CC BY
22
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary and
и некоммерческих организациях 3 (2016) 19-24 Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Налоги и налогообложение
ISSN 2079-6714 (Print)
ПРИМЕНЕНИЕ ЛЬГОТ ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИХ РАБОТ ПО ИЗУЧЕНИЮ ОБЩЕСТВЕННОГО МНЕНИЯ: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Ираида Васильевна БАШКИРОВА
эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер, Москва, Российская Федерация
История статьи: Аннотация
Принята 20.01.2016 В статье рассматривается вопрос о правомерности применения льготы при выполнении
Одобрена 25.01.2016 исследовательских работ по изучению общественного мнения, установленной подп. 16 п. 3
ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации; приводятся практические примеры, Ключевые слова: нормативное законодательство.
муниципальное автономное учреждение, научно-исследовательские работы, государственная программа, техническое задание на оказание услуг, НК РФ, ГК РФ, НДС, налогообложение
Пример. Муниципальным автономным учреждением культуры (заказчик) заключен договор, предметом которого является изучение общественного мнения по вопросам обеспечения этноконфессионального согласия и общественно-политической стабильности на территории Уватского муниципального района.
В предмете договора указано, что научно-исследовательские работы проводятся в рамках государственной программы Тюменской области «Основные направления деятельности по реализации государственной политики в сферах национальных, государственно-
конфессиональных, общественно-политических отношений и профилактике экстремистских проявлений».
В техническом задании на оказание услуг по организации и проведению мониторинга общественного мнения указано, что исполнитель проводит анализ статических данных и нормативных документов, а также анкетный опрос жителей посредством авторского инструмента исполнителя. Между заказчиком и исполнителем заключено восемь аналогичных договоров на проведение исследований в восьми муниципальных образованиях региона.
Можно ли к данному предмету договора применить подп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации и не облагать выполняемые работы налогом на добавленную стоимость?
Научно-исследовательские работы по изучению общественного мнения по вопросам обеспечения
этноконфессионального согласия и общественно-политической стабильности на территории муниципального образования, выполняемые образовательным учреждением, не соответствуют понятию НИОКР, приводимому в действующем законодательстве, и не освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) на основании подп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
В ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДС.
В частности, в соответствии с подп. 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-
конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:
• разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
• разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
• создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.
В данной ситуации учреждение согласно условиям договора выполняет научно-исследовательские работы по изучению общественного мнения по вопросам обеспечения этноконфессионального согласия и общественно-политической
стабильности на территории муниципального образования.
Исследования проводятся в рамках государственной программы Тюменской области «Основные направления деятельности по реализации государственной политики в сферах национальных, государственно-
конфессиональных, общественно-политических отношений и профилактике экстремистских проявлений» (далее - Программа). Программа утверждена постановлением правительства Тюменской области от 22.12.2014 № 679-п (далее -Постановление № 679-п).
Целью Программы является укрепление единства российской нации, обеспечение
межнационального согласия,
межконфессионального согласия, общественно-политической стабильности в Тюменской области.
Следовательно, проведение исследований не приведет к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий. Соответственно положения подп. 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации в данной ситуации не применяются.
В то же время согласно подп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не
подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) :
• выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»;
• выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
Таким образом, для применения льготы по НДС в отношении НИОКР организация либо должна выполнять их за счет бюджетных средств (средств фондов и т.п.), либо иметь статус образовательной (научной) в соответствии с подп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.
В данной ситуации работы проводятся образовательным учреждением на основе договора.
Кроме того, как следует из разд. 4 «Финансовое обеспечение Программы» Постановления № 679-п, финансирование программных мероприятий осуществляется за счет средств регионального бюджета.
В многочисленных разъяснениях Минфина России и налоговых органов указывается, что от уплаты НДС освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, так и юридические лица, являющиеся соисполнителями и выполняющие НИОКР (см., например, письма Минфина России от 29.07.2011 № 03-07-07/41 и от 26.07.2007 № 03-07-07/25, УФНС России по г. Москве от 23.12.2008 № 19-11/119609 и от 20.04.2007 № 19-11/036487).
Документами, подтверждающими выполнение НИОКР за счет бюджетных средств, являются договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление (справка) заказчика, которому выделены средства непосредственно из бюджета, в адрес исполнителей о выделенных бюджетных средствах для оплаты указанных работ (см. письма Минфина России от 26.11.2013 № 03-07-07/51147,
от 27.12.2012 № 03-07-07/139, от 11.10.2012 № 03-07-07/409, от 04.04.2012 № 03-07-07/42 и др., ФНС России от 01.09.2010 № ШС-37-3/10367, УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 № 19-11/036487).
Необходимо отметить, что ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не установлен перечень документов, подтверждающих правомерность применения освобождения, при выполнении НИОКР за счет средств бюджета.
По мнению уполномоченных органов, выраженному, например, в письмах Минфина России от 27.12.2012 № 03-07-07/139, от 11.10.2012 № 03-07-07/409, ФНС России от 01.09.2010 № ШС-37-3/10367, такими документами могут быть:
• договор на выполнение работ с указанием источника финансирования;
• письменное уведомление (справка) заказчика, которому выделены средства непосредственно из бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему бюджетных средствах для оплаты указанных работ.
Следовательно, в данной ситуации образовательное учреждение вправе
воспользоваться льготой, предусмотренной подп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации при выполнении научно-исследовательских работ, по двум основаниям: как образовательное учреждение и как исполнитель работ за счет средств бюджетной системы РФ.
Нормами Налогового кодекса Российской Федерации не дано определение понятия «научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы» (НИОКР). Таким образом, руководствуясь п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, обратимся к нормам иных отраслей законодательства.
В частности, правоотношения сторон по договору на выполнение НИОКР и технологических работ регулируются гл. 38 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Статьей 769 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских работ - разработать
образец нового изделия, конструкторскую документацию на него.
При этом условия договора на НИОКР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности) (п. 4 ст. 769 Гражданского кодекса Российской Федерации). Такие договоры могут охватывать как весь цикл работ, включающий проведение исследований для выявления возможности получения новых материалов, устройств, технологий, разработку и изготовление опытных образцов в целях доведения их до стадии промышленного применения, так и отдельные этапы этих работ.
Для указанных договоров характерны наличие технического задания (п. 1 ст. 769 и ст. 773 Гражданского кодекса Российской Федерации) и установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Кроме того, нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, предусмотрено применение терминов, определенных Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».
Статьей 2 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», в свою очередь, предусмотрены определения следующих понятий (далее - Закон № 127-ФЗ):
• научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:
• фундаментальные научные исследования -экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды;
• прикладные научные исследования -исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;
• поисковые научные исследования -исследования, направленные на получение новых знаний в целях их последующего практического применения (ориентированные научные исследования) и (или) на применение новых знаний (прикладные научные исследования) и проводимые путем выполнения научно-исследовательских работ;
• научно-техническая деятельность -деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;
• экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование и т.п.
Таким образом, научно-исследовательские работы предполагают получение новых знаний, а опытно-конструкторские и технологические работы -применение этих знаний путем разработки нового изделия или технологии.
Из анализа судебной практики сделан вывод, что для признания работ в качестве научно-исследовательских и опытно-конструкторских необходимо соблюдение следующих условий (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2010 по делу № А82-2270/2008-27, ФАС Московского округа от 12.09.2008 № КА-А40/8498-08):
1) работы должны проводиться на основании технического задания;
2) результаты выполненных работ должны быть подтверждены соответствующими расчетами и зафиксированы на любом носителе;
3) работы должны быть направлены на получение или применение новых знаний или решений.
Самый важный и одновременно самый сложный критерий - это направленность деятельности исполнителя на применение новых знаний или решений, то есть новизна.
Если проводимые исполнителем исследования направлены на отработку известных условий и методик проведения анализов, на осуществление различных измерений, испытаний, сравнение фактических показателей с нормативными показателями, а не на исследования, связанные с применением каких-либо новых знаний для достижения конкретных задач, в результате которых внедряются новые, самостоятельно полученные знания, то данные работы нельзя отнести к НИОКР (см. определение Высшего арбитражного суда РФ от 27.09.2010 № ВАС-12734/10, постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 19.05.2009 № А10-3022/0808-Ф02-2085/2009).
В рассматриваемом случае учреждение выполняет обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования.
Полагаем, выполняемые исследования направлены на получение и применение новых знаний об основных закономерностях строения,
функционирования и развития человека, общества, для достижения практических целей и решения конкретных задач, установленных Программой, то есть соответствуют понятию научно-исследовательской деятельности, установленной ст. 2 Закона № 127-ФЗ.
Однако в данной ситуации проводится исследование общественного мнения по определенным в договоре вопросам. Считаем, что в данной ситуации нельзя однозначно утверждать, что для исследований применяются новые знания.
К тому же, как следует из перечня основных мероприятий Программы (Приложение № 1 к Программе), по статье НИОКР стоит прочерк. Следовательно, разработчики Программы не рассматривают мероприятия, проводимые в рамках Программы, как научно-
исследовательские.
Следовательно, в данной ситуации, по нашему мнению, учреждение при выполнении исследовательских работ по изучению общественного мнения не вправе применить льготу, установленную подп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.
К сведению. По мнению налоговых органов, для подтверждения статуса НИОКР выполняемые научно-исследовательские работы должны быть зарегистрированы во Всероссийском научно-техническом информационном центре. Об этом свидетельствует наличие арбитражной практики.
Суды с такими доводами не согл ашаются и считают, что для признания работ научно-исследовательскими в целях применения подп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации обязательной государственной регистрации во Всероссийском научно-техническом информационном центре не требуется
(см. постановления ФАС Московского округа от 08.05.2007 № КА-А40/3755-07, от 07.05.2007 № КА-А40/3249-07, от 29.03.2006 № КА-А40/2158-06, ФАС Поволжского округа от 26.06.2008 № А55-17064/07, ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 № А05-3685/2006-12).
Список литературы
1. Государственная программа Тюменской области «Основные направления деятельности по реализации государственной политики в сферах национальных, государственно-конфессиональных, общественно-политических отношений и профилактике экстремистских проявлений»: утверждена постановлением Правительства Тюменской области от 22.12.2014 № 679-п.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51 -ФЗ.
3. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. О науке и государственной научно-технической политике: Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
8. Определение Высшего арбитражного суда РФ от 27.09.2010 № ВАС-12734/10.
9. Письмо Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-07/25.
10. Письмо Минфина России от 29.07.2011 № 03-07-07/41.
11. Письмо Минфина России от 04.04.2012 № 03-07-07/42.
12. Письмо Минфина России от 11.10.2012 № 03-07-07/409.
13. Письмо Минфина России от 27.12.2012 № 03-07-07/139.
14. Письмо Минфина России от 26.11.2013 № 03-07-07/51147.
15. Письмо ФНС России от 01.09.2010 № ШС-37-3/10367.
16. Письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 № 19-11/036487.
17. Письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2008 № 19-11/119609.
18. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2010 по делу № А82-2270/2008-27.
19. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2009 № А10-3022/0808-Ф02-2085/2009.
20. Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2006 № КА-А40/2158-06.
21. Постановление ФАС Московского округа от 07.05.2007 № КА-А40/3249-07.
22. Постановление ФАС Московского округа от 08.05.2007 № КА-А40/3755-07.
23. Постановление ФАС Московского округа от 12.09.2008 № КА-А40/8498-08.
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary and
и некоммерческих организациях 3 (2016) 19-24 Non-Profit Organizations
24. Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2008 № А55-17064/07.
25. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 № А05-3685/2006-12.
