CC BY
81
органами в не самые радостные минуты жизни. Нередко у граждан, явившихся очевидцами каких-либо событий, связанных с деятельностью должностных лиц правоохранительных органов, возникает о них негативная оценка. Она может возникнуть под влиянием заблуждения или ошибочного представления о целесообразности и допустимости определенных действий. Случаи нарушения закона со стороны должностных лиц ведут к подрыву авторитета правоохранительных органов в общественном мнении и, как следствие, снижению правовой активности граждан. В массовом сознании это порождает стойкое недоверие к органам правопорядка. Поэтому для того, чтобы исключить подобные явления, для поддержания и усиления авторитета правоохранительных органов большое значение имеет, с одной стороны, информированность населения об их трудной и благородной деятельности, с другой, -должный уровень эффективности деятельности правоохранительных органов, высокий профессионализм каждого сотрудника1.
Оказание воспитательного и пропагандистского воздействия на население не единственная и даже не главная задача правоохранительных органов. Основной вклад в решение задач правового воспитания населения органы правопорядка вносят эффективным исполнением своих основных функций - охраной правопорядка и борьбой с правонарушениями.
А.А. Толмачев*
ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НДС
Обязательным элементом учебной дисциплины «Налоговое законодательство» является раздел «Косвенные налоги», в котором значительное количество учебных часов отведено теме «Налог на добавленную стоимость».
Используемая в Российской Федерации система взимания НДС не основана на непосредственном выявлении и обложении налогом добавленной стоимости, как это происходит во многих европейских странах. Вместо этого налогоплательщик облагает налогом составляющие добавленной стоимости: стоимость реализованных товаров, работ и услуг. Такой метод расчета налога называется инвойсным, при котором налогоплательщик из полученного от покупателя налога вычитает сумму налога, уплаченного им при приобретении необходимых для производственных нужд товаров (налоговый вычет). Разница вносится в бюджет.
Особо трудным для восприятия студентов является как само понятие налогового вычета по НДС, так и основания и порядок его применения. Это вызвано терминологической сложностью изложения данного понятия в Нало-
Доцент кафедры частного права Марийского государственного университета.
1 Нургалиев Р.Г. Необходимо выстроить четкую систему информирования населения // Следователь. 2003. № 6 (56). С. 2.
говом кодексе Российской Федерации (далее - Кодекс), а также наличием пробелов в правовом регулировании указанного института налогового права, в связи с чем многие спорные моменты применения налоговых вычетов нуждаются в дополнительном судебном разъяснении.
Для уяснения роли налогового вычета в исчислении НДС, прежде всего, необходимо донести до обучающихся порядок исчисления НДС и роль, которую играет при этом налоговый вычет.
В данной публикации приведены основные подходы, выработанные правоприменительной практикой относительно оснований и порядка применения налоговых вычетов по НДС. Цель публикации - обозначить главные особенности применения налоговых вычетов по НДС, основанные на системном толковании положений налогового законодательства и правоприменительной практике.
Итак, на сегодняшний день правовое регулирование исчисления и уплаты НДС осуществляется в соответствии положениями гл. 21 Налогового кодекса РФ. На основании п. 1 ст. 166 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со ст.ст. 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Пунктом 2 ст. 171 Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, соответственно налоговой базой будет являться денежное выражение объекта налогообложения - объем реализации в рублях.
Таким образом, порядок исчисления НДС можно выразить в виде следующей формулы:
(Налоговая база х Налоговая ставка) - Налоговый вычет по НДС = НДС, подлежащий уплате в бюджет.
Из данной формулы усматривается, что суть налогового вычета по НДС заключается в уменьшении суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода. Именно понятие, основание и порядок применения налогового вычета являются особо важными для уяснения порядка исчисления НДС.
Системный анализ ст.ст. 166, 169, 171 Налогового кодекса РФ с учетом их системного толкования позволяет раскрыть понятие, основание и порядок применения налогового вычета по НДС.
Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены п. 1 ст. 172 Кодекса, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ,
услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Лаконично и содержательно относительно оснований применения налоговых вычетов по НДС высказался Высший Арбитражный Суд России. Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата (Определение ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. № 485/07 по делу № А29-11486/04а). С 1 января 2007 г. оплата не является обязательным условием применения налогового вычета по НДС. Данная формулировка многократно впоследствии применялась как в судебных актах Президиума ВАС, так и в судебных актах нижестоящих арбитражных судов. Арбитражный суд Республики Марий Эл также неоднократно использовал ее при написании своих судебных актов.
Арбитражными судами неоднократно подчеркивалось, что гл. 21 НК РФ не ставит право налогоплательщика на налоговый вычет в зависимость от иных обстоятельств (например, уплата налога поставщиком, наличие налоговой базы в соответствующем налоговом периоде, и пр.).
Из приведенного правила существует одно исключение, касающееся применения налоговых вычетов по НДС по приобретенным основным средствам. По этому поводу Президиум ВАС РФ высказался в своем постановлении по делу от 15 мая 2007 г. № 485/07 по делу № А29-11486/04а.
При этом суд исходил из следующего. Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 172 Кодекса. Так, согласно п. 1 вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных упомянутой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Особенность же заключается в том, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п.п. 2 и 4 ст. 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
Следовательно, Кодекс не ставит применение налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным) основным средствам в зависимость от их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.
Еще одним вопросом, вызвавшим необходимость судебного толкования норм налогового права, является распределение обязанности подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов по НДС.
Анализ положений ст.ст. 171, 172 Кодекса свидетельствует, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком (Постановление президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 8686/07 по делу № А60-20550/06-С8).
Однако проблема заключается в том, что в некоторых ситуациях налогоплательщик по независящим от него причинам не в состоянии документально подтвердить обоснованность применения налогового вычета. Например, в случае кражи или иной непредвиденной утраты им первичных бухгалтерских документов либо в случае, если организация, указанная в счет-фактуре в качестве поставщика, не числится в Едином государственном реестре юридических лиц. Позиция высшей судебной инстанции по этому поводу однозначна: во всех без исключения случаях обязанность подтверждать налоговый вычет по НДС возлагается на налогоплательщика.
Наиболее показательны в этом смысле следующие примеры из судебной практики. В соответствии с определением ВАС РФ от 17 ноября 2006 г. № 10963/06 по делу № А57-10610/05-16 в случае, если налогоплательщик не доказал обоснованность налогового вычета, налоговый орган вправе не принять заявленный налоговый вычет и, как следствие этого, доначислить к уплате налог, уменьшенный налогоплательщиком в результате этого вычета.
Оспаривая вывод налогового органа о завышении налогового вычета по НДС, налогоплательщик сослался на невозможность документально подтвердить налоговый вычет в связи с хищением соответствующих документов. Отклоняя данный довод налогоплательщика, арбитражный суд исходил из следующего. Поскольку обязанность подтверждения обоснованности налогового вычета лежала на обществе, и оно эту обоснованность не доказало, налоговый орган был вправе не принять заявленный обществом налоговый вычет и доначислить к уплате налог, уменьшенный обществом в результате такого вычета.
Отрицательные последствия хищения документов у общества не могут быть возложены на налоговый орган. Обстоятельства наличия или отсутствия вины в недоплате налога имеют значение лишь для решения вопроса о взыскании штрафа и не влияют на взыскание налога и пени.
Довольно часто в судебной практике встречается ситуация, когда налогоплательщик пытается подтвердить право на налоговый вычет счетами-фактурами, содержащими недостоверные сведения о поставщике. Приведенный ниже пример наглядно демонстрирует подходы, выработанные арбитражными судами при решении данного вопроса. В соответствии с постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 14 января 2008 г. по делу № А28-6195/2007-293/11 счет-фактура, содержащий недостоверные сведения,
не может являться основанием для применения вычета по налогу на добавленную стоимость.
Налогоплательщик в обоснование правомерности вычетов по налогу на добавленную стоимость представил счета-фактуры ООО «НОРД», которые содержат недостоверные сведения, а именно: неправильно указан адрес ООО «НОРД», от имени директора ООО «НОРД» счета-фактуры подписаны Богатыревым Д.А., тогда как руководителем данной организации по информации Инспекции является Мейриева М.Ю. Копия доверенности на право подписи счетов-фактур представлена налогоплательщиком вместе с возражениями по акту проверки. Подлинная доверенность в материалах дела отсутствует. Налоговый орган посчитал налоговый вычет, подтвержденный данной счет-фактурой, необоснованным.
Арбитражный суд признал позицию налогового органа правильной и указал, что в силу п.п. 1 и 2 ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Согласно пп. 2 п. 5 названной статьи в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. В соответствии с п. 6 ст. 169 счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации, или доверенностью от имени организации.
Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. При указанных обстоятельствах, спорный счет-фактура необоснованно предъявлен налогоплательщиком в качестве основания налогового вычета по НДС.
Право на применение налогового вычета налогоплательщик вправе подтвердить до окончания налоговой проверки, представив надлежаще оформленный счет-фактуру.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 10 января 2008 г. по делу № А11-14240/2006-К2-21/893/40, признавая право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС, указал, что представленные в дело документы свидетельствуют о том, что Общество в ходе налоговой проверки предъявило исправленный и оформленный надлежащим образом счет-фактуру, который содержит достоверные сведения. Факты постановки оборудования на учет и его оплаты налоговым органом не оспариваются. Положения этой ст. 169 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст.ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.
В силу положений приведенных норм налогоплательщик имеет возможность применить налоговые вычеты при наличии реального осуществления им
хозяйственных операций. Таким образом, судебной практикой подтверждена допустимость исправления счетов-фактур налогоплательщиком до окончания налоговой проверки.
И в заключение рассмотрим еще одну спорную ситуацию относительно того, правомерно ли заявлять налоговый вычет по НДС в более поздний налоговый период. Спор касается правомерности применения налогоплательщиком (обществом) налоговых вычетов, заявленных в декларации по налогу на добавленную стоимость за апрель 2006 г.
Инспекция, считая, что у общества отсутствует право на вычет, указывает на то, что в обоснование такого права представлены счета-фактуры, оформленные с нарушением установленных требований и относящиеся к январю -марту 2006 г., а не к апрелю 2006 г. При принятии оспариваемых решений суд руководствовался положениями ст.ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Судом установлено, что счета-фактуры, на основании которых заявлены налоговые вычеты, поступили к обществу в апреле 2006 г.
Предъявление сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), к вычету в более поздний период не влечет занижения налогооблагаемой базы и, следовательно, не может служить основанием к доначислению налога и привлечению к ответственности за неуплату налога. Данная позиция окончательно сформирована в Определении ВАС РФ от 7 декабря 2007 г. № 16306/07 по делу № А16-1074/2006-4.
Таким образом, изложенное позволяет утверждать, что на сегодняшний день большинство спорных вопросов, связанных с применением налоговых вычетов по НДС, урегулировано в результате судебного толкования соответствующих норм законодательства о налогах и сборах. Между тем, необходимо отметить, что, несмотря на сложившуюся арбитражную практику, налоговые органы не всегда придерживаются правовой позиции высших судебных инстанций, что нередко приводит к необоснованному доначислению НДС в результате мероприятий налогового контроля, проводимых в отношении налогоплательщиков.
М.А. Мокосеева *
ИНТЕРНЕТ И ПРАВО
Последние достижения в области информационных и коммуникационных технологий позволили внедрить Интернет во все сферы общественной жизни и даже в органы государственной власти (Федеральная целевая программа «Электронная Россия 2002-2010 годы», утвержденная постановлением Правительства РФ от 28 января 2002 г. № 65). Интернет стал необходим современ-
Ст. преподаватель кафедры публичного права России и Зарубежных стан Марийского государственного университета.
