CC BY
184
УДК 657.1.012.1
UDC 657.1.012.1
ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ И ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
Полонская Ольга Павловна
кандидат экономических наук, доцент кафедры
бухгалтерского учета
Баранников Антон Александрович студент учетно-финансового факультета Кубанский государственный аграрный университет, Краснодар, Россия
В статье подробно рассмотрены экономическая сущность и необходимость лизинговых сделок, договорно-правовые аспекты лизинговых отношений и особенности их налогообложения у лизингодателя и лизингополучателя
LEGAL BASES AND FEATURES OF TAX ACCOUNTING OF LEASING OPERATIONS
Polonskaya Olga Pavlovna
Candidate of Economic Sciences, associate professor of the Accounting faculty
Barannikov Anton Aleksandrovich
student of the Registration and financial faculty
Kuban state agrarian university, Krasnodar, Russia
In article the economic essence and need of leasing transactions, contract and legal aspects of the leasing relations and feature of their taxation at the lessor and the lessee are in detail considered
Ключевые слова: ДОГОВОР ЛИЗИНГА, Keywords: LEASING CONTRACT, LESSEE,
ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЬ, ЛИЗИНГОДАТЕЛЬ, LESSOR, LEGAL SONOVY, ACCOUNTING, ПРАВОВЫЕ СОНОВЫ, БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, TAXATION НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
При осуществлении предприятиями своей хозяйственной деятельности им нередко приходится сталкиваться с решением финансовых проблем, связанных с техническим перевооружением (заменой устаревшего оборудования, приобретением или строительством новых объектов основных средств и т.п.): Не всегда найдутся свободные денежные средства для такого рода значительных капитальных вложений. В данной ситуации одной из возможностей справиться с создавшимися трудностями как раз и является лизинг.
Вопросам правовой трактовки и учета лизинговых операций, посвятили свои труды такие ученые-экономисты, как М.А. Бакунина, А.С. Шувалов, Р.Р. Свирин, В.А. Хан, И.А. Петров, А.А. Полковой, А.В. Егоров, А.И. Кривцов, М.А. Наумкина и др.
Несмотря на то, что вопросы отражения в учете лизинговых операций подвергаются детальному изучению со стороны экспертов, ученых и специалистов, тем не менее, имеют место определенные противоречия, которые нуждаются в осмыслении.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона о лизинге под лизингом понимается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.
Лизинг- это финансовая сделка с участием трех лиц, которая подразумевает покупку имущества одним участником сделки у другого, и передача его в пользование третьему участнику, который в последствии выкупает это имущество в рассрочку. Данная форма аренды, является достаточно популярной, особенно у представителей малого и среднего бизнеса, так как, оформляя договор лизинга, вы сразу можете пользоваться имуществом, а выплачивать его стоимость будете постепенно в соответствии с условиями договора лизинга. Лицами, которые приобретают имущество, а потом отдают его в пользование с правом выкупа, являются банки и лизинговые компании.
С помощью такого кредитного инструмента, как лизинг, предприятие может профинансировать приобретение или обновить в необходимом объеме свои основные фонды. В отличие от обыкновенного кредита улизинга есть несколько преимуществ, которые позволяют оптимизировать налоговые платежи[15, а 76].
Для минимизации кредитных рисков, имущество, приобретенное по договору лизинга, подлежит обязательному страхованию. В связи с этим, возникают вопросы, связанные с отражением указанных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
До 1996 г. российским законодательством лизинговые отношения напрямую вообще не были регламентированы. В дальнейшем основныеположения о лизинге были закреплены в гражданском законодательстве(параграф 6 гл. 34), а также в Федеральном законе от 29.10.1998 № 164-ФЗ«О финансовой аренде (лизинге)».
Лизингодателям необходимо обратить внимание, что старой редакцией закона о лизинге осуществление данного вида деятельности требовало наличие специальной лицензии. В настоящее время лизинговые операции лицензированию не подлежат. Поэтому в соответствии со ст. 4 и 5 Федерального закона о лизинге такого рода деятельность может осуществлять любое физическое или юридическое лицо на основании положений действующего законодательства в части лизинговых операций.
Определение договора лизинга (договора финансовой аренды) дано гражданским законодательством в ст. 665 ГК РФ. Так «по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование». Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. В то же время договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем. Исходя из приведенного определения, участниками (субъектами) лизинговых отношений могут быть лизингодатели, лизингополучатели и продавцы. Лизингодатель, лизингополучатель и продавец являются прямыми (непосредственными) участниками лизинговых отношений. Косвенными же участниками лизинговой сделки являются банки, кредитующие лизингодателя и выступающие гарантами в ряде случаев сделок, страховые компании, посредники, лизинговые брокеры. По российскому законодательству такие косвенные участники не отнесены к субъектам лизинга [17, c. 109].
Рассмотрим подробнее основных участников лизинговых отношений (ст. 4 Федерального закона о лизинге). Лизингодатель - это физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность
имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга. Лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга. Продавец - физическое или юридическое лицо, которое и соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. При этом продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.
Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество. Исключение составляют земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения (ст. 2 Федерального закона о лизинге). При этом под непотребляемыми вещами понимается имущество, не теряющее своих основных свойств и функций в течение длительного периода времени (в отличие, скажем, от: имущество «в обороте» - сырья, материалов, товаров и т. п.).
В лизинговой сделке взаимоотношения между субъектами лизинга строятся по следующей схеме:
1) потенциальный лизингополучатель, заинтересованный в получении конкретных видов имущества (недвижимости, оборудования, автотранспортных средств и т.п.), самостоятельно на основе имеющейся у него информации, опыта, рекомендаций, результатов предварительно достигнутых соглашений подбирает располагающего этим имуществом поставщика. В силу недостаточности собственных средств и ограниченного доступа к кредитным ресурсам для приобретения имущества в собственность или отсутствия необходимости в обязательной покупке имущества лизингополучатель обращается к своему потенциальному лизингодателю, имеющему необходимые средства, с просьбой об участии его в сделке [23, c. 77];
2) участие лизингодателя (в большинстве случаев - юридического лица (лизинговой компании) выражается в следующем:
- лизинговая компания проверяет соответствие цены, которую согласовал лизингополучатель, текущему рыночному уровню;
- лизингодатель покупает необходимое лизингополучателю имущество у поставщика или производителя на основе договора купли-продажи в собственность лизинговой компании;
- передает купленное имущество лизингополучателю во временное пользование на оговоренных в договоре лизинга условиях.
Выше уже отмечалось, что в принципе лизингодателями могут быть как юридические лица, так и индивидуальные предприниматели. Однако в большинстве случаев лизинговую деятельность в России осуществляют лизинговые компании.
Лизинговые компании (фирмы) представляют из себя коммерческие организации (которые соответственно могут быть и резидентами, и нерезидентами РФ), выполняющие в соответствии с российским законодательством и со своими учредительными документами функции лизингодателей [24, c. 37]. Под лизинговой компанией - нерезидентом РФ
понимается иностранное юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность на территории России.
При этом учредителями лизинговых компаний (фирм) могут быть юридические, физические лица (причем как резиденты, так и нерезиденты РФ) [13, c. 372].
Необходимо также обратить внимание, что для осуществления своей деятельности лизинговые компании имеют право привлекать инвестиционные средства юридических и (или) физических, лиц, являющихся как резидентами, так и нерезидентами РФ (п. 4 ст. 5 Федерального закона о лизинге). Лизингодатель может уступить третьему лицу полностью или частично свои права по договору лизинга (ст. 18Федерального закона о лизинге). При этом он обязан предупредить лизингополучателя обо всех правах третьих лиц на предмет лизинга. Важной особенностью лизинговых операций является то обстоятельство, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, все равно продолжает оставаться собственностью лизингодателя на время всего срока действия лизингового договора (ст. 11 Федерального закона о лизинге). Если в договоре сторон определено иное, данный договор не относится к лизинговым сделкам (а регулируется иными нормами законодательства, например, в части купли-продажи и др.), причем данное правило действует независимо от того, на чьем балансе находится переданное в лизинг имущество.
По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона о лизинге).
Передача предмета лизинга в собственность лизингополучателя может производиться с выкупом или без него. В первом случае договором лизинга или отдельным договором купли-продажи (по окончании действия
договора лизинга) определится выкупная стоимость предмета лизинга. После ее уплаты лизинговое имущество считается собственностью лизингополучателя. Во втором случае выкупная стоимость уже «включена» в сумму лизинговых платежей. Поэтому после уплаты последнего платежа предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя [9, c. 183].
В случаях, предусмотренных российским законодательством, права на имущество, которое передается в лизинг, и (или) договор лизинга, предметом которого является данное имущество, подлежат государственной регистрации. Предметы лизинга, надлежащие регистрации в государственных органах (недвижимость (кроме земельных участков), транспортные средства, оборудование повышенной опасности и др.), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя (ст. 20 Федерального закона о лизинге).
Если договором лизинга это не запрещено, лизингополучатель может передать имущество, полученное от лизингодателя, во владение и пользование за плату и на определенный срок третьим лицам (лицу). Такой договор будет считаться договором сублизинга (ст. 8 Федерального закона о лизинге). Однако следует иметь в виду, что отсутствие запрещения в первоначальном договоре лизинга не означает, что лизингополучатель имеет право свободно заключать договор сублизинга. При передаче предмета лизинга в сублизинг он должен в обязательном порядке получить согласие лизингодателя в письменной форме [7, c. 140].
Основным финансово-правовым документом, определяющим порядок и условия осуществления лизинговой сделки, является договор финансовой аренды (лизинга).
Под договором лизинга понимается договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у
определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем (ст. 2 Федерального закона о лизинге).
Статьей 15 Федерального закона о лизинге определены основные требования к договору лизинга, а именно:
1) договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме;
2) для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры, к которым относятся:
- к обязательным договорам - договор купли-продажи лизингового имущества (продавец - лизингополучатель);
- к сопутствующим договорам - договор о привлечении средств на приобретение лизингового имущества, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие;
3) в договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор не считается заключенным;
4) на основании договора лизинга лизингодатель обязуется:
- приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю;
- выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;
5) по договору лизинга лизингополучатель обязуется:
- принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга;
- выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;
- по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга,или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи;
- выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;
6) в договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга;
7) договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.
Кроме того, лизинговый договор может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ.
При этом под дополнительными услугами (работами) понимаются услуги (или работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга. Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением (или договором) сторон. К такого рода услугам (работам) можно отнести следующие [20, с. 30]:
- приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность («ноу-хау», лицензионных прав, прав на товарные знаки, марки, программное обеспечение и др.);
- приобретение у третьих лиц товарно-материальных ценностей, необходимых в период проведения монтажных и пусконаладочных работ;
- осуществление монтажных (шефмонтажных) и пуско-наладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала;
- послегарантийное обслуживание и ремонт предмета лизинга;
- подготовка производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга;
- страхование имущества;
- другие работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга.
При этом договором лизинга может быть определено, что стоимость данных услуг либо оплачивается лизингополучателем отдельно, либо включается в общую стоимость лизинга и погашается лизингополучателем посредством уплаты лизинговых платежей [10, а 421].
Исходя из требований действующего законодательства в части заключения и проведения лизинговых сделок можно определить примерный перечень реквизитов, наличие которых необходимо предусмотреть в договоре лизинга, в частности:
- точное описание предмета лизинга;
- объем передаваемых прав (право владения и пользования лизингополучателем предмета лизинга, в каких случаях лизингодатель имеет право изъять предмет лизинга из владения и пользования
лизингополучателя, переход права собственности после истечения срока договора лизинга, досрочный выкуп предмета лизинга и т. п.);
- наименование места и указание порядка передачи предмета лизинга;
- указание срока действия договора лизинга;
- порядок балансового учета предмета лизинга. В соответствии с п. 1 ст. 31 Федерального закона о лизинге при заключении договора финансовой аренды переданный лизингополучателю предмет лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя по соглашению сторон;
- порядок содержания и ремонта предмета лизинга (кем осуществляется обслуживание и ремонт предмета лизинга). Помимо того, возможно гарантийное обслуживание предмета лизинга продавцом, если это оговорено договором купли продажи, заключаемым между лизингодателем и продавцом (поставщиком);
- перечень дополнительных услуг, предоставленных лизингодателем, а также информацию об их объеме и стоимости;
- сумма лизинговых платежей. При этом под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (ст. 28 Федерального закона о лизинге). В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Таким образом, в договоре лизинга в обязательном порядке должна быть указана общая сумма по договору лизинга, с выделением стоимости приобретения лизингового имущества у поставщика, а также размера вознаграждения лизингодателя;
- порядок расчетов (график платежей). Нарушение лизингополучателем установленных договором сроков платежей в частности если он более двух раз подряд по истечении установленного договором лизингового срока платежа не вносит плату за пользование предметом лизинга, то это дает право лизингодателю на взыскание денежных сумм и изъятие предмета лизинга в бесспорном порядке (ст. 13 Федерального закона о лизинге);
- определение обязанности лизингодателя или лизингополучателя застраховать предмет лизинга от связанных с договором лизинга рисков;
- описание обстоятельств, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и имущественному расчету;
- описание процедуры изъятия (возврата) предмета лизинга;
- информацию о том, кем осуществляется выбор продавца и приобретаемого имущества (предмета лизинга). В случае выполнения этой обязанности лизингополучателем лизингодатель не несет за выбор никакой ответственности. Кроме того, договор лизинга может предусматривать:
- отсрочку лизинговых платежей на установленный соглашением сторон срок [18, c. 53];
- право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга [8, c. 104].
После ввода объекта лизинга в эксплуатацию стороны обязаны подписать протокол (акт) сдачи-приемки предмета лизинга. При этом для лизингополучателя данный документ будет служить основанием для принятия полученного лизингового имущества к бухгалтерскому (если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя) или забалансовому учету, а для лизингодателя - основанием для отражения данного объекта в составе имущества, переданного в лизинг.
Соответственно в случае возврата лизингодателю предмета лизинга также составляется протокол (акт) сдачи-приемки лизинга.
Если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя, то в первую очередь возникают вопросы о формировании его первоначальной стоимости и начислении амортизации.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС. При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, также за исключением сумм НДС.
В этой связи необходимо учесть, что в соответствии со ст. 265 НК РФ (подп. 2 п. 1) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются исключительно в состав внереализационных расходов. Поэтому для целей налогообложения они не могут быть учтены в первоначальной стоимости основных средств, даже если эти заемные средства были привлечены для их приобретения.
Следует обратить внимание, что порядок формирования первоначальной стоимости основных средств (в т.ч. лизингового имущества) практически ничем не отличается от аналогичного порядка в бухгалтерском учете (п. 8 ПБУ 6/01). Единственная разница состоит в том, что данным ПБУ 6/01 разрешено включать в первоначальную стоимость основных средств величину начисленных процентов по заемным средствам, если они были привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта. Аналогичное требование (о выделении процентов, относящихся к приобретению инвестиционных активов) содержится и в ПБУ 15/2008 (п. 7). Таким образом, если лизингодатель приобретает предмет лизинга с привлечением заемных средств, то
формирование его первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете будет отличаться на величину процентов по этим обязательствам.
Следует отметить, что в том случае, если порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества у лизинговой компании будет одинаков и для бухгалтерского, и для налогового учета, то данные для целей налогообложения (первоначальная стоимость основных средств, расчет амортизации и т. п.) можно получать непосредственно из бухгалтерского учета [16, с. 103]. В противном случае организации необходимо будет вести двойной учет подобного рода операций (отдельно - бухгалтерский, отдельно - налоговый).
Некоторые лизинговые организации для целей налогообложения устанавливают срок полезного использования предмета лизинга в пределах срока действия лизингового договора.
В соответствии со ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого амортизируемое имущество служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При этом срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта основных средств на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1 (далее по тексту - Классификация основных средств). Таким образом, налоговым законодательством не предоставлено право организациям определять срок полезного использования предмета лизинга исходя из срока лизингового договора. Более того, п. 10 ст. 258 НК РФ четко определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у
которой данное имущество должно учитываться на балансе в соответствии с условиями договора лизинга.
Данный вариант (установление срока полезного использования в пределах срока действия договора лизинга) еще можно применить вбухгалтерском учете на основании того, что п. 20 ПБУ 6/01 предприятиям предоставлено право самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств. Однако в этом случае организации придется вести двойной учет амортизации по данному объекту (бухгалтерский и для целей налогообложения).
Для ускорения процесса погашения стоимости предмета лизинга лизинговые компании могут воспользоваться льготой, определенной подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики вправе применять к основной форме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга). Однако указанный специальный коэффициент не может применяться к основным средствам, относящимся к 1-3 амортизационным группам согласно Классификации основных средств.
Не очень четко налоговым законодательством отражен вопрос, касающийся обложения налогом на имущество организаций предмета лизинга.
Если он, согласно договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, то тут все ясно. Лизингодатели в этом случае налог не платят, все бремя налогообложения лежит на лизингополучателях, так как они отражают предмет лизинга в составе основных средств, на счете 01 «Основные средства». Гораздо сложнее обстоит дело в том случае, когда по лизинговому договору предмет лизинга числится на балансе лизингодателя. В данной ситуации, дословно применяя положения гл. 30 и конкретно - п. 1 ст. 374 НК РФ, его стоимость подлежит обложению
налогом на имущество только в том случае, когда в бухгалтерском учете лизингодателя предмет лизинга учитывается в составе основных средств (иными словами, на счете 01).однако в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, и Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), предмет лизинга должен учитываться у лизингодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Следовательно, стоимость предметов лизинга, отражающихся на этом счете, не должна входить в расчет налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций.
В то же время, согласно п. 5 ПБУ 6/01, объекты,, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование ТТТТТТ во временное пользование с целью получения дохода, и удовлетворяющие требованиям п. 4 данного положения, относятся к основным средствам, хотя и учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности. Поэтому получается, что остаточная стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя, должна приниматься при расчете налога на имущество организаций.
Все сказанное выше относится к лизингодателям, у которых предмет лизинга в соответствий с заключаемыми договорами находится на их балансе. А как быть с расходами лизингодателя по приобретению предмета лизинга, если согласно договору он передан на баланс лизингополучателя?
В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, у лизингодателя признаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
В то же время остается нерешенным вопрос, в каком порядке принимать для целей налогообложения данные расходы: в полном объеме
при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя или частями в течение срока действия лизингового договора?
Основываясь на положении налогового законодательства о том, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1ст. 252 НК РФ), более правильным, по нашему мнению, было бы распределение таких затрат в течение действия договора лизинга (получения лизинговых платежей). Это было бы обоснованно и с точки зрения налогового учета (соотношение произведенных расходов получаемым доходам), и выгодно самой лизинговой организации (поскольку договор лизинга в большинстве случаев заключается на срок более 1 года, а затраты при первом варианте принимаются единовременно и будут относиться только к одному налоговому периоду).
Как представляется, именно об этом идет речь и в п. 8.1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которым «расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подп. 10 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей».
Таким образом, расходы лизингодателя на приобретение предмета лизинга (при условии передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя) принимаются для целей налогообложения в течение действия договора лизинга пропорционально величине лизинговых платежей.
В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество принимаются в качестве расходов предприятия-лизингополучателя в целях налогообложения. При этом величина принимаемых в качестве расхода лизинговых платежей зависит
от того, на чьем балансе находится предмет лизинга. Если он учитывается на балансе лизингодателя, то вся сумма лизингового платежа (за вычетом НДС) относится на расходы лизингополучателя. НДС соответственно принимается к вычету. Если же предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя, что лизинговые платежи принимаются для целей налогообложения за вычетом суммы амортизации по этому имуществу. При этом в налоговом учете такое имущество включается у лизингополучателя в соответствующую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, Однако в этом случае (когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя) возникает проблема с формированием его первоначальной стоимости в налоговом учете. Необходимо обратить внимание, что налоговым законодательством четко не определен порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя (только для лизингодателя). Однако, по аналогии с порядком формирования для «обычных» основных средств (амортизируемого имущества), можно сказать, что в первоначальную стоимость объекта, полученного в лизинг, должны входить все расходы организации, связанные с его приобретением и доведением до состояния, пригодного к использованию. Вот в этом-то и заключается «камень преткновения» между налогоплательщиками-лизингополучателями и налоговыми органами.
Позиция налоговиков наиболее ясно изложена в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348 «О порядке учета лизинговых платежей и выкупной стоимости лизингового имущества». В письме обращается внимание, что в случае, когда договором лизинга предусмотрен выкуп предмета лизинга, то сумма выкупа должна формировать его первоначальную стоимость для целей налогового учета, при ссылке на ст. 624 НК РФ (выкуп арендованного имущества) и ст. 19
Федерального закона о лизинге (выкуп предмета лизинга) делается вывод о том, что величина выкупной стоимости должна присутствовать во всех договорах лизинга (если лизинговое имущество числится на балансе лизингополучателя). Причем величина выкупной стоимости должна быть равна сумме затрат на приобретение предмета лизинга лизингодателем. Иными словами, первоначальная стоимость предмета лизинга у лизингополучателя должна формироваться так же, как и у лизингодателя (п. 1 ст. 257 НК РФ).
По нашему мнению, такая позиция налоговиков имеет существенные недостатки, а именно:
1) ни в ГК РФ, ни в Федеральном законе о лизинге не говорится об обязательности выделения выкупной стоимости в договорах лизинга. Такой способ расчетов может быть предусмотрен только договором;
2) предмет лизинга по окончании действия договора вообще может быть возвращен лизингодателю. Однако на время лизинга он (если это предусмотрено договором) может числиться на балансе лизингополучателя. Откуда в данном случае вообще взяться выкупной стоимости? Кроме того, в этой ситуации фактически предмет лизинга находится в аренде, то есть во временном пользовании, а полученное в аренду имущество не является собственностью налогоплательщика, а следовательно, не может быть учтено для целей налогообложения;
3) налоговым законодательством не предусмотрен порядок формирования у лизингополучателя первоначальной стоимости основного средства, полученного в лизинг. Следовательно, любые письма Минфина России или иных органов необходимо рассматривать только как комментарии к законодательству, а не руководство к действию;
4) также никакими законодательными или нормативными
документами не регулируется величина выкупной стоимости. Она может быть определена только соглашением сторон лизинговой сделки и совсем не обязательно равна сумме затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга.
Как следует из сказанного выше, лизингополучатель самостоятельно
1) исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, то есть по сумме затрат лизингодателя на его приобретение;
2) только из фактических затрат самого лизингополучателя, связанных с приобретением предмета лизинга, и доведением до состояния, пригодного к использованию. Такими затратами, например, могут быть:
- выкупная стоимость (если она предусмотрена договором лизинга);
- консультационные и информационные расходы (затраты на поиск необходимого имущества, экспертиза объекта и т.п.);
- монтажные и пусконаладочные работы (если оборудование требует монтажа);
- доработка и иные расходы по доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к использованию (например, для автотранспортного средства - установка сигнализации, антикоррозийное покрытие и др.);
- затраты, связанные с регистрацией предмета лизинга (если его эксплуатация требует такой регистрации). Это касается в основном объектов недвижимости, транспортных средств и др. (к примеру, оплата за регистрацию автотранспортного средства и получение номеров);
- другие аналогичного рода затраты, связанные с приобретением лизингового имущества.
Если указанные выше затраты связаны с неотделимыми улучшениями предмета лизинга, то для их принятия для целей налогообложения требуется обязательное согласие лизингодателя. В противном случае такие расходы могут быть признаны не обоснованными
(экономически не оправданными) согласно п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно в таком случае их нельзя включать в первоначальную стоимость лизингового имущества для целей налогообложения.
Конечно же, в последнем случае организация-лизингополучатель должна быть готова отстаивать свою позицию (скорее всего, в судебном порядке), так как налоговики вряд ли откажутся от применения санкций за якобы недоплату налога на прибыль [12, с. 371].
При любом из предлагаемых вариантов в налоговом учете лизингополучателя появляется амортизируемое имущество -предмет лизинга (естественно, при соблюдении требований ст. 257 НК РФ). Соответственно начисляемая по нему амортизация будет приниматься для целей налогообложения. Поэтому (еще раз возвращаясь к положениям подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) для целей налогообложения будут принимать не все лизинговые платежи, а за вычетом амортизации, начисленной по лизинговому имуществу, учитываемому на балансе лизингополучателя. Обращаем внимание, что все сказанное выше относится только к налоговому учету. Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя в бухгалтерском учете совершенно иной и в любом случае будет отличаться от применяемого для целей налогообложения. Помимо указанных выше, необходимо обратить внимание также и на иные особенности отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателя.
Так, многие организации-лизингополучатели для целей налогообложения устанавливают срок полезного использования предмета лизинга (при отражении этого имущества на балансе лизингополучателя) в пределах срока действия лизингового договора. Нами уже рассматривался подобный вопрос налогообложения у лизингодателя. Такая позиция противоречит положениям налогового законодательства в части
определения срока полезного использования амортизируемого имущества (сг. 258 НК РФ).
Лизингополучатель (если предмет лизинга числится у него на балансе) может воспользоваться льготой, определенной подп. 1 п. 2 ст.259.3 НК РФ - применять к основной норме амортизации предмета лизинга повышающий коэффициент, но не выше 3 (за исключением объектов, относящихся к 1-3 амортизационным группам согласно Классификации основных средств).
Особое внимание следует обратить на ведение лизингополучателем регистров налогового учета, связанных с лизинговыми операциями.
Так как методы бухгалтерского учета, применяемые организациями лизингополучателями, отличаются от налоговых, им приходится вести двойной учет таких операций [11, с. 30].
При этом подтверждением данных налогового учета будут являться:
1. первичные учетные документы;
2. аналитические регистры налогового учета;
3. расчет налоговой базы.
Первичные учетные документы в данном случае применяются те же, что и в бухгалтерском учете (например, акт передачи лизингового имущества, акт об оказании лизинговых услуг и др.). Непосредственный расчет налоговой базы происходит в налоговых декларациях. А вот аналитические регистры налогового учета каждое предприятие должно определить для себя самостоятельно исходя из требований налогового законодательства и необходимости ведения налогового учета по тем или иным позициям. В части операций лизинга это могут быть, к примеру, регистры формирования первоначальной стоимости предмета лизинга, а также расчета амортизации по лизинговому имуществу, числящемуся на балансе лизингополучателя, регистр расчета величины лизинговых платежей, принимаемой для целей налогообложения и т. п., причем формы
таких регистров налогового учета организации также могут разрабатывать самостоятельно, с учетом, однако, того, что они в обязательном порядке должны содержать реквизиты, указанные в ст. 314 НК РФ:
- - наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в
- денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за
- составление указанных регистров.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные организацией-налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, Подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС производятся предприятиями на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров, работ, услуг, приобретенных для осуществления операций, Подлежащих налогообложению, а также после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).
Таким образом, для принятия «входного» НДС к вычету требуется три основных условия:
1. товары (работы, услуги) должны использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС;
2. продавцом должен быть выдан правильно заполненный счет-фактура;
3. товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету.
Исходя из сказанного суммы НДС, предъявленные лизингодателем лизингополучателю по договору лизинга, подлежат вычету в полном
объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей при соблюдении указанных выше условий. Это касается всех лизинговых платежей (в т. ч. принятых для целей налогообложения не в полной сумме, а за вычетом амортизации).
Лизинговые компании, работающие в нашей стране уже давно «разделили» между собой крупные компании и, чтобы расширить сферу своей деятельности, стремятся осваивать новые ниши на этом рынке. И хотя сотрудничество с малым и средним бизнесом обычно сопряжено с более высокими рисками, лизинговые компании все чаще идут на эти риски, с целью расширения спектра своей деятельности [21, c. 43].
Однако, несмотря на все старания фирм, предлагающих лизинговые услуги, эти самые услуги для частных предпринимателей до сих пор не достигли такого же объема, как например, в отношении к представителям крупного бизнеса. Основной причиной этому является используемая предпринимателями система налогообложения, которая и становится на пути Применения лизинга. Лизинг оборудования, транспорта и пр. предоставляет возможности относительно экономии средств, все лизинговые платежи «ложатся» на себестоимость, в то же время объемы налогооблагаемой базы снижаются. Также благодаря лизингу можно применить к его объекту более быструю амортизацию, что опять-таки быстрее снизит его остаточную стоимость и снизит размер налога, взимаемого с имущества фирмы. Однако применяемая в малом и среднем бизнесе система налогообложения, которая не подразумевает оплаты налогов на полученную прибыль и имущество, лишает бизнесмена самых основных преимуществ лизинга.
Невзирая на все нестыковки, в определенных случаях лизинг становится единственной возможностью для частных предпринимателей с наименьшими потерями привлечь средства для развития бизнеса. Особенно, если фирма находится в стадии развития и предпринимателю
отказывают в получении кредита на развитие бизнеса по причине отсутствия залога, крупной суммы для первого взноса или оплаты страховки. Тогда лизинг для малого бизнеса становиться единственным способом приобретения нового транспорта или оборудования [14, c. 42].
Работа с начинающими предпринимателями выгодна лизинговым компаниям потому, что все возможные риски ложатся именно на заемщика. Всю необходимую для совершения сделки информацию, лизингодатель может без труда отследить в ходе проверки материального состояния потенциального клиента, срока его работы на рынке, налоговых деклараций, которые он регулярно предоставляет в соответствующие инстанции и пр. В этом отношении для лизинговых компаний частные предприниматели являются более удобными клиентами. Тем более, что как правило, размер таких сделок не превышает 100 тыс. дол. США - а при большом количестве таких клиентов банкротство одного-двух «заемщиков» для лизинговой компании не обернется большими убытками. Тем более, что число таких потенциальных клиентов с каждым годом только увеличивается, и всем им для развития требуются финансовые средства. Сегодня, чтобы не отставать от потребностей рынка1; некоторые лизинговые компании даже внедрили специальные программы для работы именно с малыми предприятиями - например, экспресс-лизинг, условия предоставления которого более чем лояльны.
Подводя итог вышесказанному, нужно обобщить основные выводы, к которым мы пришли в ходе анализа правовых основ и особенностей налогового учета лизинговых операций:
- - после ввода объекта лизинга в эксплуатацию стороны обязаны подписать протокол (акт) сдачи-приемки предмета лизинга. При этом для лизингополучателя данный документ будет служить основанием для принятия полученного лизингового имущества к бухгалтерскому (если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя) или
забалансовому учету, а для лизингодателя - основанием для отражения данного объекта в составе имущества, переданного в лизинг. Соответственно в случае возврата лизингодателю предмета лизинга также составляется протокол (акт) сдачи-приемки лизинга;
- расходы лизингодателя на приобретение предмета лизинга (при условии передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя) принимаются для целей налогообложения в течение действия договора лизинга пропорционально величине лизинговых платежей;
- суммы НДС, предъявленные лизингодателем лизингополучателю по договору лизинга, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей при соблюдении указанных выше условий. Это касается всех лизинговых платежей (в т. ч. принятых для целей налогообложения не в полной сумме, а за вычетом амортизации).
Список литературы
1. Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 г. №164-ФЗ
2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 6.12.2011 г. №402-ФЗ
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению Приказ Минфина России 31.10.2000 г. №94н
4. Гражданский кодекс Российской Федерации в редакции от 27.06.2012 г.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации в редакции от 04.03.2013 г.
6. Беданоков М.К., Машина Н.Г. Лизинг как инструмент воспроизводственной политики / Новые технологии. 2012, №1 С. 80-85
7. Беляев П.А., Завьялова Н.Б. Лизинг как перспективный инструмент финансирования промышленности / Российское предпринимательство. 2012, №6 С. 133-141
8. Борзов В.Н. Лизинг как способ обновления технической базы производства сельскохозяйственных предприятий / Наука и образование. 2012, №7 С. 100-106
9. Воробьев А.В. Лизинг в договорной деятельности М.: Тесей. 2004, - 272с.
10. Газман В.Д. Лизинг. Статистика развития М.: ГУ ВШЭ, 2008. - 592с.
11. Лазарева И. А., Горностаев В.Н. Бухгалтерский учет износа и налоговый учет амортизации оборудования приобретенного в лизинг / Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012, №24 С. 28-31
12. Лапыгин Ю.Н., Сокольский Е.В. Лизинг. Учебное пособие для вузов М.: АльмаМатер, 2005. - 432с.
13. Лещенко М.И. Основы лизинга М.: Финансы и статистика. 2004. - 328с.
14. Нуртдинов И.И. Лизинг как инструмент развития в современных условиях / Финансовая аналитика: Проблемы и решения. 2012, №11 С. 41-46
15. Просветов Г.И. Лизинг. Задачи и решения М.: Альфа Пресс, 2008. - 160с.
16. Семенов М.Н. Методические рекомендации по учету аренды, включая лизинг М.: БИНФА. 2009, - 120с.
17. Сутягин А.В. Аренда и лизинг М.: РОСБУХ. 2010, - 200с.
18. Пугин А.А. Лизинг как фактор стимулирования предпринимательства / Вестник Тамбовского университета. 2008, №2 С.51-55.
19. Юсупова А.Т. Лизинг как способ финансирования долгосрочных активов / Вестник Санкт-Петербургского университета. 2007, №2 С. 89-111.
20. Мандражицкая М.В. Международный лизинг - проблемы налогообложения / Финансы. 2007, №7 С.29-31
21. Нуртдинов И.И. Лизинг как инструмент развития бизнеса в современных условиях / Финансовая аналитика : Проблемы и решения. 2012, №11 С. 41-46
22. Осипова А. А. Лизинг как инструмент активизации инвестиционных процессов / Аграрная наука. 2012, №3 С. 2-3
23. Сянь Ли Лизинг как многовариционная форма финансирования / Вестник экономической интеграции. 2012, №2 С. 75-78
24. Ховрин А.В. Лизинг как экономико-правовая категория / Черные дыры в российском законодательстве. 2012, № 1 С. 36-39
References
1. Federal'nyj zakon «O finansovoj arende (lizinge)» ot 29.10.98 g. №164-FZ
2. Federal'nyj zakon «O buhgalterskom uchete» ot 6.12.2011 g. №402-FZ
3. Plan schetov buhgalterskogo ucheta finansovo-hozjajstvennoj dejatel'nosti organizacij i instrukcija po ego primeneniju Prikaz Minfina Rossii 31.10.2000 g. №94n
4. Grazhdanskij kodeks Rossijskoj Federacii v redakcii ot 27.06.2012 g.
5. Nalogovyj kodeks Rossijskoj Federacii v redakcii ot 04.03.2013 g.
6. Bedanokov M.K., Mashina N.G. Lizing kak instrument vosproizvodstvennoj politiki / Novye tehnologii. 2012, №1 S. 80-85
7. Beljaev P.A., Zav'jalova N.B. Lizing kak perspektivnyj instrument finansirovanija promyshlennosti / Rossijskoe predprinimatel'stvo. 2012, №6 S. 133-141
8. Borzov V.N. Lizing kak sposob obnovlenija tehnicheskoj bazy proizvodstva sel'skohozjajstvennyh predprijatij / Nauka i obrazovanie. 2012, №7 S. 100-106
9. Vorob'ev A.V. Lizing v dogovornoj dejatel'nosti M.: Tesej. 2004, - 272s.
10. Gazman V.D. Lizing. Statistika razvitija M.: GU VShJe, 2008. - 592s.
11. Lazareva I.A., Gornostaev V.N. Buhgalterskij uchet iznosa i nalogovyj uchet amortizacii oborudovanija priobretennogo v lizing / Buhgalterskij uchet v bjudzhetnyh i nekommercheskih organizacijah. 2012, №24 S. 28-31
12. Lapygin Ju.N., Sokol'skij E.V. Lizing. Uchebnoe posobie dlja vuzov M.: Al'maMater, 2005. - 432s.
13. Leshhenko M.I. Osnovy lizinga M.: Finansy i statistika. 2004. - 328s.
14. Nurtdinov I.I. Lizing kak instrument razvitija v sovremennyh uslovijah / Finansovaja analitika: Problemy i reshenija. 2012, №11 S. 41-46
15. Prosvetov G.I. Lizing. Zadachi i reshenija M.: Al'fa Press, 2008. - 160s.
16. Semenov M.N. Metodicheskie rekomendacii po uchetu arendy, vkljuchaja lizing M.: BINFA. 2009, - 120s.
17. Sutjagin A.V. Arenda i lizing M.: ROSBUH. 2010, - 200s.
18. Pugin A.A. Lizing kak faktor stimulirovanija predprinimatel'stva / Vestnik Tambovskogo universiteta. 2008, №2 S.51-55.
19. Jusupova A.T. Lizing kak sposob finansirovanija dolgosrochnyh aktivov / Vestnik Sankt-Peterburgskogo universiteta. 2007, №2 S. 89-111.
20. Mandrazhickaja M.V. Mezhdunarodnyj lizing - problemy nalogooblozhenija / Finansy. 2007, №7 S.29-31
21. Nurtdinov I.I. Lizing kak instrument razvitija biznesa v sovremennyh uslovijah / Finansovaja analitika : Problemy i reshenija. 2012, №11 S. 41-46
22. Osipova A.A. Lizing kak instrument aktivizacii investicionnyh processov / Agrarnaja nauka. 2012, №3 S. 2-3
23. Sjan' Li Lizing kak mnogovaricionnaja forma finansirovanija / Vestnik jekonomicheskoj integracii. 2012, №2 S. 75-78
24. Hovrin A.V. Lizing kak jekonomiko-pravovaja kategorija / Chernye dyry v rossijskom zakonodatel'stve. 2012, № 1 S. 36-39
