительства, помимо соответствия агента и его деятельности определенным критериям, деятельность иностранной организации также должна соответствовать признакам, которые закреплены п. 2 ст. 306 НК РФ, то есть признакам основного вида постоянного представительства.
Помимо соответствия признакам основного вида, постоянное представительство агентского вида должно также отвечать следующим критериям:
1) наличие представителя на территории Российской Федерации;
2) деятельность в интересах иностранной организации;
3) зависимость представителя;
4) регулярность деятельности.
Таким образом, иностранная организация может рассматриваться как имеющая постоянное представительство агентского вида только в том случае, если ее деятельность является предпринимательской, осуществляется в определенном месте, на регулярной основе и через зависимого агента.
В российском законодательстве, по сути, предусмотрен двухэтапный тест для определения агентского постоянного представительства. Так, на первом этапе нужно определить, соответствует ли деятельность иностранной организации признакам постоянного представительства основного вида. Вторым шагом является определение соответствия деятельности лица признакам зависимого агента, закрепленным в п. 9 ст. 306 НК РФ6. То есть в российском налоговом праве агентское постоянное представительство также должно иметь место деятельности, как и основной вид, что противоречит международному подходу, согласно которому при наличии признаков основного вида постоянного представительства отсутствует необходимость в доказывании наличия зависимого агента7.
тельности иностранной организации на территории РФ: анализ национального законодательства и международных источников // Актуальные проблемы российского права. 2016. № 5 (66). С. 55—62.
6 Аналогичное разъяснение было закреплено в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150; отменены приказом ФНС России от 19.12.2012 № ММВ-7-3/980@).
7 Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention. Para 35. P. 108 // URL: http://www. keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2014_mtc_cond-2014-en#.V71v8Y90LIU#page7 (дата обращения: 24.05.2017).
"7^ЕСТНИК Яруллина Г. р.
Ш МунцВЕРСИТЕТА Признаки агентского вида постоянного представительства именио.Е.кугафина(мгюА) в налоговом праве Российской Федерации
Положения Модельной конвенции ОЭСР об агенте «выкристаллизовались из общего определения постоянного представительства»8, что долгое время являлось причиной смешения критериев этих видов постоянного представительства. Но если в международных документах место деятельности не рассматривается как обязательный признак агентского постоянного представительства уже с середины XX в., то российское законодательство использует устаревший подход по сегодняшний день.
Однако не только в российском налоговом праве для создания агентского постоянного представительства требуется наличие места деятельности. Аналогичный подход используется и во внутреннем праве государств с более развитой экономикой и системой налогообложения, например в Австрии9 и Швейцарии10.
Другой особенностью российского налогового права в этом вопросе является отсутствие указания на лицо с независимым статусом в определении зависимого агента. В Модельной конвенции ОЭСР правило о зависимом агенте сформулировано таким образом, что лицо может сформировать агентское постоянное представительство, только если оно не является агентом с независимым статусом («...where a person — other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies — is acting on behalf.»11). Поэтому согласно международным правилам для определения агентского постоянного представительства необходимо учитывать определение агента с независимым статусом.
В НК РФ норма об агентском постоянном представительстве сформулирована иначе и не предполагает отсылки к категории независимого агента, российское налоговое право вообще не использует этот термин. При этом сама категория независимого агента закреплена в п. 9 ст. 306 НК РФ: иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности. Это положение полностью повторяет формулировку п. 6 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР.
Таким образом, российское налоговое право не использует понятие независимого агента как критерий оценки наличия (отсутствия) агентского постоянного представительства, хотя и содержит его. В НК РФ положение об агенте с независимым статусом сформулировано скорее как исключение из общего правила об агентском постоянном представительстве, а не как его дополнительный признак.
11
Полежарова Л. В. Международное налогообложение: современная теория и методология. М. : Магистр : ИНФРА-М, 2016. С. 68.
Austria. Country perspective. Permanent Establishments. A Domestic Taxation. Bilateral Tax Treaty and OECD Perspective / ed. by E. Reimer, N. Urban, St. Schmid. Walters Kluwer, i
2010/2011. P. 10. л
Wipfli D. IFA 2014. 68th Congress IFA. Branch Report about Switzerland // Cahiers de droit fiscal international. Cross-border outsourcing — issues, strategies and solutions. 2014. Vol. 99a. о P. 729 ; Switzerland. Country perspective. P. 14.
Модельная конвенция ОЭСР. Ч. 5 ст. 5. право
>
8
9
10
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кугафина(МГЮА)
Как было отмечено выше, за исключением признака постоянного места деятельности, категория агентского вида постоянного представительства в российском налоговом праве в целом соответствует подходу ОЭСР. Вместе с тем признаки агентского постоянного представительства имеют некоторые особенности, которые будут рассмотрены ниже.
1. Наличие представителя на территории Российской Федерации
Этот признак для удобства анализа можно разделить на две составляющие — лицо (представитель) и нахождение на территории Российской Федерации.
Представитель. Термины и понятия, используемые в НК РФ, должны толковаться на основании ст. 11 НК РФ. Термин «лицо» для целей НК РФ включает организации и физические лица. Причем теперь представителем может быть как российское, так и иностранное лицо, хотя ранее эта категория распространялась только на российских юридических и физических лиц12.
Территория ведения деятельности. Указанный критерий в российском налоговом праве не разработан. Можно предположить, что именно для обозначения территории ведения деятельности законодатель использовал признак постоянного места деятельности, заимствованный у основного вида постоянного представительства.
Для исключения неясности в толковании указанной нормы, на наш взгляд, следует исключить ссылку на п. 2 ст. 306 НК РФ в норме об агентском постоянном представительстве.
2. Деятельность в интересах иностранной организации
Деятельность агента может привести к образованию постоянного представительства при одновременном выполнении им следующих действий:
1) представление интересов иностранной организации;
2) осуществление действий от ее имени;
3) регулярное использование полномочий:
— на заключение контрактов от имени данной организации;
— на согласование существенных условий контрактов от ее имени.
В общих чертах этот критерий соответствует международному подходу к определению деятельности агента, приводящей к возникновению постоянного представительства. По этой причине не считаем целесообразным рассматривать каждый из указанных видов деятельности. Но нужно обратить внимание на следующие особенности.
Во-первых, в числе полномочий указано согласование существенных условий контрактов. Это положение отсутствует в Модельных конвенциях ОЭСР, хотя в п. 33 Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР указано, что для создания постоянного представительства достаточно того, что агент ведет переговоры по всем элементам контракта.
Как было отмечено российским судом в одном из решений, присутствие представителя при обсуждении условий договора не может рассматриваться как во-
12 Инструкция Госналогслужбы РФ от 16.06.1995 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». П. 1.5.
"7^ЕСТНИК ЯруллинаГ.р. 1Лс
Ш МунцВЕРСИТЕТА Признаки агентского вида постоянного представительства именио.Е.кугаФина(мгюА) в налоговом праве Российской Федерации
влечение иностранной организации в коммерческую деятельность на территории России, так как согласование условий договора происходило без участия представителя13. В этом решении суд рассматривал обсуждение договоров как действия, без которых договор все равно был бы заключен. Следуя этой логике, согласование договора является тем этапом, без которого договор не может быть заключен, поэтому полномочия на согласование существенных условий контрактов являются достаточными для возникновения постоянного представительства.
Но в связи с отсутствием иной судебной практики и разъяснений того, как следует понимать термин «согласование», невозможно соотнести российский и международный подход в этом вопросе.
При этом российская судебная практика поддерживает подход ОЭСР в том, что простое техническое подписание контракта не может приводить к возникновению агентского постоянного представительства14.
Второй особенностью российского подхода является указание на то, что агент может осуществлять свои полномочия на основании договорных отношений с иностранной организацией. Каковы будут последствия осуществления таких полномочий — только на основании доверенности либо вообще при отсутствии какого-либо оформления полномочий, налоговое законодательство не разъясняет.
По мнению Минфина, деятельность лица на основании доверенности, выданной ему иностранной организацией, должна рассматриваться как деятельность агента с зависимым статусом, которая приводит к возникновению на территории Российской Федерации постоянного представительства15. Кроме того, в своих немногочисленных разъяснениях, касающихся агентского постоянного представительства, Минфин и ФНС России неоднократно ссылались на Модельную конвенцию ОЭСР16. Поэтому можно предположить, что и при отсутствии какого-либо оформления полномочий агента, если действия, совершенные им в интересах иностранной организации, не оспариваются, а юридические последствия этих действий принимаются последней, такая деятельность будет приводить к возникновению постоянного представительства.
Важным условием для создания постоянного представительства является осуществление деятельности агентом от имени иностранной организации. Как было отмечено при анализе этого положения в Модельной конвенции ОЭСР фраза «от имени» необходима для устранения вопросов, которые могут возникнуть в связи с разным пониманием агента в странах общего и континентального права.
В российском праве существует несколько посреднических договоров: договор поручения, комиссии и агентский договор. Конструкции этих договоров
13 Постановление ФАС Московского округа от 14.12.2010 № КА-А40/15642-10 по делу № А40-1444909-108-1067 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС «Консуль-тантПлюс».
14 См., например: постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от i 03.06.2010 № 09АП-10939/2010-АК по делу № А40-138878/09-112-1076, от 13.04.2010
№ 09АП-5712/2009-АК по делу № 138877/00-111-1042.
15 Письмо Минфина РФ от 17.03.2008 № 03-08-13 // Документ опубликован не был. Доступ о из СПС «КонсультантПлюс».
16 См., например: письма Минфина от 07.05.2008 № 03-08-05, от 12.08.2008 № 03-08-05. право
>
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кугафина(МГЮА)
позволяют представителю осуществлять действия, в том числе заключать контракты с третьими лицами, как от имени представляемого, так и от собственного имени17. При этом правовые последствия будут возникать у того лица, от имени которого заключен контракт с третьим лицом, несмотря на то, что все виды договоров предусматривают осуществление действий в интересах и за счет представляемого лица. Вероятно, именно в связи с наличием в российском праве нескольких конструкций посреднических договоров в п. 9 ст. 306 НК РФ было включено уточнение, касающееся того, заключение каких договоров может приводить к возникновению постоянного представительства. Таким образом, для возникновения постоянного представительства в соответствии с НК РФ отношения между зависимым агентом и иностранной организацией должны строиться на основании договора поручения либо агентского договора (построенного по модели договора поручения) в понимании ГК РФ.
Нужно также учитывать, что договор между агентом и иностранной организацией может быть заключен по праву любого другого государства. В этом случае оговорка о необходимости заключения договоров, которые, во-первых, заключены от имени самой иностранной организации, а во-вторых, создают правовые последствия для нее, приобретает особое значение. Эта оговорка обеспечивает одинаковый подход к оценке полномочий агентов, вне зависимости от того, какое право было выбрано для заключения договора между агентом и иностранной организацией.
Кроме того, отношения между агентом и иностранной организации могут строиться на основании трудового договора.
При этом российские суды формально подходят к оценке того, соответствует ли деятельность агента по заключению договоров в интересах иностранной организации требованиям п. 9 ст. 306 НК РФ. Так, в одном из дел суды не исследовали, для кого возникают правовые последствия при заключении договоров агентом18. Договоры заключались от имени самого агента, по этой причине суды посчитали, что такие договоры не имели правовых последствий для иностранной организации19.
Целью использования категории агентского постоянного представительства является определение экономической связи иностранной организации с государством-источником. По нашему мнению, при оценке договоров, заключаемых агентом, первостепенно для кого — агента или иностранной организации — возникают правовые последствия в результате заключения этих договоров. Именно наличие правовых последствий заключенных договоров для иностранной организации будет свидетельствовать о достаточной связи этой организации с государством — источником дохода. Поэтому формальный подход, согласно которому любой заключенный от имени агента договор не создает правовых последствий для иностранной организации, является неверным.
17 ГК РФ. Ст. 971, 990, 1005.
18 Следует сделать оговорку, что данный вывод сделан на основании анализа решений судов, в которых не всегда отражаются те факты и обстоятельства, которые были озвучены сторонами в судебном процессе.
19 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 по делу № А56-39821/2008 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
в
ЕСТНИК Яруллина Г.р. 11-7
УНИВЕРСИТЕТА Признаки агентского вида постоянного представительства 117
имени о.Е.кугаФина(мгюА) в налоговом праве Российской Федерации
3. Зависимость представителя
Только деятельность зависимого агента может приводить к возникновению постоянного представительства.
Как уже было сказано, российское налоговое законодательство не использует термин «агент с независимым статусом», правило о таком агенте закреплено в абз. 2 п. 9 ст. 306 НК РФ.
Правоприменительной практикой пока не выработаны подходы к определению зависимости агента. При этом в разъяснениях по этому вопросу Минфин часто обращается к подходу ОЭСР.
Например, Минфин предлагает использовать критерии экономической и юридической зависимости и обычной деятельности для определения зависимого агента20. По мнению Минфина, необходимо также учитывать степень вмешательства иностранной организации в деятельность агента: свидетельством независимости агента является то, что агент отвечает перед принципалом за результаты своей деятельности, которая не является объектом обширного контроля со стороны принципала и детальных инструкций в отношении порядка выполнения этой деятельности, при этом принципал полагается на особые знания и навыки, которыми обладает агент.
Согласно п. 2.5.5 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ21 одним из признаков независимого статуса агента может быть наличие вознаграждения за его деятельность «по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором», а также осуществление деятельности в пользу неограниченного круга лиц.
В этом документе предлагалось также определять обычную деятельность агента по его учредительным документам и (или) лицензии, ином разрешении компетентного государственного органа22. Этот подход использовался на практике: в одном из решений суд определил, что представление агентских услуг является обычной деятельностью агента, сославшись на его устав23.
Критерий зависимости является важной составляющей категории агентского вида постоянного представительства. По сути он заменяет критерий наличия места деятельности, который используется для постоянного представительства основного вида. Поэтому в российском налоговом праве необходимо тщательно проработать данный признак: разработать механизм определения обычной деятельности, основывающийся не только на уставных документах агента, но и на
20 Письмо Минфина от 12.08.2008 № 03-08-05 // Нормативные акты для бухгалтера. 2008. № 22.
21 Методические рекомендации по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающиеся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 // Бухгалтерский учет. 2003. № 9. (Отменены приказом ФНС России от 19.12.2012 № ММВ-7-3/980@.)
22 Эта позиция нашла отражение и в действующих разъяснениях, например в письмах л Минфина РФ от 19.04.2011 № 03-08-05, от 12.08.2008 № 03-08-05, письме УМНС России
по г. Москве от 04.08.2004 № 26-12/51896. в
23 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.12.2013 № Ф03-6191/2013 по делу
№ А51-24072/2012 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс». право
>
Д" 1
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кугафина(МГЮА)
анализе его фактической деятельности, а также раскрыть содержание категорий экономической и юридической зависимости.
4. Регулярность деятельности
Для образования постоянного представительства зависимый агент должен действовать регулярно. В российском налоговом законодательстве критерий регулярности не раскрывается.
По мнению Минфина, единичный факт осуществления деятельности, проведения операции не может рассматриваться как регулярная деятельность24.
Кроме того, в этом вопросе Минфин также поддерживает позицию ОЭСР и указывает, что объем и частота действий, необходимых для признания того, что агент «обычно использует» полномочия заключать контракты, зависит от характера этих контрактов и деятельности предприятия-принципала. Точного критерия частоты этих действий также не существует25.
Этот подход к оценке критерия регулярности был применен в одном из судебных дел. Как было отмечено в решении суда, заключение двух аналогичных договоров займа с организациями, входящими в одну группу компаний, а также двух дополнительных соглашений к указанным договорам не может рассматриваться как регулярное осуществление деятельности, достаточное для образования постоянного представительства26. Указанная позиция суда, на наш взгляд, является верной. Постоянное представительство агентского вида может быть образовано только при наличии существенной связи с государством — источником дохода, которая не может возникнуть при заключении двух одинаковых договоров с контрагентами, являющимися компаниями одной группы.
По результатам анализа признаков постоянного представительства агентского вида в российском налоговом праве можно сформулировать следующие выводы.
Во-первых, категория постоянного представительства агентского вида в российском налоговом праве разработана недостаточно. Отсутствует понимание того, как оценивать признаки агентского постоянного представительства, нет достаточного объема правоприменительной практики и разъяснений компетентных органов. Как правило, в своих письмах Минфин ссылается на Модельную конвенцию ОЭСР и Комментарии к ней. Но, учитывая необязательный характер указанных международных документов и самих писем Минфина, считаем, что такое регулирование является недостаточным.
Кроме того, отсутствие разработанных подходов к определению агентского постоянного представительства приводит к негативным последствиям. Напри-
24 См.: письма Минфина России от 31.05.2011 № 03-08-05, от 01.10.2008 № 03-08-05, письмо УФНС России по г. Москве от 14.06.2005 № 20-12/41907.
25 Письмо Минфина от 07.05.2008 № 03-08-05 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
26 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2010 № 09АП-5712/2009-АК по делу № А40-138877/00-111-1042 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
Ш МунцВЕРСИТЕТА Признаки агентского вида постоянного представительства именио.Е.кугаФина(мгюА) в налоговом праве Российской Федерации
мер, к использованию судами формального подхода при разрешении споров, редкому использованию категории налоговыми органами для предотвращения избежания налогообложения иностранными компаниями.
На наш взгляд, для решения этой проблемы в российском налоговом праве, во-первых, требуется создать документ, схожий по назначению с Комментариями к Модельной конвенции ОЭСР. При этом, в отличие от данных Комментариев, такой документ должен иметь обязательную силу для налоговых органов и носить рекомендательный характер для налогоплательщиков. В документе следует изложить разъяснения в отношении каждого признака агентского вида постоянного представительства с примерами из практики. Такие разъяснения могут быть изданы Минфином в форме подзаконного нормативного акта. За основу могут быть взяты упомянутые ранее Методические рекомендации по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, которые хотя не затрагивали все вопросы образования агентского вида постоянного представительства, тем не менее являлись наиболее полным источником разъяснений по этой теме.
Во-вторых, следует обратить внимание на российскую правоприменительную практику. Налоговые органы редко обращаются к категории агентского постоянного представительства, что сказывается на количестве судебных решений. При этом из имеющихся судебных актов можно сделать вывод о преобладании формального подхода судов к толкованию п. 9 ст. 306 НК РФ. На наш взгляд, такой подход недопустим в связи со следующим. Цель правила об агентском виде постоянного представительства заключается в определении экономической связи иностранной организации с территорией государства — источника дохода. Такая связь считается достаточной для налогообложения иностранной организации только при вовлечении зависимым агентом этой организации в предпринимательскую деятельность в государстве — источнике дохода. Из-за многообразия форм предпринимательской деятельности установить какие-либо точные, формальные критерии в отношении такой экономической связи невозможно. К анализу каждой ситуации необходимо подходить индивидуально, оценивая все фактические обстоятельства.
БИБЛИОГРАФИЯ
1. ВикуловК. Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России : дис. ... канд. юрид. наук. — М., 2011. — 260 с.
2. Коннов О. Ю. Понятие постоянного представительства в налоговом праве : дис. ... канд. юрид. наук. — М., 2001. 188 с.
3. Полежарова Л. В. Международное налогообложение : современная теория А и методология — М. : Магистр : Инфра-М, 2016. — 416 с. О
4. Хаванова И. А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение О уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального
и международного права : дис. ... д-ра юрид. наук. — М., 2016. — 415 с. Право
>
'И 1
УНИВЕРСИТЕТА
имени O.E. Кугафина(МГЮА)
5. Яруллина Г. Р. Место института постоянного представительства в налоговом праве РФ // Актуальные проблемы российского права. — 2016. — № 12. — С. 65—72.
6. Яруллина Г. Р. Проблемы определения подготовительного и вспомогательного характера деятельности иностранной организации на территории РФ: анализ национального законодательства и международных источников // Актуальные проблемы российского права. — 2016. — № 5 (66). — С. 55—62.
7. Permanent Establishments. A Domestic Taxation. Bilateral Tax Treaty and OECD Perspective / ed. by E. Reimer, N. Urban, St. Schmid. — Walters Kluwer, 2010/2011. — 936 p.
8. WipfliD. IFA 2014. 68th Congress IFA. Branch Report about Switzerland // Cahiers de droit fiscal international. Cross-border outsourcing — issues, strategies and solutions. — 2014. — Vol. 99a. — 875 p.
