CC BY
50
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ПРИМЕНЕНИЕ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ
Н. М. ДЕМЕНТЬЕВА, кандидат экономических наук, профессор кафедры финансов Новосибирский государственный университет экономики и управления
В процессе налогового администрирования в последние годы особое внимание уделяется проверке правильности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС). Этому есть свое обоснование, поскольку по вычетам всегда было достаточно много спорных ситуаций, часть из которых остаются таковыми до сих пор. Рассмотрим некоторые из них.
Вычеты по налогу на добавленную стоимость по экспортным операциям. Порядок подтверждения нулевой ставки и применения налогового вычета определен в ст. 165 Налогового кодекса РФ (НК РФ) для конкретных операций. Налогоплательщик обязан вместе с налоговой декларацией представить в налоговый орган пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ. Кроме того, в порядке, который определяется Минфином России по согласованию с таможенным органом РФ, налогоплательщики могут предоставлять ряд дополнительных документов, таких как:
— реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах с отметками российского таможенного органа места убытия вместо таможенных деклараций (их копий);
— реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта,
с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающих факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта вместо таможенных деклараций (их копий).
Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом ряда особенностей, которые предусмотрены в налоговом законодательстве для разных таможенных процедур и видов транспорта, используемых для вывоза товаров.
Суммы «входного» НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), использованным для осуществления операций по реализации товаров в таможенном режиме экспорта, можно предъявить к вычету на момент определения налоговой базы (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Следовательно, если экспорт подтвержден своевременно (в течение 180 дн.), то «входной» НДС принимается к налоговому вычету на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов.
Если экспорт не подтверждается в установленный срок, то налогоплательщик не получает права на применение нулевой ставки и обязан исчислить НДС с налоговой базы в налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка экспортных товаров. При этом необходимо подать уточненную декларацию по НДС за данный налоговый период. В этом
же налоговом периоде налогоплательщик может принять к налоговому вычету НДС по неподтвержденному экспорту товаров.
Налогоплательщик имеет право в течение срока исковой давности (три года) собрать необходимый пакет документов, представить его в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией.
На практике наиболее сложным вопросом является определение суммы НДС, подлежащей восстановлению, а затем налоговому вычету по товарам, основным средствам, работам, услугам после подтверждения экспорта и получения права на применение нулевой ставки по НДС.
На практике произведенная продукция или купленные товары подлежат продаже на внутреннем рынке России и частично могут экспортироваться. В таких случаях возможен следующий последовательный порядок учета «входного» НДС по сырью, услугам и товарам:
1) принять НДС к вычету в полном объеме по общим правилам в периоде получения услуг, материалов и товаров на основе полученных счетов-фактур, если нельзя определить объемов предстоящих экспортных отгрузок;
2) на дату экспорта продукции и товаров налогоплательщик должен произвести расчет по распределению «входного» НДС на экспортные и внутренние операции. В налоговом периоде экспорта ранее принятый НДС к вычету необходимо восстановить, т. е. произвести бухгалтерскую запись на восстановленную сумму: Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 2 и представить уточненную декларацию по НДС;
3) в налоговом периоде, в котором будет определен момент реализации по экспорту и налогоплательщик получает право на применение нулевой ставки, ранее восстановленный «входной» НДС вновь будет принят к налоговому вычету, что будет оформлено следующей проводкой: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 2 К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Дополнительные сложности с вычетами возникли в связи с уточнениями, внесенными в НК РФ в 2011 г., в результате чего налогоплательщику необходимо восстанавливать не только суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), связанным с осуществлением экспортных операций, но и суммы НДС, принятые к вычету по основным
средствам, нематериальным активам и имущественным правам, используемым при экспорте.
Следует учитывать, что если при экспорте используются основные средства, то согласно подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ «входной» НДС по основным средствам должен быть восстановлен в том налоговом периоде, в котором происходит отгрузка товаров, облагаемых по нулевой ставке. Требуется восстановить всю сумму НДС, ранее принятую к вычету. Впоследствии при подтверждении права на нулевую ставку НДС сумму восстановленного налога можно принять к вычету (абз. 4 подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Получается, что налогоплательщики обязаны каждый раз при экспорте товаров вновь восстанавливать НДС по основным средствам, используемым в этих операциях, а потом вновь принимать эти суммы к вычету. Безусловно, такие правила усложняют применение вычета по НДС, поэтому Минфин России решил разъяснить порядок определения вычетов в рассматриваемой нами ситуации в письме от 01.06.2012 № 03-07-15/56, в котором указано:
1) НДС, принятый к вычету, восстанавливается пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки;
2) восстанавливаемая сумма налога исчисляется с учетом доли, в которой основное средство используется для экспортных операций;
3) если основное средство в дальнейшем продолжает использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке, то налог, восстановленный при первой экспортной отгрузке, повторно не восстанавливается.
По указанным рекомендациям Минфина России следует заметить, что по основным средствам сложно определить долю их участия в экспортных операциях и некорректно применять к ним методы распределения, используемые для материалов, товаров и услуг.
Кроме того, Высший Арбитражный Суд РФ признал не соответствующими налоговому законодательству и не подлежащими применению указанные разъяснения Минфина России (см. решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.02.2013 № 16593/12). Суд руководствовался буквальным прочтением текста подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым восстановлению подлежит НДС, ранее принятый к вычету по основным средствам, которые стали использоваться налогоплательщиком для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 %, т. е. в полной сумме, которая ранее была принята к вычету,
без учета доли, в которой основное средство стало использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке (см. решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.02.2013 № 16593/12). Кроме того, суд указал, что если ранее восстановленный НДС потом был принят к вычету, но при последующем использовании объекта основных средств в деятельности, облагаемой по нулевой ставке, НДС вновь надо восстановить, и так до тех пор, пока этот объект не будет далее использоваться в подобных операциях либо будет списан с учета по непригодности.
Итак, если налогоплательщик применял разъяснения Минфина России до даты решения Высшего Арбитражного Суда РФ, то при проверке налоговых деклараций не должны начисляться пени и штрафы (ст. 75 и 111 НК РФ). В настоящее время надо применять нормы Налогового кодекса РФ.
Важно также заметить, что Налоговый кодекс РФ конкретно не обязывает налогоплательщика вести раздельный учет НДС по экспортным и внут-рироссийским операциям. В Налоговом кодексе РФ содержатся отдельные нормы, косвенным образом указывающие на необходимость раздельного учета. Так, в ст. 166 НК РФ указывается, что сумма НДС по операциям, облагаемым по нулевой ставке, исчисляется по каждой операции, а в ст. 172 НК РФ предусмотрен особый порядок налоговых вычетов, который предполагает необходимость раздельного учета экспортных операций.
В Налоговом кодексе РФ не определены порядок и методы распределения «входного» НДС по товарам (работам, услугам), которые в дальнейшем будут облагаться по ставкам: 0, 10 или 18 %.
Поэтому налогоплательщик должен самостоятельно разработать порядок учета «входного» НДС и методику его распределения для применения налогового вычета с учетом особенностей своей деятельности, зафиксировав все это в своей учетной налоговой политике. Порядок распределения может быть самый различный, что зависит от многих факторов:
— вида деятельности;
— номенклатуры продукции;
— частоты экспортных поставок;
— методики учета затрат и т. д.
Необходимо четко описать принятые порядок
и методику в учетной политике, указав, например, следующее:
— что является базой для распределения НДС;
— за какой период производится расчет (за месяц или квартал);
— по каким товарам, работам и услугам НДС должен распределяться и т. д.
В тех случаях, когда можно сразу определить НДС, относящийся к экспортным поставкам, производить каких-либо расчетов по распределению НДС не нужно.
Разберем следующую ситуацию, ставшую предметом рассмотрения Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ: налогоплательщик в течение 180 дн. не подтвердил экспорта товара, исчислил и уплатил НДС в бюджет, но не смог подтвердить всего этого в течение 3 лет. В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2013 № 15047/12 подтверждается право организации учесть перечисленный в бюджет НДС в расходах по налогу на прибыль организаций, но сделать это можно в периоде истечения 180-дневного срока, который предоставлен для сбора документов, подтверждающих нулевую ставку.
Минфин России, комментируя данный вопрос, в письме от 29.11.2007 № 03-03-05/258 указал, что включить в расходы суммы НДС, уплаченные по неподтвержденному экспорту, налогоплательщик не вправе.
При экспорте товаров в Республику Беларусь и Республику Казахстан вычеты «входного» НДС по реализованным товарам применяются независимо от того, подтверждена ставка 0 % или нет. Даже при неподтверждении нулевой ставки и начислении НДС с такой реализации по ставке 10 или 18 % «входной» НДС по экспортированным товарам (работам, услугам) в любом случае принимается к вычету. Налогоплательщик выставляет покупателю счет-фактуру по ставке 0 % при экспорте товаров в государства Таможенного союза.
Вычеты по основным средствам. По основным средствам налогоплательщик имеет право на вычет «входного» НДС при условиях, что от продавца получен поставленный на учет объект основных средств, предназначенный для использования в облагаемых НДС операциях, и имеется правильно оформленный счет-фактура.
Многие годы вопрос установления «факта учета» объекта для применения права на вычет является спорным и неоднозначно трактуется в ряде писем Минфина России. Так, в ряде писем Минфин России указывает на то, что право на вычет «входного» НДС возникает после принятия на учет объекта, не требующего монтажа, на сч. 01 «Основные средства» (см. письма Минфина России
от 24.01.2013 03-07-11/19, от 18.09.2012 № 03-0711/380, от 28.08.2012 № 03-07-11/330 и др.).
Известно, что любые объекты основных средств, требующие монтажа, должны быть учтены первоначально на сч. 07 «Оборудование к установке», на котором будут учтены расходы, связанные с установкой, и по мере готовности объекта к использованию оформляются следующие бухгалтерские операции на балансовых сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 01 «Основные средства». Тем не менее, по мнению Минфина России, невозможно использовать вычет по НДС до даты учета объекта на сч. 01 «Основные средства».
В других случаях, если объект недвижимости приобретен с целью дальнейшей реконструкции, включая импортное оборудование, то, по мнению Минфина России, можно принимать НДС к вычету с момента оприходования на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» (см. письма Минфина России от 16.07.2012 № 03-07-11/185, от 23.07.2012 № 03-07-08/211), не дожидаясь его учета на сч. 01 «Основные средства».
Таким образом, налогоплательщик должен самостоятельно принимать решение о праве на вычет входного НДС по приобретенным основным средствам в конкретном налоговом периоде, руководствуясь НК РФ, но и с учетом позиции Минфина России, для того чтобы в будущем не возникли споры при налоговых проверках.
Спорным долго оставался вопрос о возможности принятия вычета по работам, выполненным подрядными организациями, по ликвидации основных средств. С 2012 г. уточненное содержание п. 6 ст. 171 НК РФ позволяет принимать к вычету НДС по работам, связанным с ликвидацией, сборкой (разборкой) и демонтажем основных средств. Иногда спорным является вопрос о применении вычета при безвозмездном получении основных средств, если передающей стороной в счетах-фактурах выделен НДС. В соответствии со ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), поэтому передающая сторона обязана исчислять НДС и выделять его в счетах-фактурах. Следовательно, принимающая сторона вправе применить вычет по НДС по безвозмездно полученному объекту основных средств.
Период применения вычета. Наиболее часто у налогоплательщиков возникает вопрос, можно ли применять вычет в более позднем периоде, чем
появилось право на вычет. Необходимость более позднего вычета НДС часто объясняется тем, чтобы в налоговых декларациях не отражать суммы НДС к возмещению и таким способом избежать обязательной камеральной проверки декларации по НДС. В Налоговом кодексе РФ не содержится указаний по данному вопросу.
Позиция Минфина России по этому вопросу менялась. Так, в письме от 01.10.2009 № 03-07-11/244 было указано, что вычеты по НДС можно применить в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет. В настоящее время необходимо принимать во внимание позицию Минфина России, изложенную в письме от 12.03.2013 № 03-07-10/7374. В письме указывается, что если вычет применен в периоде, следующем за периодом, в котором появилось данное право, то налогоплательщик должен представить уточненную декларацию за период, в котором возникло право на вычет. При этом согласно п. 2 ст. 173 НК РФ это должно произойти в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет.
В этом случае, по мнению автора, не следует торопиться с представлением уточненной декларации, если у налогоплательщика были свои интересы в «переносе» вычета на более поздние налоговые периоды.
В Налоговом кодексе РФ не указано, в каком периоде налогоплательщик вправе применить вычет, если счет-фактура получен в более позднем периоде, чем выставлен. Поэтому налогоплательщик может руководствоваться разъяснениями Минфина России и изучать судебную практику. Так, в письме Минфина России от 09.07.2013 № 03-07-14/26426 говорится, что если счет-фактура выставлен в одном налоговом периоде, а получен в следующем, то вычет по НДС производится в периоде получения счета-фактуры. Все изложенное свидетельствует о реальной возможности принятия вычета по НДС в более позднем налоговом периоде, чем выставленные поставщиками счета-фактуры, либо по мере их получения от поставщиков, так как на это запрета в налоговом законодательстве не содержится.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ основным документом для принятия вычета по НДС является счет-фактура. Кроме того, определены основные реквизиты счета-фактуры (ст. 168 НК РФ). Известно, что вместо счета-фактуры и товарной накладной ФНС России в письме от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@) рекомендован универсальный
передаточный документ (УПД). Но эта форма носит рекомендательный характер. Введение в оборот УПД позволит существенно сэкономить расход бумаги на формирование документов, так как товарная накладная буквально повторяет все реквизиты счета-фактуры.
Однако по применению УПД также возникали вопросы. Например, можно ли вносить изменения в УПД, или же составлять корректировочный УПД? В письме ФНС России от 24.01.2014 № ЕД-4-15/1121@) дано разъяснение, что в случае необходимости корректировки цен на товары и в других случаях вместо УПД следует составлять корректировочный счет-фактуру. Кроме того, налогоплательщику разрешено добавлять в форму УПД дополнительные столбцы.
Список литературы
1. Информационный банк. Путеводитель по налогам. Энциклопедия спорных ситуаций по НДС // СПС Консультант Плюс.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Письмо Минфина России от 29.11.2007 № 0303-05/258.
5. Письмо Минфина России от 01.10.2009 № 0307-11/244.
6. Письмо Минфина России от 16.07.2012 № 0307-11/185.
7. Письмо Минфина России от 23.07.2012 № 0307-08/211.
8. Письмо Минфина России от 28.08.2012 № 0307-11/330.
9. Письмо Минфина России от 18.09.2012 № 0307-11/380.
10. Письмо Минфина России от 24.01.2013 № 03-07-11/19.
11. Письмо Минфина России от 12.03.2013 № 03-07-10/7374.
12. Письмо Минфина России от 09.07.2013 № 03-07-14/26426.
13. Письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@) .
14. Письмо ФНС России от 24.01.2014 № ЕД-4-15/1121@.
15. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2013 № 15047/12.
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» ИнфорМИруеТ
о продолжении подписки на I полугодие 2014 г.
Все издаваемые журналы и отдельные статьи, публикуемые в наших изданиях, доступны и в электронном виде на сайте интернет-магазина www.dilib.ru.
По всем вопросам подписки либо приобретения предыдущих выпусков журналов
обращаться в отдел реализации.
(495) 989-96-10 [email protected]
www.fin-izdat.ru
V_У
