CC BY
56
УДК 657.1:338
принципы анализа информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности
И. А. СЛОБОДНЯК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Е-mail: slob. irk@mail. ru Байкальский государственный университет экономики и права
В настоящее время большое внимание уделяется вопросам формирования и анализа показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Автор предлагает систему принципов, которые должны стать основой методики анализа информации внутренней бухгалтерской отчетности. Сделан вывод, что должна существовать теоретическая основа методики анализа соответствующей информации, что позволит минимизировать затраты на проведение анализа внутренней отчетности.
Ключевые слова: внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность, внутренний анализ, принципы анализа.
В связи с повышением роли бухгалтерского управленческого учета в сфере информационного обеспечения менеджмента организации информацией, необходимой для принятия управленческих решений, значительно возрастает роль учетно-аналитической информации, содержащейся в формах внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, которая формируется каждой организацией самостоятельно. При этом отсутствует глубоко разработанная теория данного процесса, теоретические основы построения внутренней отчетности и ее анализа. В результате каждая организация расходует большие финансовые ресурсы для разработки
системы информации внутренней бухгалтерской отчетности и методики ее анализа. Эти затраты можно минимизировать, разработав систему принципов ее формирования и анализа, что избавит конкретную организацию от существенных затрат и позволит использовать существующие теоретические разработки для собственных нужд. По мнению автора, анализ показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности должен строиться на общей методологической базе. Существование научной основы методики расчета основных показателей необходимо еще и потому, что расчетные показатели являются составной частью внутренней бухгалтерской управленческой отчетности.
В этой связи следует отметить, что внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность содержит в себе не только реальные показатели, отражающие состояние основных объектов учета, но и расчетные показатели. В результате внутренняя отчетность получает статус аналитического отчета. При этом индивидуальным оказывается не только набор показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, но и методика расчета основных коэффициентов, которая также может отражать особенности финансово-хозяйственной деятельности организации и стиля управления, используемого менеджерами.
Автором в статье предлагается система принципов формирования методики анализа показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, т. е. теоретическая основа анализа и те базовые положения, которые необходимо учитывать при разработке методики анализа. Несмотря на то, что схема построения показателей будет общей для всех предприятий, каждая организация может вносить уточнения в общую методику, которые позволят учесть ее отраслевые особенности и особенности учетной политики, принятой для целей внутреннего бухгалтерского управленческого учета.
Специалисты в области внутреннего управленческого анализа определяют следующие его особенности:
— ориентация результатов анализа на свое руководство;
— использование всех источников информации для анализа;
— отсутствие регламентации анализа со стороны;
— комплексность анализа, изучение всех сторон деятельности организации;
— интеграция учета, анализа, планирования и принятия решения;
— максимальная закрытость результатов анализа в целях сохранения коммерческой тайны.
Данные особенности необходимо учитывать при формировании принципов анализа внутренней управленческой отчетности, в качестве которых предлагаются следующие.
1. Принцип использования системного подхода при анализе информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Данный принцип требует, чтобы все показатели внутренней бухгалтерской управленческой отчетности рассматривались в виде системы характеристик финансово-хозяйственной деятельности организации. Аналитическое заключение, в основе которого лежат показатели, рассчитанные по данным внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, ни в коем случае не должно формироваться по каким-либо отдельно взятым показателям. Необходимо рассматривать показатели именно в их взаимосвязи и взаимозависимости, в результате чего, например, в определенных случаях некоторое снижение рентабельности продаж может быть оправданным, а ее увеличение, наоборот, признано нежелательным.
Рентабельность продаж (^р) — рассчитывается отношением прибыли от продаж к объему продаж по следующей формуле:
л = П-,
пр V
где Пу — прибыль от продаж, тыс. руб.; V — выручка от продаж, тыс. руб. В данном случае изменение результирующего показателя — рентабельности будет определяться изменением как числителя дроби, т. е. прибыли от продаж, так и знаменателя дроби, т. е. объема продаж. Поскольку мы имеем два показателя, каждый из которых имеет два возможных варианта поведения (рост — t или снижение — -), то число возможных сочетаний составит 4 и будет представлено в следующем виде:
• прибыль от продаж — ^, объем продаж — ^, при этом:
— если темп роста прибыли от продаж будет выше, чем темп роста объема продаж, то рентабельность продаж возрастет, что является хорошим результатом для организации;
— если темп роста прибыли от продаж будет ниже, чем темп роста объема продаж, то рентабельность продаж снизится, но это не будет являться абсолютно нежелательным, поскольку оба реальных показателя — и объем продаж, и прибыль от продаж возросли;
• прибыль от продаж — t, объем продаж — В данном случае рентабельность продаж также увеличится. Такую ситуацию можно оценить двояко:
— с одной стороны, рост прибыли — абсолютного показателя и рентабельности
— относительного показателя положительно характеризует результаты финансово-хозяйственной деятельности;
— с другой стороны, очевидной является и потеря части рынка или переориентация на иной, менее емкий, рынок, поскольку снизился объем продаж. Потеря рынка в долгосрочной перспективе может привести к крайне нежелательным последствиям;
• прибыль от продаж — объем продаж — ^ В данном случае рентабельность продаж снижается. Такую ситуацию также следует оценить двояко:
— с одной стороны, снижение прибыли и рентабельности, что отрицательно характеризуется эффективность финансово-хо-
зяйственной деятельности организации в отчетном периоде;
— с другой стороны, расширение того сегмента рынка, который занимает организация, за счет увеличения объема продаж (стало возможным именно за счет снижения рентабельности продаж), что в будущем может принести организации несомненные выгоды;
• прибыль от продаж — объем продаж — при этом:
— если темп роста прибыли от продаж1 будет выше, чем темп роста объема продаж, то рентабельность продаж возрастет. Однако вряд ли такую динамику следует признать желательной, поскольку оба реальных показателя — и прибыль от продаж, и объем продаж — снизились, что нельзя признать оправданным даже в условиях роста рентабельности;
— если темп роста прибыли от продаж будет ниже, чем темп роста объема продаж, то рентабельность продаж снизится. Это является самой нежелательной ситуацией из всех, рассмотренных ранее.
Таким образом, рассматривая какой-либо один показатель (например рентабельность продаж) вне его системной связи с другими показателями, можно получить необоснованные выводы по результатам анализа либо неверные управленческие решения. При этом выявить какой-либо один показатель, с помощью которого в общем можно было бы охарактеризовать эффективность финансово-хозяйственной деятельности в каком-либо из периодов, вряд ли возможно, поэтому использование принципа системного подхода при разработке методики анализа требует усиления внимания к рейтинговой оценке, когда вывод делается на основе исследования определенной совокупности показателей. Более подробно предлагаемая методика рейтинговой оценки будет рассмотрена далее.
Кроме того, поскольку во главу угла при разработке методики анализа информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности ставится принцип системного подхода,
1 В данном случае при описании динамики показателя «расчет темпа роста» предполагается по формуле: Темп роста = х1/х0, т. е. сравнивают именно эти отношения. Причем, если темп роста < 1, то, чем выше его значение, тем более медленными темпами снижается показатель, темп роста которого рассчитан.
то, по мнению автора, при построении тех или иных аналитических моделей необходимо по возможности отойти от использования принципа элиминирования, который в настоящее время очень активно применяется при проведении факторного анализа. Модели, анализируемые с использованием принципа элиминирования, значительно сужают границы анализа, делают его результаты неточными изначально, что может привести к неверным управленческим решениям, неверным ожиданиям в отношении изменения какого-либо показателя в зависимости от изменения других параметров.
Например, проанализируем простейшую модель, достаточно широко применяемую при анализе эффективности использования материально-производственных запасов, в соответствии с которой показатель «материалоотдача» рассчитывается по формуле:
Объем продаж
Материалоотдача = ■
Материальные
затраты
Из данной формулы можно вывести величину объема продаж, которая составит:
Объем продаж = Материальные затратых х Материалоотдача
Поэтому, если проводить факторный анализ динамики объема продаж, то расчет влияния факторов приемом абсолютных разниц можно будет произвести следующим способом: АОбъем продажшз = А.Материальные затратых х А Материалоотдача0
АОбъем продажАМО = АМатериалоотдачах х А Материальные затраты1 В результате, весь прирост объема продаж будет исчерпан приростом в результате действия двух факторов:
— изменения величины материальных затрат;
— изменения материалоотдачи.
Данная модель является замкнутой, в результате чего влияние всех других факторов на объем продаж, в том числе и численности персонала, стоимости основных средств, фондоотдачи и т. д., признается нулевым и не оценивается.
Использование системного подхода при анализе показателей внутренней бухгалтерской уп-
равленческой отчетности требует рассматривать не отдельно взятые показатели в рамках какой-либо замкнутой мультипликативной модели, а их совокупность. В результате, по мнению автора, для получения более качественных результатов необходимо использовать модель аддитивного типа, в которой результирующий показатель будет выражен следующим образом: у = а1 х х1 + а2 х х2 +... + ап х хп + Ь, где у—результирующий показатель, на который оказывают влияние п факторов; а, а2,..., ап — параметры, определяющие степень зависимости результирующего показателя у от факторов, оказывающих на него влияние;
х, х2,.., хп — факторы, оказывающие влияние на результирующий показатель; Ь — константа, определяющая значение результирующего фактора у при нулевых значениях всех факторов, оказывающих на него влияние.
Построение соответствующей модели может быть проведено с использованием различных эконометрических методов, в частности регрессионного анализа
Безусловно, построение соответствующей модели, описанной формулой 5, является более трудоемким, нежели построение замкнутой мультипликативной модели. Однако в современных условиях развития средств автоматизации это не представляет большой трудности. При этом расчет соответствующих параметров а, а2,.., ап, Ь можно осуществить с помощью регрессионного анализа, встроенного во множество программных средств.
Использование соответствующих моделей аддитивного типа отнюдь не предполагает полного отказа от мультипликативных моделей. Они должны дополнять друг друга, а их результаты должны не противопоставляться, а анализироваться в системе.
2. Принцип полезности. Результаты, полученные при проведении анализа внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, должны использоваться менеджерами при принятии каких-либо конкретных управленческих решений, т. е. показатели, предлагаемые для расчета, не должны существовать просто как показатели. Они должны предоставить дополнительную информацию, которая является востребованной.
В связи с этим можно отказаться, например, от анализа структуры основных средств организации, особенно в том случае, если состав основных средств является стабильным и все объекты необходимы для ведения производственно-хозяйственной деятельности. В этом случае управляющее воздействие в данном направлении является достаточно слабым, поскольку фактически невозможно изменить набор используемых объектов. Поэтому не столь важно, каким является удельный вес зданий и сооружений в составе основных средств, поскольку независимо от него эти объекты все равно будут необходимы.
3. Принцип понятности. Смысл расчета всех абсолютных и относительных показателей по данным внутренней бухгалтерской управленческой отчетности должен быть понятен прежде всего потребителю соответствующей информации, т. е. аналитик, непосредственно ответственный за формирование методики анализа, и аналитик, непосредственно осуществляющий расчет показателей и формирующий по ним аналитическое заключение, а также соответствующий менеджер должны одинаково трактовать смысл того показателя, который был рассчитан и предлагается менеджеру. В противном случае может исказиться смысл рассчитываемого показателя, в результате чего может быть принято неверное управленческое решение.
Например, существует несколько точек зрения по поводу расчета показателя — «рентабельность продаж». Данный показатель может определяться отношением прибыли от продаж к объему продаж, а также отношением прибыли от продаж к себестоимости продаж. При условии получения положительного финансового результата от основной деятельности второй показатель будет больше, чем первый:
Еу_ > ЕУ_
Zv V "
Следовательно, бухгалтер-аналитик и менеджер, использующий информацию, подготовленную аналитиком, должны знать методику расчета соответствующего показателя и использовать его одинаковую трактовку.
4. Принцип взаимосвязи информации, формируемой в системе внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, и схемы расчета аналитических показателей. Данный принцип обусловливает возможность расчета соответству-
ющих аналитических показателей, т. е., с одной стороны, внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность должна обеспечить аналитика соответствующей информацией, которая позволит рассчитать показатели, с помощью которых оцениваются результаты финансово-хозяйственной деятельности. С другой стороны, методика анализа не должна включать в себя таких показателей, которые невозможно рассчитать по данным внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. В данном случае могут существовать два возможных подхода к формированию методики анализа информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности:
— либо внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность должна включать в себя всю информацию, необходимую для расчета показателей, востребованных менеджерами при принятии управленческих решений;
— либо методика анализа информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности должна быть основана на показателях, которые уже содержатся во внутренней бухгалтерской управленческой отчетности.
В первом случае потребности аналитика определяют состав показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, а во втором случае состав показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности определяет набор показателей, рассчитываемых при анализе. Более предпочтительным является первый вариант, при котором менеджеры получат полезную информацию с точки зрения принятия по ней управленческих решений.
Однако не следует игнорировать и второго варианта, который требует учитывать и возможности специалиста по формированию показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности по формированию соответствующей информации, которая будет использоваться при анализе. Другими словами, требования и аналитика, и менеджера также должны учитывать и ограничение по затратам на формирование внутренней бухгалтерской управленческой отчетности.
5. Принцип однозначности методики анализа показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Данный принцип требует, чтобы по каждому показателю существовала четко определенная схема расчета, определен-
ная во внутреннем регламенте, доступном всем субъектам, формирующим или использующим информацию системы внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. По каждому показателю, участвующему в расчете иного показателя в соответствии с разработанной методикой, должна быть четко определена оценка этого показателя, момент или интервал времени, за который принимается к расчету соответствующий показатель.
Это связано с тем, что по целому ряду показателей, приводимых во внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, существует сразу несколько стоимостных оценок (например у основных средств существует первоначальная, остаточная, восстановительная, ликвидационная стоимость). Следовательно, при формировании регламентов необходимо уделить особое внимание этим особенностям.
В ряде случаев также необходимо определить значение показателя (абсолютное или среднее, а если среднее, то каким образом рассчитанное), необходимое при расчете иного показателя. Это связано с тем, что от варианта расчета средней величины, от количества данных, принимаемых к расчету средней величины, зависит конечная величина собственно расчетного показателя.
При определении порядка расчета средних величин не предлагается использование какого-либо одного подхода (например расчет средней величины только с использованием двух значений показателя — на начало и конец периода наблюдения показателя — или, наоборот, с использованием всех значений показателя, по которому рассчитывается средняя величина за период наблюдения2). По данному вопросу должно быть сформировано обоснованное профессиональное суждение аналитика, в качестве которого можно использовать стандартное отклонение, определяющее меру разброса значений показателя относительно среднего уровня. Кроме того, в качестве возможных вариантов можно предложить использование для расчета среднего
2 В первом случае для расчета среднего значения аналитику вполне будет достаточно данных внутренней бухгалтерской управленческой отчетности за соответствующие смежные периоды. Во втором случае данных внутренней бухгалтерской управленческой отчетности будет уже недостаточно, а, следовательно, к расчету необходимо будет привлечь дополнительную информацию, что потребует дополнительных затрат.
уровня показателя не только значения на начало и конец отчетного периода, но и наибольшее и наименьшее значения показателя, которые также позволят оценить отклонение фактических значений показателя от среднего уровня в большую и меньшую сторону.
6. Принцип учета временной стоимости денег. При разработке методики анализа показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности следует учитывать, что при расчете некоторых из них используются показатели, имеющие как денежную оценку, так и выраженные с помощью натуральных измерителей. При этом изменение временной стоимости денег оказывает влияние только на первые из двух названных групп показателей. Кроме того, следует учитывать, что субъекты, которые формируют информацию внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, и субъекты, которые ее анализируют, должны обмениваться информацией о том, каким образом и на какой стадии была реализована концепция временной стоимости денег. В частности, она может быть реализована как на стадии составления отчетности, так и непосредственно на стадии анализа соответствующей информации. Поэтому каждый субъект должен быть осведомлен о действиях всех других субъектов, формирующих и использующих информацию системы внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. В противном случае некоторые процедуры могут быть применены дважды или, наоборот, не применены ни разу.
Сравнимость (сопоставимость) данных, используемых при анализе эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации, относящихся к различным отчетным периодам, — это необходимое условие проведения качественного анализа этих данных, формирования обоснованных выводов о динамике результатов деятельности предприятия.
В МСФО указано, что пользователи бухгалтерской информации должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность, составленную за различные периоды, для того чтобы определять основные направления изменения ее финансового состояния, поэтому для внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, на основании которой принимаются управленческие решения, сопоставимость информации не менее важна.
Традиционно при характеристике сопоставимости информации бухгалтерской отчетности приводятся доводы о том, что информация, публикуемая в составе бухгалтерской отчетности, должна формироваться исходя из одной и той же учетной политики, в случае изменения которой должны быть соответствующим образом пересмотрены и показатели отчетности для возможности их сравнения друг с другом.
Не умаляя важности преемственности учетной политики, по мнению автора, необходимо отметить, что при составлении внутренней бухгалтерской управленческой отчетности гораздо более важное значение имеет сопоставимость с позиции изменения временной стоимости денег, поэтому данная концепция является одной из основ финансового менеджмента. Более того, она нашла свое отражение при составлении отчетности в соответствии с МСФО. Например, МБС (IAS) 16 «Основные средства» требует, чтобы первоначальной стоимостью объекта основных средств являлась его цена в эквиваленте денежных средств на дату признания. Если имеет место отсрочка платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, то разница между ценой в эквиваленте денежных средств и общей суммой платежа признается в виде процента за период кредитования. Чтобы правильно отразить подобный объект в отчетности, нужно продисконтировать номинальную величину будущего платежа, т. е. найти его текущую стоимость. Однако, если на уровне МСФО дисконтирование, как правило, используется при отсрочке платежа более чем на 12 мес. (а при меньшей величине отсрочки изменение временной стоимости денег рассматривается в виде несущественного и игнорируется), то при составлении внутренней бухгалтерской управленческой отчетности представляется целесообразным отойти от такого большой продолжительности периода, требующей дисконтирования. Связано это с тем, что до сих пор и в Российской Федерации, и в ряде других стран темпы инфляции составляют ежегодно 8—12 % и более, что является достаточно существенной величиной. Кроме того, существенным для понимания результатов функционирования организации является и ежемесячное изменение стоимости денег, которое в отдельные месяцы может определяться инфляцией на уровне 2—3 %.
Следует отметить, что с точки зрения исключения инфляционного влияния на формирование показателей отчетности, возможны два подхода приведения показателей в сопоставимый вид. Пусть по итогам какого-либо отчетного периода у организации сформировался какой-либо показатель П1, который необходимо сопоставить с аналогичным показателем предшествующего периода П0. Индекс, определяющий временную стоимость денег, примем за г. Тогда при приведении показателей в сопоставимый вид могут быть использованы следующие формулы:
П0 = По х Г
П\ = -±.
г
В первом случае оба показателя отчетности П1 и П0 будут приводиться в отчетности с учетом стоимости денег в отчетном периоде, т. е. в отчетности будет приведен показатель П'0 в качестве показателя прошлого периода и показатель П1 в качестве показателя отчетного периода, в результате чего показатели динамики (абсолютный прирост и темп роста) будут рассчитываться по следующим формулам: ДП= П1 - П'0 ,
П
Темп роста
1
П
П
0
При этом и оба показателя П1 и П'0, и значения показателей, характеризующих динамику, будут представлены с учетом временной стоимости денег в отчетном периоде.
Второй вариант приведения показателей в сопоставимый вид предполагает пересчет показателя отчетного периода с учетом временной стоимости денег в базисном (предшествующем) периоде:
г
Тогда при оценке динамики необходимо будет руководствоваться следующими формулами расчета абсолютных и относительных показателей:
ДП= П\ - П0 ,
а
Темп роста а =——.
П0
При этом и оба показателя П0и П'1, и значения показателей, характеризующих динамику, бу-
дут представлены с учетом временной стоимости денег в предшествующем периоде.
В результате имеем следующее: если на относительном показателе динамики (темп роста) использование либо первого, либо второго варианта приведения показателей в сопоставимый вид не сказывается, то абсолютный показатель динамики (абсолютный прирост) зависит от того, какой вариант пересчета используется. Соотношение между данными величинами абсолютного прироста дают значение коэффициента г, которым и определяется временная стоимость денег:
П1 - П0 х г
П
- П
0
П1 - П0 х г
П1 - П0 х г
гг
При представлении результатов деятельности организации во внутренней бухгалтерской управленческой отчетности за несколько периодов данные за каждый конкретный период времени должны быть приведены в масштаб единой временной стоимости денег. При этом, несмотря на то, что существуют две принципиально разных, но в то же время совершенно равнозначных схемы пересчета, при составлении внутренней бухгалтерской управленческой отчетности можно рекомендовать использовать первый вариант пересчета, который состоит в представлении показателей, сформированных в прошлом с учетом временной стоимости денег отчетного периода. Такая информация представляется более наглядной, поскольку современный уровень стоимости денег (стоимость денег в отчетном периоде) — это величина, максимально приближенная к моменту проведения анализа, а потому она легче интерпретируема, что необходимо для соблюдения принципа наглядности, понятности и аналитичности.
Это особенно важно в том случае, когда анализ охватывает несколько периодов, которые значительно разнесены друг относительно друга во времени. Это связано с тем, что в этом случае представления об уровне временной стоимости денег в прошлом могут быть значительно искажены. Поэтому полученная в результате анализа информация вряд ли может оказаться полезной при принятии управленческих решений.
7. Принцип оперативности. Данный принцип предполагает, что анализ показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности дол-
г
жен проводиться максимально оперативно, так как это необходимо для максимально быстрого реагирования менеджеров на изменяющиеся условия внешней и внутренней среды организации. В идеальном случае процесс анализа показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности должен был полностью автоматизирован и интегрирован с системой обработки информации управленческого учета. Но при этом, если собственно расчет показателей может быть автоматизирован, то формирование аналитического заключения должно осуществляться аналитиком, что позволит обеспечить учет особенностей организации на конкретном этапе ее функционирования, привнесет определенный элемент субъективизма в процесс обработки информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности.
Данные взгляды во многом предопределены принципами формирования информации внутренней бухгалтерской управленческой отчет-
ности. Следование им позволит сформировать качественную методику, результатом которой будут экономически и логически обоснованные расчетные показатели, которые наряду с данными, характеризующими объекты бухгалтерского учета, войдут в состав показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. При этом игнорирование какого-либо принципа снизит качество результатов анализа информации внутренней бухгалтерской отчетности.
Список литературы
1. Бурцев В. Принципы экономического анализа // Современный бухучет. 2006. № 4. С. 29—36.
2. Ендовицкий Д. А. Системный подход к экономическому анализу активов хозяйствующего субъекта // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 15 (144) С. 2—11.
3. Литвинова Н. Г. Основы теории экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 2010. 95 с.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 [email protected]
