CC BY
14
© 2011 г.
Д. В. Асеев
правовые основы ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ-ТТТАГ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
Асеев Дмитрий Владимирович - начальник межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 24 по Свердловской области, доцент кафедры «Экономики и управления» НТИ НИЯУ МИФИ, к.с.н.
(E-mail: [email protected])
Аннотация. Реформа трансфертного ценообразования в связи с принятием Закона № 227-ФЗ, дополняющим действующее налоговое законодательство, является важным шагом к сближению с существующими принципами международного трансфертного ценообразования. Эта норма позволит России укрепить свои позиции в системе налогообложения как внутри страны, так и за ее пределами.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование, взаимозависимые лица, налогообложение, критерии, информация, рыночные цены, методы, доля, анализ, соглашение.
На протяжении длительного периода времени у нас в России шли обсуждение и дебаты по вопросам трансфертного ценообразования. Трудно передать важность этого направления в системе налогообложения, и 18 июля 2011 года был принят Закон № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Многие его положения теперь в большей степени приближены к международным принципам трансфертного ценообразования, в частности к рекомендациям Организации экономического сотрудничества и развития (ОСЭР). Закон вступает в силу с 1 января 2012 года.
Закон № 227-ФЗ дополняет Налоговый кодекс РФ новым разделом V. 1. «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании», посвященным взаимозависимым лицам.
Взаимозависимые лица
Понятие и категории взаимозависимых лиц, а также механизм расчета доли участия одной организации в другой (либо же физического лица в организации) определены в главе 14.1.
Параллельно анализируя статью 105.1 НК РФ, признание лиц взаимозависимыми, а также основания для признания взаимозависимости представим в виде следующей таблицы:
Лица, признаваемые взаимозависимыми в соответствии с п.1 ст. 105.1 НК РФ Основания для признания лиц взаимозависимыми
1.Физические лица Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
Физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и не полнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
2.Организации Одна организация прямо и(или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
Одно и то же лицо прямо и(или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% (пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
Единоличные исполнительные органы либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этих организаций назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) (пп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
Более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этих организаций составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) (пп. 6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
Полномочия единоличного исполнительного органа в этих организациях осуществляет одно и то же лицо (пп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
З.Организация и лицо Лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа этой организации (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
Лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
4.Организация и физическое лицо Физическое лицо прямо и(или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
5.Организации и(или) физические лица Доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
По иным основаниям, не предусмотренным выше: 1) организации и(или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами (п. 6 ст. 105.1 НК РФ); 2) лица могут быть признаны взаимозависимыми судом (п. 7 ст. 105.1 НК РФ)
Объекты налогового контроля - контролируемые сделки
Понятие контролируемых сделок, не нашедшее своего отражения в действующей редакции Налогового кодекса, вводится Законом № 227-ФЗ.
Сделки, цены которых налоговые органы будут вправе проверить на их соответствие рыночным, будут называться контролируемыми. Для признания всех перечисленных ниже видов сделок контролируемыми необходимо, чтобы они соответствовали одному условию: в результате их совершения хотя бы одна сторона должна учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС.
К контролируемым сделкам относятся следующие виды сделок:
1. Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
К таковым приравнивается также совокупность сделок по реализации товаров, работ, услуг, совершаемых с участием посредников. Таким образом, перепродажа товаров, работ, услуг взаимозависимому лицу через посредников будет контролироваться, даже если напрямую никаких операций такие лица между собой не проводили, если посредники:
- не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);
- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.
Указанные правила установлены пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ.
Следует отметить, что законодатель из группы сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе совершенных через посредников, выделил те сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России. Также особому контролю будут подвергаться сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России или являются резидентами РФ, если:
- сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает 1 млрд. руб. (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Указанный лимит будет действовать с 2014 г., а до этого он будет постепенно понижаться: в 2012 г. доход по таким сделкам должен составлять 3 млрд. руб., в 2013 г. - 2 млрд. руб.;
- одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. Одновременно предметом такой сделки должно являться добытое полезное ископаемое, по которому и уплачивается этот налог в процентах (пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). При этом сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превышать 60 млн. руб. Для данной нормы никаких переходных предложений не предусмотрено: указанный лимит необходимо учитывать уже со следующего года;
- сумма дохода по сделкам превышает 100 млн. руб. за год и среди сторон сделки есть как плательщики ЕСХН или ЕНВД, так и налогоплательщики, применяющие иные системы налогообложения (пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- хотя бы одна из сторон сделки - участник проекта «Сколково», применяющий освобождение от налога на прибыль или перечисляющий данный налог по нулевой ставке, и хотя бы одна из сторон таковым не является. При этом сумма доходов по таким сделкам превышает 60 млн. руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.1 4 НК РФ);
- в сделке участвуют резидент особой экономической зоны (ОЭЗ), в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль, и нерезидент ОЭЗ (пп. 5 п. 2 ст. 105.1 4 НК РФ). Лимит для таких сделок также составляет 60 млн. руб., однако соответствующие нормы будут применяться только с 1 января 2014 г.
2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.1 4 НК РФ).
Предметом таких сделок должны являться товары, входящие в состав следующих товарных групп (п. 5 ст. 105.14 НК РФ):
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- черные металлы;
- цветные металлы;
- минеральные удобрения;
- драгоценные металлы и драгоценные камни.
Для данной категории сделок Законом устанавливается сумма доходов, при превышении которой данные сделки, совершенные с одним лицом, считаются контролируемыми. Эта сумма должна составлять более 60 млн. руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).
3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в оффшорах (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 млн. руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).
Важно отметить также условие, необходимое для признания всех указанных сделок контролируемыми. В результате совершения данных сделок хотя бы одной стороне нужно учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС (п. 11 ст. 105.1 4, п.п. 4, 13 ст. 105.3 НК РФ). Полнота уплаты только этих налогов контролируется в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).
Необходимо отметить, что суд может признать сделку контролируемой, даже если она не соответствует указанным признакам. Это возможно при наличии достаточных оснований полагать, что данная сделка входит в группу однородных сделок, совершенных в целях сокрытия контролируемой сделки (п. 10 ст. 105.1 4 НК РФ).
Законом предусмотрены некоторые исключения. Не признаются контролируемыми следующие сделки:
1) между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков. На данный момент положения о такой группе только планируется внести в Налоговый кодекс РФ. Следовательно, невозможно точно сказать, с какого момента указанное исключение начнет действовать;
2) с лицами, которые соответствуют одновременно всем следующим условиям:
- стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- у них нет обособленных подразделений в других регионах и за рубежом;
- они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов РФ;
- у них нет убытков, учитываемых в целях налога на прибыль;
- отсутствуют обстоятельства для признания сделок, совершаемых такими лицами, контролируемыми согласно пп. 2 - 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
В соответствии с положениями Закона, у налогоплательщиков, совершающих контролируемые сделки, появляется ряд новых прав. В частности, плательщик вправе сразу уплатить налоги исходя из рыночных цен. Также он может уплачивать НДС, НДПИ и авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ) за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактических цен сделки. Во втором случае по окончании года налогоплательщик обязан самостоятельно скорректировать налоговую базу и доплатить налоги (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).
О совершении всех контролируемых сделок, проводимых в течение года, налогоплательщик обязан будет оповещать инспекцию не позднее 20 мая года, следующего за отчетным календарным годом. Нарушение срока подачи уведомления или представление документа, содержащего недостоверные сведения, будет караться штрафом в размере 5 000 руб. (ст. 129.4 НК РФ). Форма уведомления инспекции налогоплательщиком будет установлена ФНС России.
Цены и налогообложение
Закон устанавливает особенности признания цен рыночными при применении регулируемых цен. По общему правилу регулируемые цены признаются рыночными. Однако в случае установления минимальной и(или) максимальной предельной цены, ограничений на надбавки к ценам, скидки к ним, а также иных ограничений на размеры рентабельности или прибыли по сделкам необходимо соотносить применяемые цены с интервалом фактически сложившихся на рынке цен (рентабельности) с учетом особенностей расчета интервала, установленных Законов № 227-ФЗ.
Законом предусмотрены критерии сопоставимости при сравнении контролируемых сделок налогоплательщика со сделками, совершаемыми с участием независимых лиц. В частности, сделки будут являться сопоставимыми при условии, что они совершаются в одинаковых коммерческих и(или) финансовых условиях или же если различия в коммерческих и(или) финансовых условиях сопоставляемых сделок либо не оказывают существенного влияния на результаты сделок, либо их можно нивелировать с помощью соответствующих корректировок. При анализе сопоставимости учитываются такие критерии, как характеристики товаров (работ, услуг), являющихся объектом сделки, характеристики функций, рисков и активов сторон, договорные условия, экономические условия деятельности контрагентов по сделке, их рыночные (коммерческие) стратегии.
Существенные изменения претерпел перечень информации, которая может быть использована для сопоставления условий сделок. Если ранее требовалось ссылаться на официальные источники информации, то Закон разрешает пользоваться широким, открытым перечнем источников информации, которые могут быть использованы при определении соответствия цен, применяемых в сделках, рыночным ценам. Основное условие при этом - общедоступность информации и запрет на использование данных, составляющих налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством РФ, за исключением сведений о налогоплательщике, в отношении которого налоговый орган проводит проверку. Применение зарубежных источников информации разрешается только при отсутствии или недоступности российских источников.
Методы, используемые при определении рыночных цен
В главе 14.3 Закона № 227-ФЗ рассмотрены общие положения о методах, используемых при определении рыночных цен, порядок расчета интервала рентабельности, подробно описаны способы и условия применения всех методов. Главой установлены следующие методы:
1. Метод сопоставимых рыночных цен.
2. Метод цены последующей реализации.
3. Затратный метод.
4. Метод сопоставимой рентабельности.
5. Метод распределения прибыли.
Допускается использование комбинации двух и более методов.
При этом приоритетным по-прежнему остается метод сопоставимых рыночных цен. Применение остальных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.
Если указанные методы не позволяют определить, соответствует ли примененная цена рыночной, такое соответствие может быть определено исходя из независимой оценки рыночной цены предмета сделки, но только в случае осуществления разовых сделок.
Рассмотрим далее каждый из методов в свете Закона № 227-ФЗ.
1. Метод сопоставимых рыночных цен (СРЦ)
Для применения метода СРЦ достаточно наличия хотя бы одной сделки, при условии, что продавец не занимает доминирующее положение на соответствующем рынке. Законом также предусматриваются специальные правила для поиска сопоставимых цен (сделок) на нефть и нефтепродукты, товары, являющиеся предметом мировой биржевой торговли, и товары, которые не являются предметом мировой биржевой торговли, но цены на которые привязаны к котировкам на такие товары.
2. Метод цены последующей реализации
Метод цены последующей реализации будет применяться для определения рыночного уровня цены, по которой покупатель приобретает товары у взаимозависимого лица для их дальнейшей реализации независимому лицу.
При использовании данного метода показатель валовой рентабельности в рамках контролируемой сделки подлежит сравнению с интервалом рыночной валовой рентабельности, рассчитанным на основе информации по неконтролируемым сопоставимым сделкам.
3. Затратный метод
Затратный метод будет заключаться в сравнении валовой рентабельности затрат тестируемого лица (продавца товаров, работ, услуг) с интервалом валовой рентабельности, определенным на основании анализа сопоставимых организаций.
4. Метод сопоставимой рентабельности
В случае невозможности обеспечить достаточную сопоставимость данных бухгалтерского учета, на основе которых можно достоверно определить интервал рентабельности методом цены последующей реализации и затратным методом, может использоваться метод сопоставимой рентабельности. При применении данного метода объектом пристального внимания должна стать компания, которая в сравнении со второй стороной сделки осуществляет меньше функций, принимает меньшие экономические (коммерческие) риски и не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.
Для целей применения данного метода могут использоваться, в частности, следующие показатели рентабельности:
• рентабельность продаж;
• валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов (если перепродавец несет незначительные коммерческие риски);
• рентабельность затрат;
• рентабельность активов.
При использовании метода сопоставимой рентабельности допускается применение других показателей рентабельности, при условии, что их использование является обоснованным с точки зрения функционального анализа.
5. Метод распределения прибыли
Метод распределения прибыли применяется при невозможности использовать другие методы, а также при наличии существенной взаимосвязи между деятельностью сторон анализируемой сделки и наличии у сторон сделки прав на объекты интеллектуальной собственности, которые могут оказывать существенное влияние на уровень рентабельности.
Разрешается использовать две разновидности данного метода: распределение совокупной прибыли и распределение остаточной прибыли. Распределение прибыли между сторонами контролируемой сделки производится на основе оценки вклада сторон в совокупную прибыль по анализируемой сделке путем оценки следующих критериев:
• размер осуществленных стороной контролируемой сделки затрат на создание уникальных нематериальных активов, использование которых непосредственно влияет на величину фактически полученной прибыли от продаж по контролируемой сделке;
• численность персонала, непосредственно влияющая на величину фактически полученной прибыли от продаж по контролируемой сделке;
• рыночная стоимость активов, использование которых непосредственно влияет на величину фактически полученной прибыли от продаж по контролируемой сделке;
• другие показатели, отражающие взаимосвязь между функциями, активами и рисками и величиной полученной прибыли.
Закон № 227-ФЗ упраздняет действующее допустимое отклонение в размере 20% от рыночной цены и вводит понятие интервала рыночных цен.
При определении интервала рыночных цен для применения метода СРЦ необходимо наличие не менее одной сопоставимой сделки, а при определении интервала рентабельности для использования методов цены последующей реализации, затратного и сопоставимой рентабельности — не менее четырех сопоставимых организаций. Если доступна информация о меньшем количестве сопоставимых организаций в отрасли, к которой принадлежит налогоплательщик, разрешается расширить границы поиска для анализа функционально сопоставимых компаний. Кроме того, критерий доли участия при поиске сопоставимых компаний может быть увеличен с 25 до 50%. Если же, несмотря на предпринятые меры, количество сопоставимых компаний все равно составляет менее четырех, диапазон рентабельности может быть рассчитан на основании имеющейся информации.
Законом также предоставляется возможность проведения корректировок показателей рентабельности с целью учета различий в показателях дебиторской и кредиторской задолженности или товарноматериальных запасов между сопоставимыми компаниями и налогоплательщиком. Такие корректировки используются в практике некоторых других стран и предполагают сравнение финансовой отчетности тестируемой компании и сопоставимых с ней лиц.
Закон дает право производить расчет интервала рентабельности с использованием не только информации, имеющейся на момент совершения контролируемой сделки, но и данных за три календарных года, непосредственно предшествующих году сделки (либо году, в котором были установлены цены в анализируемой сделке). Например, компания, которая устанавливает цены на 2013 год в конце 2012 года, сможет взять за основу анализа рентабельности сопоставимых компаний за 2009-2011 годы.
Законом предусмотрено, что налогоплательщики вправе самостоятельно скорректировать свои налоговые обязательства, если цены, примененные в контролируемой сделке, отличались от рыночных. При этом, однако, не предусмотрено право налогоплательщиков самостоятельно корректировать уже сложившиеся по факту цены (возможность корректировки допускается только в случае симметричных корректировок между российскими организациями по итогам проверки цен налоговым органом). Отсутствие возможности корректировки цен может оказаться существенным ограничением для тех налогоплательщиков, которые используют метод сопоставимой рентабельности или распределения прибыли, так как в итоге может привести к двойному налогообложению прибыли для тех международных компаний, которые будут вынуждены провести такие корректировки в других юрисдикциях.
Согласно Закону документация, обосновывающая рыночный уровень цен (рентабельности) для целей налогообложения, и соответствующие уведомления должны быть подготовлены в отношении всех контролируемых сделок. Данное требование до 1 января 2014 года применяется в случаях, когда сумма доходов от всех контролируемых сделок, совершенных налогоплательщиком в календарном году с одним лицом, превысит 100 млн. руб. в 2012 году или 80 млн. руб. в 2013 году.
Налоговый орган может запросить документацию у налогоплательщика не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (с учетом вступления Закона в силу с 1 января 2012 года — не ранее 1 июня 2015 года). Налогоплательщик должен будет представить документацию в течение 30 дней со дня получения запроса от налогового органа.
Законом предусмотрен ряд исключений, в которых отсутствует обязанность подготавливать документацию, в частности:
1) если цены применяются в соответствии с предписаниями антимонопольных органов или цена является регулируемой;
2) при осуществлении сделок с третьими лицами;
3) при сделках с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
4) в случае заключения соглашения о ценообразовании.
Закон № 227-ФЗ содержит перечень данных, которые должны указываться в документации по трансфертному ценообразованию: сведения о налогоплательщике и его деятельности, об используемых методах; иная информация, подтверждающая, что коммерческие или финансовые условия, которые имели место в контролируемых сделках, соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках.
При этом в составе информации, обязательной для включения в документацию, отсутствуют сведения о функциях, рисках и активах лиц, являющихся сторонами сделки. Такие сведения необходимо
включать в состав документации только в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа. Одновременно с этим Закон преподносит проведение функционального анализа в качестве обязательного условия при рассмотрении сопоставимости условий сделок. Таким образом, с одной стороны. Закон позволяет облегчить бремя составления документации для налогоплательщиков, которые заинтересованы в экономии своих ресурсов, предоставляя им возможность не проводить функциональный анализ; с другой стороны, наличие результатов может снизить риск оспаривания цен налоговым органом.
Еще одно важное замечание: сведения о методах определения рыночных цен (рентабельности) должны предоставляться только в случае, если они соответствуют прямо предусмотренным Законом. Иными словами, если налогоплательщик использует другие методы определения рыночных цен, то обосновывать их необязательно. Тем не менее, при налоговых проверках цен налоговые органы, скорее всего, будут руководствоваться пятью методами, которые прямо предусмотрены Законом, а потому их игнорирование при составлении документации может повлечь разногласия касательно рыночного уровня цен (рентабельности) с налоговыми органами.
Ответственность и налоговый контроль
Законом установлен специальный вид налоговых проверок: проверки соответствия цен (рентабельности), примененных в контролируемых сделках, рыночным. Проверки будут проводиться соответствующим федеральным органом исполнительной власти по месту его нахождения, что ставит под сомнение возможность проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков. В отношении проверок цен установлены специальные переходные положения: проверки за 2012 год не могут быть начаты позднее 31 декабря 2013 года; проверки за 2013 год - не позднее 31 декабря 2015 года. Начиная с 2014 года проверкой могут быть охвачены три года, предшествующие году, в котором было вынесено решение о проведении проверки.
Во время проверки проверяющие будут вправе истребовать информацию у всех участников сделки, а не только у проверяемого лица. Проверка будет проводиться в срок, не превышающий шесть месяцев, однако в исключительных случаях срок проверки может быть продлен до 12 месяцев. В случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и(или) перевода на русский язык документов налогоплательщика срок проверки может быть продлен дополнительно. В ходе проверки налоговый орган не может применить иной метод определения рыночной цены, кроме метода, используемого налогоплательщиком, если такой метод предусмотрен Законом. Исключение составляют случаи, если налоговый орган докажет, что метод, примененный налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость условий сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Если по результатам проверки налоговый орган выявил факты отклонения примененной цены от рыночной, которые привели к занижению налога, выдается акт проверки. Состав, процедура оспаривания акта проверки и порядок принятия решения по результатам проверки согласно Закону № 227-ФЗ аналогичны общему порядку рассмотрения материалов налоговой проверки. Если налоговыми органами установлено, что цена, используемая в контролируемой сделке, не соответствует рыночной цене, и вынесено решение об увеличении налоговой базы в отношении одной из сторон этой сделки, другая сторона будет иметь право на симметричную корректировку - право на уменьшение налоговой базы, исходя из скорректированной цены. Однако налогоплательщики не будут иметь возможность проводить такие корректировки самостоятельно. Более того, эти корректировки будут разрешены лишь для российских организаций и только в отношении сделок внутри РФ.
Новыми правилами предусмотрена возможность заключения соглашения о ценообразовании для целей налогообложения между налогоплательщиком и федеральным налоговым органом. Данное соглашение определяет порядок цен или методы ценообразования по контролируемой сделке для целей налогообложения в течение срока своего действия. Возможность заключить соглашение будет предоставлена только крупнейшим налогоплательщикам. Для иностранных компаний соглашения о ценообразовании пока будут недоступны.
Налогоплательщик вправе подать заявление о заключении соглашения о ценообразовании с 1 января 2012 года. Соглашения будут заключаться на срок до трех лет с возможностью продления на последующие два года.
Соглашения о ценообразовании будут вступать в силу с 1 января года, следующего за годом их подписания, но могут распространять свое действие и на прошлые периоды, а именно с момента обращения налогоплательщика с заявлением о подписании соглашения.
Законом предусмотрена возможность заключения не только двухстороннего, но и многостороннего соглашения о ценообразовании относительно внешнеторговой сделки, если стороной сделки является налоговый резидент иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежание двойного налогообложения.
Следует отметить, что согласно Закону налоговые органы обязаны рассмотреть заявление о заключении соглашения о ценообразовании и принять решение о заключении или незаключении соглашения в срок не более шести месяцев с возможностью его продления до девяти месяцев. Такой срок выглядит достаточно оптимистично по сравнению с мировой практикой заключения подобных соглашений и ввиду отсутствия опыта у налоговых органов.
По результатам рассмотрения проекта соглашения и сопутствующих документов налоговый орган обязан либо принять решение о заключении соглашения о ценообразовании, либо отправить проект соглашения на последующую доработку, или принять мотивированное решение об отказе в заключение соглашения. Отметим, что список оснований для принятия решений об отказе, указанных в Законе, является открытым. Законом определено, что такое решение может быть принято в следующих случаях:
1) непредставление или представление документов не в полном объеме;
2) неуплата или неполная уплата государственной пошлины;
3) мотивированный вывод о том, что в результате применения предложенного налогоплательщиком порядка определения цен или методов ценообразования не будет обеспечиваться исполнение положений Закона о сопоставимости сделок.
В отношении проверок цен за 2012 и 2013 годы штрафы начисляться не будут, даже в отсутствие документации (хотя налоговые обязательства могут быть скорректированы, если налоговые органы обоснуют несоответствие цен рыночным). По результатам проверок за 2014-2016 годы штрафные санкции могут составить 20% от суммы неуплаченного налога, а в отношении проверок за 2017 год и далее штрафы будут применяться в размере 40% от суммы неуплаченного налога, но не менее 30 000 руб. Штрафные санкции будут применяться только при одновременном соблюдении следующих критериев: цены (рентабельность) выходят за пределы интервала рыночных цен (рентабельности), что привело к неуплате или неполной уплате налогов, и отсутствует подготовленная документация, обосновывающая рыночный уровень цен (рентабельности). Таким образом, наличие документации, обосновывающей рыночный уровень цен, является залогом неприменения штрафных санкций. Штрафные санкции также не будут применяться в случае, если цены были установлены в соответствии с соглашением о ценообразовании.
Также, об этом было упомянуто выше, Законом предусмотрен штраф за неправомерное представление в установленный срок уведомления о контролируемых сделках или за представление уведомления с недостоверными данными в размере 5 000 руб.
Если обратиться к сложившейся международной практике, то увидим, что в ряде стран существуют санкции за манипулирование ценами.
Международный опыт свидетельствует, что важным фактором, влияющим на успешность применения трансфертного законодательства, является перечень и доступность информации для контроля цен. В большинстве стран существует возможность использования информации о сделках, осуществленных иностранными организациями. Это особенно актуально для разовых сделок с уникальными товарами, аналоги которых встречаются только за рубежом.
Возможность использования иностранных источников информации о сопоставимых сделках
Возможность использования Страна
Допускается США, Англия, Канада, Дания, Ирландия, Швеция, Голландия, Бразилия, Мексика, Перу, Чили, ЮАР, Новая Зеландия, Казахстан
Допускается (при отсутствии внутренних данных) Испания, Португалия, Чехия, Финляндия, Израиль, Китай, Корея, Малайзия, Сингапур, Австралия
Допускается (только в рамках Еврозоны) Франция, Германия, Бельгия
Не допускается Норвегия, Япония
Для упрощения отношений в сфере налогового регулирования трансфертных цен в мировой практике используется «предварительное соглашение о ценообразовании». В нем устанавливаются условия закрепления цены для целей налогообложения и срок его действия. В результате налоговое ведомство может точно прогнозировать налоговые поступления. Как правило, за рассмотрение и заключение соглашения сборы не взимаются (Англия, Германия, Франция), а, например, в США размер пошлины может колебаться от 5 до 50 тыс. долларов в зависимости от категории налогоплательщика и количества сделок, предусмотренных в соглашении.
Размеры штрафных санкций также различаются в зависимости от страны, например:
Австралия - размер штрафа за применение трансфертных цен может доходить до 50% величины заниженной налоговой базы. Штраф уменьшится на 80%, если налогоплательщик добровольно заявит о занижении базы до начала проведения в отношении него налоговой проверки; на 20% - после начала проверки;
Англия - штрафные санкции за минимизацию налоговой базы с использованием трансфертных цен достигают 100%;
Франция - в случае признания судом «недобросовестности» налогоплательщика взимается штраф в размере 40% от «реальной налоговой базы», а в случае признания мошенничества - в размере 80%.
В заключение следует отметить, что введение нового порядка регулирования трансфертных цен не только своевременно, но и, как показывает международный опыт, необходимо. С введением данной нормы существенно усложнится процедура подготовки документов для представления в налоговые органы; к тому же, поскольку у налоговых органов нет достаточного опыта работы в этой области, на начальном этапе можно прогнозировать некоторое наличие ошибок в их действиях.
