CC BY
26
УДК 336.226.322:34 DOI: 10.12737/jflcl.2022.075
Принцип нейтральности НДС: категориальное наполнение
Юлия Николаевна Швед
Белорусский государственный университет, Минск, Республика Беларусь [email protected], https://orcid.org/0000-0002-0823-9193
Аннотация. Для построения оптимальной системы налогообложения конкретным налогом в рамках определенной правовой системы целесообразно опираться на опыт стран, в которых данный налог доказал свою экономическую эффективность. Оптимальным способом конденсировать юридическое содержание зарекомендовавших себя налоговых конструкций является последовательный сознательный дизайн их основополагающих характеристик и принципов. Налог на добавленную стоимость (НДС) является одним из наиболее важных источников пополнения бюджета большинства государств, и именно государствам — членам Европейского союза и Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) удалось добиться наибольших успехов в области построения эффективной системы налогообложения НДС. Данный опыт представляет большую ценность для других государств, включая членов Евразийского экономического союза (ЕАЭС).
Цель исследования — анализ опыта стран Европейского союза и ОЭСР в области категориального наполнения лежащего в основе НДС принципа нейтральности и внутренних параметров механизма его налогообложения, конструирование и категориальное наполнение которых обусловлено данным принципом, для его последующего использования в целях устранения барьеров экономического развития стран ЕАЭС и усиления их сотрудничества.
Методы исследования: диалектический, анализ и синтез, дедукция и индукция, сравнительно-правовой.
Выводы: принцип нейтральности налогообложения НДС предполагает минимизацию искажающего воздействия налога на принятие экономических решений и экономическое поведение субъектов хозяйствования и (или) потребителей на внутреннем и внешнем рынках. Его реализация обусловливает необходимость нормативного правового выстраивания механизма налогообложения НДС и его последующую эмпирическую реализацию с учетом совокупности взаимообусловленных структурообразующих характеристик. Определенная гибкость содержательного толкования принципа, ограниченная рамками обозначенных характеристик, позволяет выстроить последовательный нормативно-правовой массив, отвечающий современным экономическим реалиям.
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, принцип нейтральности, ОЭСР, ЕС, возмещение налога на добавленную стоимость, вычет
Благодарности. Автор выражает благодарность и глубокую признательность кандидату юридических наук, доценту С. К. Лещенко за советы и ценные замечания при работе над данной статьей.
Для цитирования. Швед Ю. Н. Принцип нейтральности НДС: категориальное наполнение // Журнал зарубежного законодательства и сравнительного правоведения. 2022. Т. 18. № 6. С. 54—67. DOI: 10.12737/jflcl.2022.075
Neutrality of Value Added Tax: Substance of the Principle
Yuliya N. Shved
Belarusian State University, Minsk, Belarus, [email protected], https://orcid.org/0000-0002-0823-9193
Abstract. In order to build an optimal system of taxation by a certain tax within a specific legal system, it is recommended to rely on the experience of countries where this tax has proven its economic efficiency. The best way to condense the legal content of proven tax structures is through the consistent conscious design of their underlying characteristics and principles. With regard to value added tax (VAT) — which for the most states is one of the most important sources of budget — it should be noted that it is the Member-States of the European Union (EU) and the Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) that have achieved the greatest success in building an effective VAT system. In this connection, their relevant experience is of great value to other states, including Members-States of the Eurasian Economic Union (EAEU).
The purpose of the research is: to analyze the experience of the EU and OECD Member-States in the field of implementing the principle of VAT neutrality and the internal parameters of the tax mechanism designed in accordance with this principle for its subsequent use in order to remove barriers to the economic development of the EAEU Member-States and strengthen their cooperation.
Research methods are: dialectical method, analysis and synthesis, deduction and induction, comparative legal method.
Conclusion: the principle of VAT neutrality implies reduction of the distorting impact of the tax on decision-making and economic behavior of business entities and (or) consumers in the domestic and foreign markets. Its implementation necessitates the regulatory legal alignment of the VAT mechanism and its subsequent practical implementation, taking into account the totality of
interdependent structure-forming characteristics. Certain flexibility in the meaningful interpretation of the principle — limited by the outlined characteristics — makes it possible to build a consistent legal array that meets modern economic realities.
Keywords: value added tax, neutrality principle, OECD, EU, VAT refund, deduction
Acknowledgments. The author expresses his gratitude and deep gratitude to Ph.D. in Law, associate professor S. K. Leshchenko for advice and valuable comments while working on this article.
For citation. Shved Yu. N. Neutrality of Value Added Tax: Substance of the Principle. Journal ofForeign Legislation and Comparative Law, 2022, vol. 18, no. 6, pp. 54—67. DOI: 10.12737/jflcL2022.075
Введение. Налоги являются основным источником формирования бюджета любого государства, от которого зависит возможность функционирования и выполнения поставленных перед ним целей и задач. Вместе с тем публично-правовое регулирование, определяемое всецело сознательной волей законодателя, изменяет естественный рыночный результат и может привести к нежелательным последствиям. Чрезмерное налоговое бремя, обусловленное эластичностью спроса и предложения, может стать причиной изменения поведения производителей и покупателей, повлечь смещение спроса и предложения и привести к искажению оптимального размещения ресурсов, возложив избыточное бремя на общество. Таким образом, неэффективная система налогообложения в совокупности со значительными издержками администрирования может стать причиной уменьшения налоговых поступлений.
Данные обстоятельства стали краеугольным камнем, обусловившим введение налога на добавленную стоимость (НДС) во Франции и впоследствии в других европейских странах. Было признано, что оптимальный налог должен быть экономически эффективным, способствовать увеличению поступлений в государственный бюджет и обладать минимально возможным искажающим воздействием на общественные отношения. То есть, по сути, налог должен иметь максимально нейтральное воздействие на поведение субъектов или, иными словами, быть построен на основе принципа нейтральности налогообложения.
Исторический опыт наглядно свидетельствует, что в большинстве случаев заимствования обусловлены стремлением посредством имитации доказавшей свою эффективность правовой нормы стимулировать появление желаемых социальных практик в соответствующем обществе. Наиболее оптимальным способом конденсировать юридическое содержание зарекомендовавших себя налоговых конструкций является последовательный сознательный дизайн их основополагающих характеристик и принципов с помощью юридического инструментария, принятого в рамках соответствующей правовой системы.
Следует признать, что структура и принципы налога представляют собой ту оптимальную модель, отклонения от которой возможны только после всесторонней оценки возможных социальных и экономических последствий, в противном случае
налоговое право превратится в «пэчворк», преследуя, как правило, краткосрочные политические интересы1. Основополагающим принципом построения НДС является принцип нейтральности налогообложения. Представляется, однако, что вопрос его реализации при выстраивании внутренних параметров механизма налогообложения НДС и последующей правоприменительной практики получили недостаточно детальную проработку в странах Евразийского экономического союза (далее — ЕАЭС).
В частности, отдельные аспекты нейтральности налогообложения НДС рассмотрены Е. Кудряшовой, которая отмечает необходимость реализации юридического переложения НДС на конечного потребителя, а также подробно рассматривает отдельные теоретические и прикладные аспекты элементов налогообложения НДС2. Более детально принцип нейтральности изучен А. Д. Шелкуновым, однако его работа имеет в большей степени описательный характер, не уделяя должного внимания глубинному анализу системообразующих содержательных аспектов прикладной реализации указанного принципа в правоприменительной деятельности3. Отдельные аспекты правового регулирования налогообложения НДС рассмотрены также А. В. Емом, Е. В. Килинка-ровой4 и другими авторами.
При написании данной статьи была поставлена цель провести детальный анализ содержательного становления принципа нейтральности, а также выстроенного и практически реализованного на его основе механизма налогообложения НДС. Для достижения указанной цели проведен анализ положений законодательства Европейского союза (далее — ЕС) и рекомендаций Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР), а также правоприменительной практики Суда ЕС, что позво-
1 См.: Terra B., Kajus J. Introduction to European VAT. Vol. 1. 2016. Amsterdam, 2016. P. 292.
2 См.: Кудряшова Е. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006.
3 См.: Шелкунов А. Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость. М., 2017. C. 31.
4 См.: Ем А. В. Правовое регулирование взимания НДС при международной торговле услугами в электронной форме: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2019; Килинкарова Е. В. Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей: монография. М., 2010.
лило обозначить процесс эволюции содержательного наполнения структурообразующих элементов механизма НДС, которые в своем системно логическом взаимодействии позволяют достичь обозначенного социального результата.
История развития и становления принципа нейтральности НДС. История развития современных косвенных налогов свидетельствует, что их введение в налоговую систему стран обусловлено возросшими на фоне проведения военных действий потребностями государственных бюджетов и сопутствующими экономическими кризисами.
Так, налог на оборот был введен в Германии в разгар Первой мировой войны (1916 г.) для покрытия расходов на участие в военных действиях. В Бельгии и во Франции данный налог стал взыскиваться с 1921 г. в связи с необходимостью восстановления экономики, пострадавшей за годы войны. Экономический кризис стал причиной введения налога с оборота в 1933 г. в Нидерландах. Для финансирования участия в военных действиях Англия с 1940 г. начала взыскивать налог с продаж и акцизы, которые в совокупности представляли собой налог с оборота. В послевоенный период наблюдается усиление тенденции введения налогов с оборота в налоговые системы иных государств5.
Обратимся к истории развития косвенного налогообложения во Франции, которая стала первой страной, включившей в свою налоговую систему непосредственно НДС. С 1917 г. во Франции взимался косвенный налог на платежи, на смену которому в 1920 г. был введен налог с оборота6. Причиной замены стали запутанность исчисления, наличие значительного количества злоупотреблений и ограниченная возможность государственного контроля за его исчислением и уплатой. Предполагалось, что налог устранит выявленные недостатки, однако его введение привело к значительному искажению сбалансированности функционирования рыночных отношений.
В связи с тем, что конечная сумма налога, взимаемая с потребителей, была обусловлена количеством звеньев, участвующих в цепочке производства и продажи, это способствовало усилению конкурентоспособности интегрированных организаций. Также возросла стоимость экспортируемой продукции, что было обусловлено включением в ее состав налога, уплаченного на предыдущих этапах производства и распределения. Для минимизации создаваемых искажений был введен дополнительный разовый налог на отдельные виды продукции, который подлежал уплате на стадии производства. В результате составные элементы продукта могли облагаться налогом с оборота, а готовый продукт еще и разо-
5 См.: Terra B., Kajus J. Op. cit. P. 288.
6 См.: Herbain C. A. VAT Neutrality. Larcier, 2015. P. 8.
вым налогом, что привело к увеличению количества случаев двойного налогообложения.
Накопленный практический опыт свидетельствовал о необходимости создания экономически нейтральной системы косвенного налогообложения, оказывающей минимальное искажающее воздействие на решения и экономическое поведение субъектов хозяйствования и потребителей на внутреннем и внешнем рынках. Как следствие, в 1936 г. в налоговую систему Франции был введен единый производственный налог, который заменил налог с оборота и разовый налог7. Он взимался единожды на этапе, предшествующем реализации продукции конечному потребителю, что способствовало нейтрализации искажений, существовавших в налогообложении идентичных товаров и обеспечивало предоставление равных возможностей осуществления деятельности субъектам хозяйствования. Сохранение конкурентных преимуществ экспортируемой продукции обеспечивалось освобождением от уплаты налога в рамках соответствующего этапа.
В связи с тем что физическое использование материалов оставалось объектом налогообложения и в дальнейшем их стоимость с включенным налогом интегрировалась в конечную цену изделия, последующая реализация которого также была объектом налогообложения, сохранилась каскадность налогообложения. Для устранения данного эффекта в 1948 г. был введен механизм вычета, позволяющий продавцу компенсировать уплаченный ранее налог из сумм, полученных от покупателя. При этом размер вычета был ограничен, а его применение допускалось только при реализации продукции, предназначенной для дальнейшего использования в налогооблагаемой деятельности.
Налоговые платежи начинали поступать в бюджет задолго до окончательной реализации продукции, что позволило обеспечить незамедлительные поступления налоговых средств в бюджет при сохранении неизменной общей суммы налога. Так как правомочие поставщика на вычет было обусловлено необходимостью предварительной уплаты налога покупателем, данное нововведение стало причиной сокращения количества случаев налогового мошенничества. Вместе с тем использование вычета обусловило изменение распределения налогового бремени: оно уменьшилось на окончательном этапе, но увеличилось для участников в начале и середине цепочки. Для устранения данного эффекта был закреплен месячный срок между датой платежа за приобретенную продукцию и реализацией правомочия на осуществление вычета.
Обозначенное изменение структуры налогообложения стало важным шагом на пути к созданию единого налога с поэтапным характером уплаты и воз-
7 Ibid. P. 13—14.
можностью осуществления вычета, позволяющего реализовать последующее возложение налогового бремени на конечных потребителей, т. е. фактически к созданию современного НДС. Вместе с тем в связи с отсутствием механизма возмещения (вычета) сумм налога, включенных в стоимость исходных материалов, внесенные изменения не разрешили вопрос чрезмерного налогового бремени, а также обострили существовавшую проблему сокращения инвестиционной привлекательности производства.
Как следствие, в начале 1950-х гг. перед французским правительством стояли противоречивые на пер -вый взгляд задачи — восстановление пострадавшей во время войны экономики, повышение инвестиционного климата государства и увеличение поступлений в государственный бюджет8. Комиссией по производительности и налогообложению Франции в 1952 г. был опубликован официальный отчет в поддержку НДС, после обсуждения которого было принято решение о его введении в налоговую систему, что и было реализовано Законом от 10 апреля 1954 г. Данный процесс происходил при академической поддержке Г. Лауфенбургера и под руководством финансиста М. Лоре, которому принадлежит обоснование экономической нейтральности и, как следствие, экономической эффективности НДС9.
Структурные особенности налогообложения НДС позволили обеспечить налоговые поступления в бюджет при любой перепродаже изделия и задолго до его окончательной реализации, чем обусловили быстрое пополнение доходной части бюджета. Они также предопределили сложность уклонения от его уплаты, что обусловило снижение трудностей, связанных с налоговым администрированием и сокращением налогового мошенничества. Несмотря на внешнюю изначальную схожесть с налогом на производство, НДС было присуще свойство нейтрально -сти, благодаря чему он не только обеспечил увеличение налоговых поступлений в бюджет, но и способствовал экономическому росту Франции.
Исключение в 1964 г. последних признаков каскад-ности позволило говорить о нейтральности налогообложения в отношении конкуренции между местными и импортированными товарами, равно как и в отношении организации бизнеса. Как отмечает Ч. А. Гербайн, постепенно система налогообложения НДС переросла из нейтральной для инвестиций в нейтральную для торговли и, соответственно, на смену местной пришла международная нейтральность налогообложения10. В настоящее время, по самым общим подсчетам, данный налог имплементи-
8 Cm.: Herbain C. A. Op. cit. P. 25.
9 Cm.: Ecker T. A VAT/GST Model Convention. Tax Treaties as a solution for value added tax and goods and services tax double taxation. Wien, 2012. P. 77.
10 Cm.: Herbain C. A. Op. cit. P. 47.
рован в налоговую систему более 150 стран11 и обеспечивает в среднем 25% общемировых налоговых поступлений12.
Из исторического экскурса очевидно, что нейтральность является свойством НДС, присущим ему с момента появления. Именно она определила векторное направление теоретического и практического структурирования механизма налогообложения стоимости, добавленной на каждом этапе цепи производства и реализации. Вместе с тем в отличие от иных налогов, нейтральность которых достигалась, как правило, в результате последующих теоретико-методологических изысканий, эмпирическое выстраивание нейтральности НДС было обусловлено необходимостью непосредственного разрешения и активного преобразования выявленных практикой проблем налогообложения.
Понятие и содержание принципа нейтральности НДС. Международно-правовой принцип равенства, закрепленный Всеобщей декларацией прав человека 1948 г. и являющийся конституционным для большинства стран, оказывает регулирующее воздействие на все сферы общественных отношений, включая налогообложение13. В частности, принцип равенства закреплен п. 1 ст. 3 НК РФ и подп. 1.3 п. 1 ст. 2 НК Республики Беларусь в качестве одного из основных принципов налогообложения и предполагает наличие формального равенства плательщиков14.
В отличие от прямых налогов, при взимании которых принцип равенства исходит из постулата, что «люди в одинаковых обстоятельствах должны платить равные суммы налога»15, косвенный характер НДС предполагает, что поставщик (продавец) продукции несет ответственность только за исчисление и уплату сумм налога в бюджет, тогда как фактическое бремя налога возлагается на потребителя. Соответственно, реализация принципа равенства приме-
11 См.: Scandroglio R. Recent developments in international VAT/GST tax policy. Wien, 2015. P. 2.
12 См.: Harrison G. VAT Refunds: A Review of Country Experience// International Monetary Fund (IMF) Working Paper. Fiscal Affairs Department. WP/05/218. P. 4.
13 См.: Крылова Н. С. Общепризнанный принцип равенства и конституционные гарантии защиты прав гражданина в сфере налогообложения // Право. Журнал Высшей школы экономики. 2010. № 2. С. 17; Пилипенко А. А. Справедливые начала в налогообложении // Право и демократия: сб. науч. тр. Вып. 17 / редкол.: В. Н. Бибило и др. Минск, 2006.
14 См.: ЛещенкоС. К. Принцип равенства налогообложения и его конституционные основы // Белорусская государственность и развитие национальной правовой системы: от Статута 1588 года до современной Конституции: матер. Республ. науч.-практ. конф., Минск, 11—12 марта 2008 г. Минск, 2008.
15 См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право. СПб., 2003.
нительно к НДС должна оцениваться не по отношению к его (юридическому) плательщику, а по отношению к потребителю (фактическому плательщику), на которого и ложится налоговое бремя.
Иными словами, применительно к НДС реализация принципа равенства оценивается равной суммой налога, уплачиваемой конечными потребителями тождественных товаров (работ, услуг), имущественных прав16 независимо от разницы в их доходах и от длины цепочки производства и реализации. Вышеобозначенное «равное налогообложение равного» представляет собой выражение нейтральности налогообложения НДС11, что является отражением18 и необходимым условием достижения19 фундаментального принципа равенства.
Как свидетельствует накопленный международный опыт налогообложения, механизм НДС, выстроенный на основе принципа нейтральности, позволяет достичь логически последовательных результатов налогообложения20 и устранить искажающее воздействие налога на экономическое поведение субъектов хозяйствования и конечных потребителей21, обеспечивая таким образом экономическую эффективность налогообложения.
Практическая реализация принципа нейтральности предполагает не только одинаковое (равное) налогообложение тождественных товаров (работ, услуг), имущественных прав22, но также налогообложение всех товаров (работ, услуг), имущественных прав, что позволяет предотвратить искажения в поведении потребителей23. В связи с этим нейтраль-
16 См.: Hemels S. Influence of Different Purposes of Value Added Tax and Personal Income Tax on an Effective and Efficient Use of Tax Incentives: Taking Tax Incentives for the Arts and Culture as an Example // Value added tax and direct taxation. Similarities and differences / ed. by M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson. Amsterdam, 2009. P. 40.
17 См.: Terra B, Kajus J. Op. cit. P. 301.
18 См.: Дело C-309/06 "Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs and Excise". Решение от 10 апреля 2008 г. (п. 49); Januskova M. The principle of neutrality: VAT and direct taxes // Global Trends in VAT/GST and Direct Taxes / ed. S. Pfeiffer, M. Ursprung-Steindl. Wien, 2015. P. 140.
19 См.: Пилипенко А. А. Указ. соч.; Terra B., Kajus J. Op. cit. P. 294, 301; Millar R. Taxable Amount: Fiscal Neutrality in Action // ECJ — Recent Developments in Value Added Tax: The Evolution of European VAT Jurisprudence and its Role in the EU Common VAT System / ed. by M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, D. Raponi. Vienna, 2013. P. 224.
20 См.: Englisch J. VAT/GST and Direct Taxes: Different Purposes // Value added tax and direct taxation. Similarities and differences / ed. by M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson. Amsterdam, 2009. P. 20.
21 См.: Januskova M. Op. cit. P. 140.
22 См.: Ecker T. A VAT/GST Model Convention ... P. 77.
23 См.: Terra B., Kajus J. Op. cit. P. 292—293.
ность НДС разделяют на вертикальную — переложение налога с производителей товаров (работ, услуг), имущественных прав и организаций, осуществляющих их реализацию, на конечного потребителя и горизонтальную — распространение налога на все товары и услуги24.
В зарубежной доктрине также принято выделять внешнюю и внутреннюю нейтральность НДС, что обусловлено отдельными особенностями налогообложения НДС во внешнеэкономической деятельности. Внутренняя нейтральность также может быть разделена на экономическую, конкурентную и правовую25, которая, по мнению автора, является наиболее фундаментальным отражением содержательной наполненности рассматриваемого принципа в различных срезах его реализации.
Экономическая нейтральность предполагает отсутствие вносимых налогом искажений26 в обусловленное рынком оптимальное размещение средств производства и цепочку распределения продукции. Так как спрос является эластичным по отношению к цене реализации продукции, возможной причиной таких искажений могут стать, например, разные налоговые ставки27.
Уплата налога уменьшает номинальный доход плательщика, которым он мог бы воспользоваться при отсутствии налогообложения, оказывая таким образом влияние на его поведение, что может повлечь возникновение эффектов дохода и замещения. Наличие (увеличение) налога обусловливает возрастание эффекта дохода — воздействия, оказываемого на структуру спроса потребителя при изменении уровня его доходов: так, уменьшение дохода может повлечь увеличение потребления товаров низшей ценовой категории и наоборот. Эффект замещения предопределяет заинтересованность субъекта в изменении своего поведения в целях минимизации налогообложения28: например, вместо дорогих подакцизных товаров субъект может использовать их более дешевые аналоги, возможно перемещение платель-
24 См.: Кудряшова Е. Правовые аспекты косвенного налогообложения ... М., 2006. C. 24; Кудряшова Е. В. Нулевая ставка НДС по экспорту и принцип нейтральности // Налого -вая политика и практика. 2010. № 6; Кудряшова Е. Принцип нейтральности: вызовы технологий // Налоговед. 2020. № 8.
25 См.: Terra B., Kajus J. Op. cit. P. 301; Nerudova D. The principle of Neutrality: VAT/GST v. Direct Taxation // Value added tax and direct taxation. Similarities and differences / ed. by M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson. Amsterdam, 2009. P. 214; Kolozs B. Neutrality in VAT // Value added tax and direct taxation. Similarities and differences / ed. by M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson. Amsterdam, 2009. P. 204.
26 См.: Nerudova D. Op. cit. P. 216; Kolozs B. Op. cit. P. 211.
27 См.: Terra B., Kajus J. Op. cit. P. 302; Nerudova D. Op. cit. P. 225.
28 См.: Januskova M. Op. cit. P. 141.
щика в теневую экономику. Налог считается нейтральным, если при существовании эффекта дохода он не влечет возникновения эффекта замещения29.
Конкурентную нейтральность связывают с ценой реализации продукции конечному потребителю: определение размера налогового бремени фиксированным процентом в цене, размер которой не зависит от степени вертикальной и (или) горизонтальной интеграции бизнеса, устраняет налоговые преимущества интеграции и позволяет минимизировать возможные искажения в конкуренции между субъектами хозяйствования30. Равное налоговое бремя потребителей является отражением конкурентно -го равенства тождественных товаров (работ, услуг), имущественных прав и, как следствие, их производителей и поставщиков31. Таким образом, наличие конкурентной нейтральности также направлено на обеспечение практической реализации законодательно закрепленного принципа равенства налогообложения НДС.
Суть правовой (формально-юридической) нейтральности главным образом состоит в нормативном правовом урегулировании выстроенной на основе законодательно закрепленных принципов оптимальной модели налогообложения, предполагающей наличие закономерно связанных друг с другом совокупности структурообразующих характеристик и элементов механизма налогообложения, которые в своем системно логическом взаимодействии позволяют достичь обозначенного результата. Отметим, что достижение полной нейтральности предполагает отсутствие воздействия не только на принятие решений субъектами хозяйствования, но и на поведение потребителей.
Кумулятивная каскадная система налогов с оборота не может достичь правовой нейтральности налогообложения, так как сумма налога может быть уменьшена посредством вертикальной и (или) горизонтальной интеграции субъектов. Соответственно, нейтральность НДС как налога на потребление можно условно определить как «отсутствие нагрузки на бизнес»32, в основе которой лежит пресуппозиция, что субъекты хозяйствования, вовлеченные в жизненный цикл продукции, не должны нести бремя НДС, которое возлагается на конечного потребителя. Возмещение (вычет, возврат) уплаченных на предыдущих этапах сумм (входящего) налога33 позволя-
29 См.: NerudovaD. Op. cit. P. 216.
30 См.: Terra B., Kajus J. Op. cit.; Nerudova D. Op. cit. P. 214.
31 См.: Englisch J. Op. cit. P. 18.
32 Перевод автора. Оригинал: no charge on business, absence of a charge on business.
33 См.: Millar R. Op. cit. P. 224; Ecker T. VAT Deductions //
ECJ — Recent Developments in Value Added Tax: The Evolution
of European VAT Jurisprudence and its Role in the EU Common
VAT System / ed. by M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer,
ет обеспечить сочетание налогообложения на всех этапах создания добавленной стоимости с реальным участием каждого из звеньев в его уплате, минимизируя при этом влияние на производственные решения субъектов хозяйствования34.
Одним из необходимых условий достижения правовой нейтральности является измеримость налога, т. е. его закрепление в процентном выражении в цене реализации для обеспечения налогообложения тождественной продукции на равном уровне35. Для (юридического) плательщика нейтральность также обусловлена временным промежутком реализации правомочия на осуществление вычета, т. е. фактическим периодом изъятия денежных средств и расходами, связанными с исчислением и уплатой налога.
Спорным представляется обозначенный А. Д. Шелкуновым подход, в рамках которого наряду с перечисленными выделяется имущественная составляющая36 нейтральности, в основе которой освобождение предпринимателей от «претерпеваемого для целей дальнейшей налогооблагаемой операции»37 налогового бремени посредством вычета, реализуемого в экономически обоснованные сроки и с минимальными издержками для плательщиков. По мнению автора, указанная составляющая является конструктивной особенностью механизма налогообложения НДС, направленной на обеспечение реализации нейтральности налогообложения, а не ее структурным компонентом.
Таким образом, в основе нормативного правового конструирования структурообразующих характеристик и элементов механизма налогообложения НДС лежит специальный (частный) принцип нейтральности налогообложения, реализация которого в рамках законодательного регулирования позволяет обеспечить реализацию фундаментального принципа равенства налогообложения. Принцип нейтральности налогообложения НДС предполагает минимизацию искажающего воздействия налога на принятие экономических решений и экономическое поведение субъектов хозяйствования и (или) потребителей на внутреннем и внешнем рынках. Определенная гибкость содержательного толкования принципа, ограниченная рамками обозначенных характеристик, позволяет выстроить последовательный нормативно-правовой массив, отвечающий современным экономическим реалиям.
D. Raponi. Vienna, 2013. P. 340; Ecker T. A VAT/GST Model Convention ... P. 78.
34 См.: International Tax Dialogue: Key Issues and Debates in VAT, SME taxation and the tax treatment of the financial sector / ed. by A. Carter International Tax Dialogue, 2016.
35 См.: Terra B, Kajus J. Op. cit. P. 292.
36 См.: Шелкунов А. Д. Указ. соч. C. 31; Ем А. В. Указ. соч. C. 31.
37 Ем А. В. Указ. соч. C. 31.
Механизм реализации принципа нейтральности НДС в Европейском союзе. Нейтральность НДС не может быть достигнута вследствие естественного саморегулирования рынка, а создается посредством сознательного институционально -го дизайна38, фактически искусственно привнесенного нормативного правового регулирования. Как следствие, будучи изначально экономической категорией, впоследствии нейтральность получила нормативное закрепление в законодательстве отдельных стран, таким образом трансформировавшись в правовой принцип. Соответственно, в основу данного исследования положены правовые категории, которые, будучи выстроенными на основе определенных экономических закономерностей, в отличие от последних являются средством государственного регулирования39.
С самого начала вопросам гармонизации косвенного налогообложения в рамках ЕС уделялось особенное внимание, так как «именно расхождение в регулировании косвенного налогообложения... представляло собой существенную преграду на пути свободного передвижения товаров, работ и услуг»40. Принцип нейтральности стал остовом системного конструирования механизма налогообложения НДС, общего для всех стран — участниц ЕС, обеспечив таким образом, как свидетельствует практика, функционирование гармонизированной системы налогообложения НДС в ЕС.
Исторически важную роль в формировании и категориальном наполнении принципа нейтральности налогообложения НДС сыграл Суд ЕС, который в рамках последовательного осуществления правоприменительной деятельности неоднократно подчеркивал важность его соблюдения41. Законодательной основой формирования Судом ЕС своей позиции по данному вопросу послужила Первая Директива (67/227/ЕЕС) от 11 апреля 1967 г. об унификации правовых норм, регулирующих взимание налогов с оборота в государствах — членах Сообщества, в преамбуле которой закреплена необхо-
38 См.: Третьяков С. В. Эффективность законодательства в экономической сфере: науч.-практ. исследование / отв. ред. Ю. А. Тихомиров. М., 2010. С. 7.
39 См.: Алпатов А. А. Право и экономика: вопросы соотношения // Право. Журнал высшей школы экономики. 2010. № 4. С. 9.
40 Захаров А. С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы. М., 2010. C. 29.
41 См.: Henkow O. Neutrality of VAT for taxable persons: a new approach in European VAT? // EC. Tax Law Review. 2008. Vol. 17. Iss. 5. P. 233; Suso M. A. Reverse Charge: The Only and Definitive System for Preventing Losses of VAT Revenues? The CJEU Vision on Reverse Charge // CJEU—Recent Developments in Value Added Tax. 2014. Vol. 92 / ed. M. Lang, A. Rust, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, D. Raponi. Vienna, 2015. P. 233; Ecker T. VAT Deductions ... P. 340.
димость достижения нейтральности налогообложения НДС в рамках формируемого общего рынка ЕС, что в целом обусловило существование гармонизированной системы НДС в ЕС реализацией данного принципа42.
Дальнейшее законодательное развитие принцип нейтральности получил во Второй Директиве от 11 апреля 1967 г. о гармонизации законодательства стран — участниц ЕС касательно налогов с оборота, структуры и порядка применения общей системы НДС, затем этот принцип был детально проработан в Шестой Директиве 77/388/ЕЕС от 17 мая 1977 г. и в настоящее время зафиксирован Директивой 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 г. «Об общей системе НДС», которая по праву может считаться триумфом европейской налоговой интеграции.
Механизм налогообложения НДС предполагает косвенный порядок его уплаты. В пункте 22 решения по делу С-317/9443 Суд ЕС дал следующую характеристику косвенного характера НДС: «Фактически не налогоплательщики несут бремя уплаты НДС. Единственная обязанность, которая возлагается на них [налогоплательщиков], когда они участвуют в процессе производства и распределения, предшествующем окончательному налогообложению, безотносительно количества совершенных сделок, это собирать налог на каждой стадии (этапе) процесса в пользу налоговых органов и нести за это ответственность». При этом «принимая во внимание в каждом случае механизм системы налогообложения НДС, его функционирование и роль посредников, налоговые органы ни при каких обстоятельствах не могут взимать налог в большем размере, чем было уплачено конечным потребителем».
Отметим, что в своих решениях Суд ЕС неоднократно указывал, что НДС является налогом на потребление44. В частности, в решении по делу С-317/94 отмечено, что «базовым принципом системы налогообложения НДС является налогообложение только конечного потребителя»45. Соответственно, «налогооблагаемая сумма, которая является базой для расчета взимаемой налоговыми органами суммы налога (налоговой базой. — Ю. Ш.), не может превышать компенсации, фактически уплачиваемой конечным потребителем»46.
42 См.: Englisch J. Op. cit. P. 18.
43 Дело C-317/94 "Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Exercise". Решение Суда ЕС от 24 октября 1996 г. (далее — дело Gibbs).
44 См.: Дело Gibbs (п. 19); Дело C-427/98. Решение от 15 октября 2002 г. (п. 29); Дело C-475/03 "Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl v. Agenzia Entrate Ufficio Cremona". Решение Суда ЕС от 3 октября 2006 г. (п. 31); Дело C-409/04 "The Queen, on the application of Teleos PLC and Others v. Commissioners of Customs & Excise". Решение Суда ЕС от 27 сентября 2007 г. (п. 60).
45 Дело Gibbs (п. 19).
46 Там же.
В решении по делу С-427/98 Суд приходит к аналогичному выводу с уточнением, что «концепция вознаграждения должна быть истолкована как "субъективная" стоимость, т. е. сумма, фактически полученная в каждом конкретном случае, а не оцениваемая в соответствии с объективными критериями. Суд пришел к выводу, что превышение налоговой базы, используемой для исчисления сумм НДС, причитающихся к уплате производителем как плательщиком над фактически полученной им суммой, не будет соответствовать положениям Директивы»47. В обоих решениях48 Суд увязывает базовый принцип НДС как налога на потребление с принципом нейтральности налогообложения, используя его содержательное наполнение для целенаправленного толкования Директивы49.
Напомним, что экономическая нейтральность налогообложения НДС технически достижима при обеспечении наличия возможности осуществления возмещения (вычета) уплаченных сумм (входящего) налога, цель которой, как отмечает Суд ЕС, «гарантировать отсутствие необоснованного взыскания НДС с налогоплательщика»50.
Механизм возмещения (вычета, возврата) позволяет налогоплательщикам вносить в бюджет только разницу между суммой НДС, исчисленного по реализации товаров (услуг), и суммой уплаченного поставщикам налога (входящего НДС) при условии, что «товары и услуги используются для налогооблагаемых операций налогооблагаемого лица»51. Взяв за основу принцип нейтральности обложения НДС52, Суд ЕС в решении по делу С-25/03 констатировал, что «субъект должен нести бремя уплаты НДС только тогда, когда налог относится к товарам или услугам, используемым им для личного потребления, а не для осуществления налогооблагаемой деятельности»53. Соответственно, если плательщик в рамках осуществляемой им деятельности использует товары (услуги) как для потребления, так и в целях совершения составляющих объект налогообложения операций, то НДС вычитается пропорционально стоимости товаров (услуг), использованных для целей облагаемой налогом деятельности.
Суд ЕС в своих решениях неоднократно приходил к выводу, что «осуществление вычета при исчисле-
47 Дело C-427/98 "Commission of the European Communities v. Federal Republic of Germany". Решение Суда ЕС от 15 октября 2002 г. (п. 30) (далее — дело СЕС).
48 См.: Дело Gibbs (п. 21); Дело СЕС (п. 30).
49 См.: Englisch J. Op. cit. P. 20.
50 Дело Gibbs (п. 23).
51 Часть 1 ст. 168 Директивы 2006/112/EC от 28 ноября 2006 г.
52 См.: Henkow O. Op. cit. P. 233.
53 Дело C-25/03 "Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE". Реше-
ние Суда ЕС от 21 апреля 2005 г. (п. 48).
нии НДС предполагает полное освобождение субъектов хозяйствования от бремени НДС, подлежащего уплате или уплаченного при осуществлении экономической (хозяйственной) деятельности. Общая система налогообложения НДС обусловливает, что все налогооблагаемые виды хозяйственной деятельности независимо от их целей и результатов облагаются налогом совершенно нейтрально»54.
На общеевропейском уровне структурообразующие характеристики НДС и обусловленный ими механизм вычета были впервые закреплены ч. 1 и 2 ст. 2 Первой Директивы об унификации правовых норм, регулирующих взимание налогов с оборота в государствах — членах Сообщества: «Принцип единой системы НДС предполагает применение к товарам и услугам общего налога на потребление прямо пропорционально цене товаров и услуг безотносительно количества операций, совершенных в процессе производства и распределения до этапа, на котором взимается налог. При каждой операции НДС, исчисленный от цены товаров или услуг по ставке, применимой к таким товарам или услугам, подлежит уплате после вычета НДС, входящего в стоимость его компонентов (составных частей)».
Соответственно, принцип нейтральности, проходящий красной нитью через законодательство и правоприменительную практику ЕС, обусловливает необходимость выстраивания нормативного правового механизма налогообложения НДС с учетом совокупности следующих взаимообусловленных структурообразующих характеристик:
измеримость налога — наличие его процентного выражения в цене реализации товаров (услуг);
налог на потребление — налогообложение расходов конечных потребителей, которые являются фактическими налогоплательщиками;
косвенный налог — обязанность его исчисления и уплаты в бюджет возлагается на субъектов хозяйствования (юридических налогоплательщиков);
54 Дело C 268/83 "D. A. Rompelman and E. A. Rompelman-Van Deelen, Amsterdam v. Minister van Financien". Решение Суда ЕС от 14 февраля 1985 г. (п. 19); Дело C-37/95 "Belgian State v. Ghent Coal Terminal". Решение Суда ЕС от 15 января 1998 г. (п. 15); Совместное дело C-110/98 и C-147/98 "Gabalfrisa SL and Others v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT)". Решение Суда ЕС от 21 марта 2000 г. (п. 44); Дело C-98/98 "Commissioners of Customs and Exercise v. Midland Bank plc". Решение Суда ЕС от 8 июня 2000 г. (п. 19); Дело C-408/98 "Abbey National plc v. Commissioners of Customs and Exercise". Решение Суда ЕС от 22 февраля 2001 г. (п. 24); Дело C-435/05 "Investrand BV v. Staatssecretaris van Financien". Решение Суда ЕС от 8 февраля 2007 г. (п. 22); Дело C-174/08 "NCC Construction Danmark A/S v. Skatteministeriet". Решение Суда ЕС от 29 октября 2009 г.; Дело C-504/10 "Tanoarch s.r.o. v. Daüové riaditel'stvo Slovenskej republiky". Решение Суда ЕС от 27 октября 2011 г.
уплата налога имеет многоступенчатый (поэтапный) характер, при этом общая сумма НДС, уплаченная поставщиками, не должна превышать итоговой суммы НДС, возмещаемой потребителем (фактическим плательщиком);
наличие механизма возмещения (вычета, возврата) юридическим налогоплательщикам сумм ранее уплаченного ими (входящего) НДС;
реализация возмещения в экономически обоснованные сроки и с минимальными издержками.
Рекомендации ОЭСР по реализации принципа нейтральности НДС. Как отмечает В. А. Витушко, «право является неизменным атрибутом социальной организации в среде человека и созданной им цивилизации»55. В свою очередь, О. Н. Толочко справедливо указывает на неизбежность формирования в рамках стремительно интегрирующегося мирового хозяйства интегрированных форм правового регулирования56, что проявляется в том числе в гармонизации налоговых систем и налоговой политики, унификации налогообложения в различных странах57. По мнению С. В. Бахина, среди институционных форм сближения правового регулирования самой распространенной являются международные организации58.
Десятилетиями играющая ведущую роль в регулировании международных аспектов прямого налогообложения Организация экономического сотрудничества и развития, участниками которой в настоящее время являются 35 государств, ответственных в совокупности за 60% мирового ВВП, по непонятным причинам59 занялась вопросами косвенного налогообложения только в конце 1990-х гг. с одобрения в г. Оттава Рамочных условий налогообложения, касающихся налогообложения электронной торговли60. В дальнейшем Коми-
55 Витушко В. А. Основы событийного права // Актуальные вопросы совершенствования правовой системы на современном этапе: матер. Междунар. науч.-практ. конф., г. Минск, 11—12 октября 2012 г. Минск, 2012.
56 См.: Толочко О. Н. Проблемы совершенствования внешнеэкономического законодательства Республики Беларусь в связи с интеграцией и гармонизацией правовых систем // Национальная государственность и европейские интеграционные процессы. Минск, 2008.
57 См.: Князев В. В. Налогообложение во внешнеэкономической деятельности: автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2005. C. 3.
58 См.: Бахин С. Сотрудничество государств по сближению национальных правовых систем: дис. ... д-ра юрид. наук. СПб., 2003. C. 283.
59 См.: Lamensch M. The OECD International VAT/ GST Guidelines: Completion of a (First) Major Step towards Global Coordination of Value-Added-Tax Systems // INTERTAX. 2016. Vol. 44. Iss. 5. P. 360.
60 Ibid. P. 360.
тет по налоговым вопросам ОЭСР пришел к выводу, что «попытки рассмотреть налогообложение электронной коммерции в отрыве от других особенностей международного налогообложения (особенно налогообложения услуг) могут привести к нарушению нейтральности, обозначенной в Оттав-ских Рамочных условиях»61, в то время как существование единообразного стандарта налогообложения будет способствовать обеспечению последовательного взаимодействия систем НДС разных стран, что облегчит сотрудничество между субъектами иностранных государств и таким образом окажет благоприятное влияние на развитие международной торговли.
В связи с этим было принято решение о необходимости разработки общих принципов налогообложения НДС, применяемых в отношении различных сделок, включая реализацию товаров, работ, услуг и нематериальных активов62. Непосредственно разработка документа началась в 2006 г. и происходила в рамках международного диалога между государствами — участниками ОЭСР. Признавая растущую потребность в дальнейшем расширении участников проекта, в 2012 г. Комитетом ОЭСР по бюджетно-финансовым вопросам был организован Глобальный форум по НДС, в рамках которого внести активный вклад в разработку документа смогли также иные государства.
На первом заседании Глобального форума (7— 8 ноября 2012 г.) страны пришли к соглашению, что ключевой целью форума будет достижение максимально широкого международного консенсуса по разрабатываемым принципам налогообложения НДС для их последующей имплементации в качестве международного стандарта63.
Разработка Рекомендаций по международному НДС / налогу на товары и услуги64 (далее — Рекомендации) была завершена в 2015 г. В ноябре 2015 г. на третьем заседании Глобального форума по НДС уполномоченные лица 104 участвующих юрисдик-ций и международных организаций одобрили их в качестве международного стандарта налогообложения НДС международной торговли товарами (работами, услугами) и нематериальными активами и объявили ориентиром для разработки и внедрения соот-
61 Implementation Issues for Taxation of Electronic Commerce. OECD, 2016. URL: http://www.oecd.org/tax/consumption/5594899. pdf (дата обращения: 11.12.2016).
62 См.: Lamensch M. Op. cit. P. 361.
63 См.: International VAT/GST Guidelines. Foreword. OECD, 2021. URL: https://www.oecd-ilibrary.org/sites/9789264271401-en/ index.html?itemId=/content/publication/9789264271401-en (дата обращения: 10.09.2021).
64 См.: International VAT/GST Guidelines. November 2015. OECD, 2016. URL: https://www.oecd.org/ctp/consumption/ international-vat-g st-guidelines .pdf (дата обращения: 10.11.2016).
ветствующих нормативных правовых положений в национальное законодательство65.
В дальнейшем данный документ был включен в состав Рекомендации о применении НДС / налога на товары и услуги в международной торговле услугами и нематериальными активами, принятой Советом ОЭСР 27 сентября 2016 г. Указанная Рекомендация является первым правовым инструментом ОЭСР в области НДС и первым документом с потенциально глобальным охватом, в котором на международном уровне были согласованы структурообразующие элементы механизма налогообложения НДС международной торговли66.
Таким образом, Рекомендации по международному НДС / налогу на товары и услуги стали «(первым) основным шагом к мировому согласованию систем налогообложения НДС»67. Их основная цель — это максимальная минимизация несоответствий в налогообложении НДС в трансграничном контексте в целях снижения неопределенности и рисков двойного налогообложения и (или) отсутствия налогообложения. В них также обозначены рекомендуемые принципы и механизмы взимания НДС при трансграничной реализации нематериальных (цифровых) объектов (реализации услуг в электронной форме), идентифицированных в рамках проекта BEPS68.
Структурно Рекомендации состоят из четырех глав, в которых изложены следующие аспекты налогообложения НДС:
1. Основные (общие) черты НДС;
2. Нейтральность НДС при трансграничной торговле, в рамках которой обозначены шесть принципов обеспечения нейтральности налогообложения (2.1—2.6), конструктивно объединенных в две группы:
(1). Основные (общие) принципы, соблюдение которых позволяет обеспечить нейтральность налогообложения при осуществлении внутренней и международной торговли:
2.1. «Бремя НДС не должно возлагаться на налогооблагаемые субъекты хозяйствования, за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством»;
2.2. «Субъекты хозяйствования, осуществляющие в тождественных ситуациях тождественные сделки, должны облагаться налогом на тождественном уровне»;
2.3. «Порядок обложения НДС должен быть определен таким образом, чтобы он не оказывал определяющее воздействие на принятие деловых решений»;
(2). Принципы налогообложения, характерные только для международной торговли и позволяющие обеспечить нейтральность налогообложения внешне-
65 Cm.: International VAT/ GST Guidelines. Foreword.
66 Ibid.
67 Lamensch M. Op. cit. P. 360.
68 Cm.: International VAT/ GST Guidelines. Foreword.
экономической деятельности субъектов хозяйствования:
2.4. «Применительно к уровню налогообложения в юрисдикции, где налог причитается к уплате или уплачивается, иностранные субъекты хозяйствования не должны находиться в менее или более благоприятном положении по сравнению с местными субъектами хозяйствования»;
2.5. «Необходимость предотвращения обременения иностранных субъектов хозяйствования безвозвратным (не подлежащим возмещению) НДС»;
2.6. «При необходимости выполнения иностранными субъектами хозяйствования определенных административных требований указанные требования не должны возлагать на них несоразмерное или нецелесообразное бремя»;
3. Определение места налогообложения при международной реализации услуг и нематериальных активов;
4. Меры по реализации принципов — взаимное сотрудничество, минимизация налоговых споров и порядок применения принципов в случаях уклонения от налогов (избежания налогообложения).
Остановимся на принципах, характерных для внутренней торговли. Фактическое возложение налогового бремени на конечных потребителей, обусловленное возможностью осуществления вычета входящего налога при товарообороте на внутреннем рынке (и возмещения налога при трансграничном движении) позволяет достичь обозначенной ОЭСР первой основной рекомендации: «Бремя НДС не должно возлагаться на налогооблагаемые субъекты хозяйствования, за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством» (2.1).
Как свидетельствуют экономические исследования69, наличие установленных законодательством ограничений права на вычет сумм входящего налога, в том числе посредством предоставления налоговых льгот, влечет возложение налогового бремени на плательщиков НДС. Указанное обстоятельство нередко оказывает негативное воздействие на конкурентоспособность последних на внутреннем и (или) внешнем рынках70 и в результате вносятся искажения в решения, принимаемые потребителями и (или) субъектами хозяйствования.
Вместе с тем в силу определенных особенностей функционирования общественных отношений и разумности законодателя при использовании нормативного правового инструментария ОЭСР допускает наличие «случаев, прямо предусмотренных за-
69 См.: How the EU VAT exemptions impact the banking sector: 18 October 2011. Study to assess whether banks enjoy a tax advantage as a of the EU VAT exemption system. PWC, 2017. URL: https://www.pwc.com/gx/en/financial-services/pdf/2011-10-18_vat_study_final_report.pdf (дата обращения: 26.02.2017).
70 См.: JanuskovaM. Op. cit. P. 150, 154—155.
конодательством», когда для достижения определенных социально значимых целей или по иным причинам возможно ограничение нейтральности налогообложения. Так, в Рекомендациях обозначены уместность возложения налогового бремени на субъектов хозяйствования при сложности оценки налоговой базы (например, финансовые услуги), по политическим соображениям (здравоохранение, образование, культура) или для обеспечения эффективного налогообложения конечного потребления (например, не вся приобретаемая продукция используется для осуществления налогооблагаемой деятельности)71.
Следующей рекомендацией (2.2) определено, что «субъекты хозяйствования, осуществляющие в тождественных ситуациях тождественные сделки, должны облагаться налогом на тождественном уровне»72. Налогообложение на тождественном уровне имеет место, если плательщики не несут налоговое бремя, а если несут, то возлагают на себя невозмещаемый НДС, при котором налог к уплате возникает только единожды и применительно к тому же объекту налогообложения, который имел бы место для любого другого плательщика в данной ситуации. Субъекты находятся в тождественных ситуациях, если возможность вычета обусловлена только последующим использованием приобретаемых предметов налогообложения — для собственного потребления, осуществления налогооблагаемой или освобожденной от налога деятельности. Тождественность сделок определяется их характеристиками, определенными законодательством юрисдикции, в рамках которой происходит сравнение73.
Отметим, что тождественность осуществляемых сделок применительно к налогообложению НДС может быть оценена посредством сравнения объектов данных сделок. Для наглядности данного положения в качестве примера можно привести п. 7 Директивы 2006/112/ЕС «Об общей системе НДС», согласно которому «общая система НДС должна... привести к такой степени нейтральности в конкуренции, чтобы в пределах территории каждого государства-члена тождественные товары и услуги несли тождественное налоговое бремя независимо от длины цепочки производства и распределения», а также его последующее толкование Судом ЕС.
Так, по мнению Суда ЕС, принцип нейтральности «исключает различие в подходе для целей исчисления НДС к тождественным товарам, конкурирующим друг с другом»74, т. е. тождественность
71 См.: International VAT/GST Guidelines. November 2015. P. 15.
72 Ibid. P. 14, 16.
73 Ibid. P. 23.
74 Дело C-481/98 "Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. French Republic". Решение Суда ЕС от 3 мая 2001 г.
товаров предполагает наличие конкуренции между ними. Следствием данного постулата является вывод Суда ЕС, обозначенный им в решении по делам С-259/10 и С-260/1075, в которых Суд констатировал, что «предположение о наличии различия в подходе для целей исчисления НДС в отношении двух случаев оказания услуг, идентичных или тождественных с точки зрения потребителя и предназначенных для удовлетворения одинаковых потребностей потребителя, является достаточным для установления факта нарушения принципа [нейтральности]»76.
Последней из трех рекомендаций (2.3), соблюдение которых позволяет обеспечить нейтральность косвенного налогообложения, ОЭСР обозначено, что «порядок обложения НДС должен быть определен таким образом, чтобы он не оказывал определяющее воздействие на принятие деловых решений»77. На принятие деловых решений субъектами хозяйствования могут повлиять финансовые, коммерческие, юридические и иные факторы, тогда как порядок налогообложения НДС не должен выступать в качестве основного фактора принятия ими соответствующих решений.
В трансграничных ситуациях реализованный в нормативных правовых актах механизм НДС может повлиять на выбор субъектом юрисдикции для осуществления производственной деятельности; решение о приобретении продукции у поставщиков и (или) их реализации потребителям в рамках соответствующей юрисдикции; передачу на аутсорсинг в рамках соответствующей юрисдикции таких видов деятельности, как производство, сбор и оказание иных сопутствующих услуг; структуру цепи поставки и использование посредников78.
Таким образом, в основу рекомендаций ОЭСР положены основные конструктивные составляющие механизма исчисления НДС как косвенного налога на потребление, категориальная наполненность которых применительно к нейтральности налогообложения соответствует обозначенным выше теоретико-прикладным конструкциям и сформированной правоприменительной практике. Соответственно, принцип нейтральности является общепризнанным фундаментальным принципом налогообложения НДС, последовательное выстраивание и реализация которого государствами в рамках внутреннего нормативного правового регулирования позволяет предупредить искажающее воздействие налога на принятие экономических решений и экономическое пове-
75 См.: Объединенное дело C-259/10 и C-260/10 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. The Rank Group plc. Решение Суда от 10 ноября 2011 г. (п. 36).
76 Ibid.
77 International VAT/ GST Guidelines. November 2015.
78 Ibid. P. 23—24.
дение субъектов хозяйствования и (или) потребителей на внутреннем и внешнем рынках.
Заключение. В основе оптимального конструкта механизма налогообложения НДС лежит специальный (частный) принцип нейтральности налогообложения, законодательная объективизация которого обусловливает практическую реализацию фундаментального принципа равенства. Принцип нейтральности налогообложения НДС предполагает минимизацию искажающего воздействия налога на принятие экономических решений и экономическое поведение субъектов хозяйствования и (или) потребителей на внутреннем и внешнем рынках.
Принцип нейтральности налогообложения НДС обусловливает необходимость нормативного правового выстраивания механизма налогообложения НДС и его последующую эмпирическую реализацию с учетом совокупности следующих взаимообусловленных структурообразующих характеристик:
измеримость налога — наличие его процентного выражения в цене реализации товаров (услуг);
налог на потребление — налогообложение расходов конечных потребителей, которые являются фактическими налогоплательщиками;
косвенный налог — обязанность его исчисления и уплаты в бюджет возлагается на субъектов хозяйствования (юридических налогоплательщиков);
уплата налога имеет многоступенчатый (поэтапный) характер, при этом общая сумма НДС, уплаченная поставщиками, не должна превышать итоговой суммы НДС, возмещаемой потребителем (фактическим плательщиком);
наличие механизма возмещения (вычета, возврата) юридическим налогоплательщикам сумм ранее уплаченного ими (входящего) НДС;
реализация возмещения в экономически обоснованные сроки и с минимальными издержками.
Отметим, что определенная гибкость содержательного толкования принципа, ограниченная рамками обозначенных характеристик, позволяет последовательно выстроить нормативно-правовой массив, отвечающий современным экономическим реалиям.
Список литературы
Ecker T. A VAT/GST Model Convention. Tax Treaties as a solution for value added tax and goods and services tax double taxation. Wien, 2012.
Ecker T. VAT Deductions // ECJ — Recent Developments in Value Added Tax: The Evolution of European VAT Jurisprudence and its Role in the EU Common VAT System / ed. by M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, D. Raponi. Vienna, 2013.
Englisch J. VAT/GST and Direct Taxes: Different Purposes // Value added tax and direct taxation. Similarities and differences / ed. by M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson. Amsterdam, 2009.
Harrison G. VAT Refunds: A Review of Country Experience// International Monetary Fund (IMF) Working Paper. Fiscal Affairs Department. WP/05/218.
Hemels S. Influence of Different Purposes of Value Added Tax and Personal Income Tax on an Effective and Efficient Use of Tax Incentives: Taking Tax Incentives for the Arts and Culture as an Example // Value added tax and direct taxation. Similarities and differences / ed. by M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson. Amsterdam, 2009.
Henkow O. Neutrality of VAT for taxable persons: a new approach in European VAT? // EC. Tax Law Review. 2008. Vol. 17. Iss. 5.
Herbain C. A. VAT Neutrality. Larcier, 2015.
Januskova M. The principle of neutrality: VAT and direct taxes // Global Trends in VAT/GST and Direct Taxes / ed. S. Pfeiffer, M. Ursprung-Steindl. Wien, 2015.
Kolozs B. Neutrality in VAT // Value added tax and direct taxation. Similarities and differences / ed. by M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson. Amsterdam, 2009.
Lamensch M. The OECD International VAT/ GST Guidelines: Completion of a (First) Major Step towards Global Coordination of Value-Added-Tax Systems // INTERTAX. 2016. Vol. 44. Iss. 5.
Millar R. Taxable Amount: Fiscal Neutrality in Action // ECJ — Recent Developments in Value Added Tax: The Evolution of European VAT Jurisprudence and its Role in the EU Common VAT System / ed. by M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, D. Raponi. Vienna, 2013.
Nerudova D. The principle of Neutrality: VAT/GST v. Direct Taxation // Value added tax and direct taxation. Similarities and differences / ed. by M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson. Amsterdam, 2009.
Scandroglio R. Recent developments in international VAT/GST tax policy. Wien, 2015.
Suso M. A. Reverse Charge: The Only and Definitive System for Preventing Losses of VAT Revenues? The CJEU Vision on Reverse Charge // CJEU — Recent Developments in Value Added Tax. 2014. Vol. 92 / ed. M. Lang, A. Rust, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, D. Raponi. Vienna, 2015.
Terra B., Kajus J. Introduction to European VAT. Vol. 1. 2016. Amsterdam, 2016.
Алпатов А. А. Право и экономика: вопросы соотношения // Право. Журнал высшей школы экономики. 2010. № 4.
Бахин С. Сотрудничество государств по сближению национальных правовых систем: дис. ... д-ра юрид. наук. СПб., 2003.
Винницкий Д. В. Российское налоговое право. СПб., 2003.
Витушко В. А. Основы событийного права // Актуальные вопросы совершенствования правовой системы на современном этапе: матер. Междунар. науч.-практ. конф., г. Минск, 11—12 октября 2012 г. Минск, 2012.
Ем А. В. Правовое регулирование взимания НДС при международной торговле услугами в электронной форме: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2019.
Захаров А. С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы. М., 2010.
Килинкарова Е. В. Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей: монография. М., 2010.
Князев В. В. Налогообложение во внешнеэкономической деятельности: автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2005.
Крылова Н. С. Общепризнанный принцип равенства и конституционные гарантии защиты прав гражданина в сфере налогообложения // Право. Журнал Высшей школы экономики. 2010. № 2.
Кудряшова Е. В. Нулевая ставка НДС по экспорту и принцип нейтральности // Налоговая политика и практика. 2010. № 6.
Кудряшова Е. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006.
Кудряшова Е. Принцип нейтральности: вызовы технологий // Налоговед. 2020. № 8.
Лещенко С. К. Принцип равенства налогообложения и его конституционные основы // Белорусская государственность и развитие национальной правовой системы: от Статута 1588 года до современной Конституции: матер. Республ. науч.-практ. конф., Минск, 11—12 марта 2008 г. Минск, 2008.
Пилипенко А. А. Справедливые начала в налогообложении // Право и демократия: сб. науч. тр. Вып. 17 / редкол.: В. Н. Би-било и др. Минск, 2006.
Толочко О. Н. Проблемы совершенствования внешнеэкономического законодательства Республики Беларусь в связи с интеграцией и гармонизацией правовых систем // Национальная государственность и европейские интеграционные процессы. Минск, 2008.
Третьяков С. В. Эффективность законодательства в экономической сфере: науч.-практ. исследование / отв. ред. Ю. А. Тихомиров. М., 2010.
Шелкунов А. Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость. М., 2017. References
Alpatov A. A. Law and Economics: Issues of Correlation. Pravo. Zhurnal vysshey shkoly ekonomiki, 2010, no. 4, pp. 3—22. (In Russ.)
Bakhin S. Cooperation of States in the Convergence of National Legal Systems. Dr. diss. St. Petersburg, 2003. 360 p. (In Russ.)
Ecker T. A VAT/GST Model Convention. Tax Treaties as a solution for value added tax and goods and services tax double taxation. Wien, 2012. 385 p.
Ecker T. VAT Deductions. ECJ — Recent Developments in Value Added Tax: The Evolution of European VAT Jurisprudence and its Role in the EU Common VAT System. Ed. by M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, D. Raponi. Vienna, 2013. 370 p.
Em A. V. Legal Regulation of Collection of VAT in International Trade in Electronic Services. Cand. diss. Moscow, 2019. 172 p. (In Russ.)
Englisch J. VAT/GST and Direct Taxes: Different Purposes. Value added tax and direct taxation. Similarities and differences. Ed. by M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson. Amsterdam, 2009. 1296 p.
Harrison G. VAT Refunds: A Review of Country Experience. International Monetary Fund (IMF) Working Paper. Fiscal Affairs Department. WP/05/218. 41 p.
Hemels S. Influence of Different Purposes of Value Added Tax and Personal Income Tax on an Effective and Efficient Use of Tax Incentives: Taking Tax Incentives for the Arts and Culture as an Example. Value added tax and direct taxation. Similarities and differences. Ed. by M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson. Amsterdam, 2009. 1296 p.
Henkow O. Neutrality of VAT for taxable persons: a new approach in European VAT? EC. Tax Law Review, 2008, vol. 17, iss. 5, pp. 233 — 240.
Herbain C. A. VAT Neutrality. Larcier, 2015. 316 p.
Januskova M. The principle of neutrality: VAT and direct taxes. Global Trends in VAT/GST and Direct Taxes. Ed. by S. Pfeiffer, M. Ursprung-Steindl. Wien, 2015. 773 p.
Kilinkarova E. V. Set-off and Refund of Overpaid and Overcharged Tax Payments: monografiya. Moscow, 2010. 160 p. (In Russ.)
Knyazev V. V. Taxation in Foreign Economic Activity. Cand. diss. thesis. Moscow, 2005. 31 p. (In Russ.)
Kolozs B. Neutrality in VAT. Value added tax and direct taxation. Similarities and differences. Ed. by M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson. Amsterdam, 2009. 1296 p.
Krylova N. S. Constitutional Principle of Equality and the Guarantees of the Rights of Taxpayers. Pravo. Zhurnal Vysshey shkoly ekonomiki, 2010, no. 2, pp. 17—35.
Kudryashova E. Legal Aspects of Indirect Taxation: Theory and Practice. Moscow, 2006. 263 p. (In Russ.)
Kudryashova E. Principle of Neutrality: Technology Challenges. Nalogoved, 2020, no. 8, pp. 52—55. (In Russ.)
Kudryashova E. V. Zero VAT Rate on Exports and the Principle of Neutrality. Nalogovayapolitika ipraktika, 2010, no. 6, pp. 40— 43. (In Russ.)
Lamensch M. The OECD International VAT/ GST Guidelines: Completion of a (First) Major Step towards Global Coordination of Value-Added-Tax Systems. INTERTAX, 2016, vol. 44, iss. 5, pp. 360—373.
Leshchenko S. K. The Principle of Equality of Taxation and its Constitutional Foundations. Belorusskaya gosudarstvennost' i razvitie natsional 'noy pravovoy sistemy: ot Statuta 1588 goda do sovremennoy Konstitutsii. Minsk, 2008. Pp. 174—176. (In Russ.)
Millar R. Taxable Amount: Fiscal Neutrality in Action. ECJ—Recent Developments in Value Added Tax: The Evolution of European VAT Jurisprudence and its Role in the EU Common VAT System. Ed. by M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, D. Raponi. Vienna, 2013. 370 p.
Nerudova D. The principle of Neutrality: VAT/GST v. Direct Taxation. Value added tax and direct taxation. Similarities and differences. Ed. by M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson. Amsterdam, 2009. 773 p.
Pilipenko A. A. Fair Starts in Taxation. Law and Democracy. Iss. 17. Ed. by V. N. Bibilo et al. Minsk, 2006. (In Russ.) Scandroglio R. Recent developments in international VAT/GST tax policy. Wien, 2015. 773 p. Shelkunov A. D. The Principle of Neutrality of the Value Added Tax. Moscow, 2017. 127 p. (In Russ.)
Suso M. A. Reverse Charge: The Only and Definitive System for Preventing Losses of VAT Revenues? The CJEU Vision on Reverse Charge. CJEU—Recent Developments in Value Added Tax. 2014. Vol. 92. Ed. by M. Lang, A. Rust, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, D. Raponi. Vienna, 2015. 250 p.
Terra B., Kajus J. Introduction to European VAT. Vol. 1. Amsterdam, 2016. 1670 p.
Tolochko O. N. Problems of Improving the Foreign Economic Legislation of the Republic of Belarus in Connection with the Integration and Harmonization of Legal Systems. Natsional'naya gosudarstvennost' i evropeyskie integratsionnyeprotsessy. Minsk, 2008. Pp. 218—223. (In Russ.)
Tret'yakov S. V. The Effectiveness of Legislation in the Economic Field: Scientific and Practical Research. Ed. by Yu. A. Tikhomirov. Moscow, 2010. 384 p. (In Russ.)
Vinnitskiy D. V. Russian Tax Law. St. Petersburg, 2003. (In Russ.)
Vitushko V. A. Fundamentals of Event Law. Aktual'nye voprosy sovershenstvovaniyapravovoy sistemy na sovremennom etape. Minsk, 2012. Pp. 25—26. (In Russ.)
Zakharov A. S. EU Tax Law: Actual Problems of the Functioning of the Unified System. Moscow, 2010. 672 p. (In Russ.)
Информация об авторе
Ю. Н. Швед, руководитель юридического департамента группы компаний Eleven, магистр гуманитарных наук, магистр права (Adv. LLM in International Tax Law). ResearcherID: GQH-4441-2022
♦
