CC BY
63
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
ПРАКТИКА ВНЕДРЕНИЯ МСФО В РОССИИ -ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО
С. МОДЕРОВ,
руководитель отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства, директор программы ИПП по подготовке к диплому по международной финансовой отчетности 0'1р1ИЯ АССА (Ассоциации сертифицированных присяжных бухгалтеров Великобритании), член Совета по финансовой отчетности при СМСФО Санкт-Петербургский государственный университет экономики
и финансов, кафедра финансов
В связи со скорым принятием Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности», согласно которому консолидированная отчетность компаний России, ценные бумаги которых обращаются на фондовых биржах, должна будет составляться в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) возникает важный вопрос — каким способом подготовить отчетность по МСФО?
СРАВНЕНИЕ СПОСОБОВ ПОДГОТОВКИ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО
Практикам известно 3 способа получения отчетности, соответствующей МСФО: параллельный учет; трансформация;
переход на МСФО и отказ от национальных стандартов.
Параллельный учет для российского предприятия — это ведение двух баз данных финансовой отчетности — по российским стандартам и МСФО. Обычно такой учет может быть реализован в специализированном программном обеспечении — при вводе проводки один раз, результат ее попадает как в базу российского учета, так и в базу МСФО. Однако не все операции могут автоматически быть разнесены по базам ввиду различия принципов учета МСФО и РСБУ.
Трансформация (restatement)— это периодический процесс подготовки отчетов по МСФО на заданную дату, получаемый путем рекласси-фикации статей отчетности РСБУ и внесения
корректировок в эти статьи. Трансформация может проводиться с использованием электронных таблиц, например MS Excel.
Пример. В соответствии с постановлением Центробака РФ № 181 Т кредитные организации составляют финансовую отчетность согласно Методическим рекомендациям на базе российской бухгалтерской отчетности путем перегруппировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, внесения необходимых корректировок и применения профессиональных суждений, т. е. применения метода трансформации.
Переход на МСФО и отказ от национальных стандартов — это начало ведения учета для целей подготовки отчетности, соответствующей МСФО, и полный отказ от параллельного ведения учета по РСБУ. На сегодняшний день в России не существует правовой возможности полностью отказаться от представления отчетности по РСБУ, даже после принятия Закона «О консолидированной финансовой отчетности». Переход на МСФО регламентируется МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО».
Три способа имеют как преимущества, так и недостатки.
Параллельный учет более точен и стоит обычно дороже ввиду специализированного программного обеспечения.
ПЛЮСЫ И МИНУСЫ РАЗЛИЧНЫХ СПОСОБОВ
В табл. 1 представлен сравнительный анализ трех технологий подготовки отчетности по
МСФО: трансформации отчетности, параллельного ведения учета, перехода на МСФО и отказ от национальных стандартов.
Таблица 1
Сравнительный анализ трех технологий подготовки отчетности по МСФО
Критерии сравнения Трансформация отчетности по РПБУ в отчетность по МСФО Параллельное ведение учета операций предприятия как по РПБУ, так и по МСФО Переход на МСФО и отказ от национальных стандартов
Суть технологии подготовки отчетности по МСФО Адаптация и конверсия отчетности по российским правилам путем переклассификации счетов и операций и учета корректировок данных российского учета в соответствии с требованиями МСФО. Использование электронных таблиц или немногочисленного специализированного программного обеспечения Все операции отражаются в учете как по РПБУ, так и по МСФО. Параллельно ведется две Главных книги. Возможно автоматическое разнесение проводок по Главным книгам при единоразовом их введении с помощью специализированных компьютерных продуктов, например, надстройки над 1 С бухгалтерией или ERP-система-ми, такими как SAP R/3, BAAN, ORACLE, JD EDWARDS, MS NAVISION, MS AXA PTA, SCALA, SUN SYSTEMS и т. д. На дату перехода с учета по национальным стандартам на МСФО прекращается учет по национальным стандартам. Применяется МСФО (^Э) 1 «Первое применение МСФО». в дальнейшем российские программные продукты перенастраиваются под требования международных стандартов или база ведется в специализированном программном обеспечении, например, любой ERP-cиcтeмe
Трудоемкость технологии подготовки отчетности по МСФО В результате сближения национальных и международных стандартов состав и трудоемкость корректировок могут быть существенно уменьшены Подготовка отчетности по МСФО путем параллельного ведения учета оказывает воздействие на весь процесс бухгалтерского учета и отчетности предприятия, в связи с чем потребуется пересмотреть и внести коррективы в учетную политику. Трудоемкость повышена за счет добавления к налоговому, управленческому и российскому бухгалтерскому учету еще одного вида учета — по МСФО. Хотя при составлении консолидированной отчетности по МСФО предприятия освобождаются от составления консолидированной отчетности по российским стандартам Сокращается трудоемкость за счет отказа от ведения учета по РСБУ
Какие специалисты готовят отчетность по МСФО Технология трансформации отчетности требует в зависимости от размера предприятия держать в своем штате несколько квалифицированных специалистов по МСФО (от 2 до 5—6 человек), которые будут готовить консолидированную отчетность по МСФО для всей корпорации Технология параллельного ведения учета предполагает обучение большей части специалистов бухгалтерии международным стандартам, так как учет каждой операции должен будет учитываться как по РПБУ, так и по МСФО. При этом на предприятии должен быть хотя бы один специалист по МСФО, контролирующий правильность отражения операций по МСФО (вероятно, с международно-при-знаваемым аттестатом) Технология отказа от РСБУ и переход на МСФО требует обучения всех сотрудников бухгалтерии и финансового отдела МСФО, так как учет каждой операции должен будет учитываться по МСФО. При этом на предприятии должен быть хотя бы один специалист по МСФО, например, главный бухгалтер или финансовый директор, контролирующий правильность отражения операций по МСФО (вероятно, с международно-при-знаваемым аттестатом)
Окончание табл. 1
Критерии сравнения Трансформация отчетности по РПБУ в отчетность по МСФО Параллельное ведение учета операций предприятия как по РПБУ, так и по МСФО Переход на МСФО и отказ от национальных стандартов
Способы автоматизации выпуска отчетности по МСФО Трансформация в основном производится в табличных процессорах (например, MS Excel), в СУБД (например, MS Access) Параллельное ведение бухгалтерского учета, как правило, автоматизируют производители ЕЯР-систем. Внедрение ЕЯР-сис-темы подразумевает значительные инвестиции Возможна перенастройка российских программных продуктов под нужды составления отчетности по МСФО, для чего необходима интеграция плана счетов «западного» образца в них. Возможно применение зарубежных систем, например, Quick Books или АССРАС
Периодичность выпуска отчетности по МСФО Трансформация отчетности, составленной по российским стандартам, ориентирована на периодический выпуск отчетов по МСФО, а именно: ежемесячно, поквартально, раз в год При параллельном ведении учета существует возможность выпускать отчеты по МСФО ежедневно При переходе на МСФО существует возможность выпускать отчеты по МСФО ежедневно
МСФО: ВЫБОР
Решать проблему выбора способа подготовки отчетности по МСФО — бухгалтеру, учредителям и руководству компании. Трансформация финансовой отчетности обходится дешевле параллельного учета. Но для перспективы, учитывая тенденции мирового развития бухгалтерской профессии в области глобализации и конвергенции основных учетных систем мира, а также российскую специфику и общее направление по реформированию системы бухгалтерского учета, ведение отдельного учета по МСФО представляется более привлекательным.
СТОИМОСТЬ МЕЖДУНАРОДНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Для рядовой фирмы переход на МСФО будет складываться из следующих составляющих:
• обучение двух сотрудников МСФО (2 • 1 700 дол. США) = 3 400 дол. США (это стоимость обучения по международной программе Диплом по международной финансовой отчетности ДипИФР АССА (Ассоциации сертифицированных присяжных бухгалтеров Великобритании)), плюс потерянное рабочее время в течение около 20 рабочих дней;
затраты на консультанта — 7 тыс. дол. США в год;
обновления или доработка программных продуктов (около 5—10 тыс. дол. США); ИТОГО - 20,5 тыс. дол. США.
Для крупного предприятия: обучение персонала — 5 чел. по 1 700 дол. США = 8,5 тыс. дол. США — это стоимость обучения по международной программе Диплом по международной финансовой отчетности ДипИФР АССА (Ассоциации сертифицированных присяжных бухгалтеров Великобритании), плюс потерянное рабочее время в течение около 20 рабочих дней каждого сотрудника; затраты на консультанта по постановке финансового учета по МСФО — 35 тыс. дол. США в первый год;
обновления, доработка или замены программных продуктов (от 25 тыс. до 1 млн дол. США — для всеобъемлющих корпоративных систем уровня ERP, для самых крупных холдинговых компаний); затраты на ежегодный аудит отчетности по МСФО, который в 1,5 раза дороже российского аудита, — в среднем 15 тыс. дол. США в год.
ИТОГО — около 83 тыс. дол. США в первый год.
ТРЕБОВАНИЯ И ИСКЛЮЧЕНИЯ МСФО 1 «ПЕРВОЕ ПРИМЕНЕНИЕ МСФО»
Итак, предприятие переходит на МСФО. Необходимо руководствоваться МСФО
(¡РЯБ) I «Первое применение МСФО», согласно которому на дату составления первого вступительного баланса при переходе на МСФО, признаются все активы и обязательства, подлежащие признанию в соответствии с МСФО и списываются все активы и обязательства, не подлежащие признанию в соответствии с МСФО. Списание относится на счета капитала — нераспределенную прибыль или резервы. Оставшиеся статьи должны представляться: в классификации в соответствии с МСФО; в оценке, соответствующей МСФО. МСФО 1 требует ретроспективного применения МСФО, т. е. формирования такой отчетности, которая получилась бы, если бы МСФО применялись всегда. Однако для облегчения жизнидеятельности компаний, впервые составляющих отчетность по МСФО, стандарт содержит 6 исключений из общих правил остальных стандартов. После формирования вступительного баланса предприятие выберет учетную политику в соответствии с каждым применимым стандартом МСФО. МСФО требует наличия в первой финансовой отчетности по МСФО сравнительной информации хотя бы за один предшествующий период.
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА ТРАНСФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО
Из сложившейся российской практики многие аудиторские фирмы используют следующую схему для получения отчетности по МСФО.
Для трансформации отчетности выполняются следующие действия:
определяется состав статей международной финансовой отчетности; расшифровываются статьи российской бухгалтерской отчетности; проводится детализация остатков и оборотов по счетам (бухгалтерские счета увязываются с соответствующими статьями международной отчетности); делаются необходимые корректировки к остаткам (оборотам) по счетам, из которых состоят статьи российской отчетности, чтобы привести их к учетному базису международной отчетности; формируются трансформационные таблицы; группируются остатки по статьям международной отчетности и на их основе заполняются отчетные формы. Для трансформации необходимо опреде-
лить круг МСФО, которыми необходимо пользоваться.
Пример. Д/1я добывающих отраслей на момент составления отчетности компании не существует специального стандарта. В процессе составления отчетности в соответствии с МСФО аудиторы ориентировались на проект МСФО ED-6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых", действующие в России стандарты. Применялось профессиональное суждение с раскрытием всех допущений в примечаниях к настоящей отчетности.
КОРРЕКТИРОВКИ ОТЧЕТНЫХ СТАТЕЙ
В процессе переклассификации корректируются отчетные статьи баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала. Корректировки возникают из-за различия принципов в МСФО и РСБУ.
Могут проводиться следующие действия: инвентаризация запасов на отчетную дату, в процессе которой определяется их рыночная стоимость;
инвентаризация дебиторской задолженности с целью начисления резерва сомнительных и безнадежных долгов; инвентаризация основных средств на предмет установления их чистой рыночной стоимости и обесценения, вызванного моральным и физическим износом функционирующих в настоящее время активов; оценка долгосрочных финансовых инвестиций и инвестиционной собственности по рыночной стоимости с последующим начислением резерва переоценки этих активов;
начисление дисконтированного дохода по активам, сданным в долгосрочную финансовую аренду, и лизинг наряду с учетом активов в составе финансовых инвестиций. Несоответствие российских стандартов бухучета и международных связано с МСФО 17 «Leases» («Аренда»), Это лишь некоторые примеры мероприятий, проводимых при трансформации, полный перечень таких мероприятий можно составить, сравнив отличия принципов российского учета и МСФО (в частности, различия между уже составленной нами учетной политики по МСФО и российскими стандартами).
Пример. В составе капитальных вложений числятся затраты, не подлежащие капитализа-
ции (общехозяйственные расходы). Поэтому при трансформации размер капитальных вложений нами был пересчитан, так как в соответствии с принципами бухгалтерского учета как для целей российского законодательства, так и для целей МСФО общехозяйственные расходы не капитализируются, а включаются в расходы текущего периода.
В основном в составе основных средств предприятия учитываются активы, удовлетворяющие условиям, необходимым для принятия их в качестве основных средств. Исключение составляют книжные издания. При трансформации стоимость изданий списана за счет добавочного капитала. Использование добавочного капитала в качестве источника предусмотрено действующим российским законодательством.
Основные средства и нематериальные активы амортизируются линейным методом, что соответствует МСФО.
Приобретаемые предприятием активы оцениваются по фактической стоимости.
Разница в учете также может возникать в признании активов и обязательств в РСБУ и МСФО.
Пример. По МСФО могут дополнительно быть признаны отложенные налоги (МСФО 12), активы и обязательства по финансовой аренде (лизингу) — (МСФО 17), дополнительные резервы по обязательствам (МСФО 37), производные финансовые инструменты (МСФО 32, МСФО 39), пенсионные планы (МСФО 19). Некоторые приобретенные нематериальные активы могут быть реклассифицированы из отложенных затрат в нематериальные активы (МСФО 38).
В то же время корректировки могут касаться прекращения признания определенных активов и обязательств для целей МСФО.
Пример. По МСФО могут быть списаны: часть отложенных налоговых требований, возмещение которых из бюджета является маловероятным (МСФО 12), резервы при отсутствии вытекающих из практики обязательств, активы, списание которых не возможно в российском учете до истечения срока исковой давности, но которые в реальности отсутствуют у предприятия (случаи кражи имущества).
КОРРЕКТИРОВКИ ОЦЕНКИ ОТЧЕТНЫХ СТАТЕЙ
Так как в МСФО и РСБУ в определенных стандартах применяются разные виды стоимостей, то при трансформации возникнет необхо-
димость корректировки оценочных величин.
Пример. Отложенные налоги будут пересчитаны в силу разницы РПБУ 18 и МСФО 12, стоимость основных средств и нематериальных активов может быть изменена либо путем переоценки (МСФО (7/ВД 1, МСФО 16, МСФО 38), либо путем признания обесценения (МСФО 36), финансовые инструменты в некоторых случаях должны будут отражаться по рыночной стоимости (МСФО 39), оценка дебиторской задолженности может измениться в силу запрета сальдирования дебиторской и кредиторской задолженности и отличных методов ее оценки по МСФО, обязательства по вознаграждению работников могут также оцениваться иначе (МСФО 19, МСФО (У/Тф 2).
НА ЧТО ЕЩЕ ОБРАТИТЬ ВНИМАНИЕ ПРИ ТРАНСФОРМАЦИИ?
Для удобства формирования корректировок, в дополнение к вышеперечисленному, следует также обратить внимание на:
корректировки налоговых активов и обязательств;
переклассификацию затрат и финансового результата;
восстановление расходов, списанных за счет чистой прибыли; переклассификацию фондов и резервов; переклассификацию задолженностей и займов;
трансформацию счетов денежных средств и документов строгой отчетности; трансформацию НДС и суммовых разниц; отражение дивидендной политики и капитала собственников.
ПРИМЕР ТРАНСФОРМАЦИИ В РОССИЙСКОЙ ПРАКТИКЕ
Перед Вами стоит задача трансформировать отчетность российского предприятия по МСФО. Вы — сотрудник компании или приглашенный консультант. Потребуется, прежде всего, собрать первичную информацию — российскую отчетность, компьютерную базу российского учета, учетную политику, договоры и прочие документы — для формирования профессионального суждения и отражения «экономической сущности операций» согласно Принципам МСФО. Практически всегда на отчетную дату необходимо проводить инвентаризацию.
Ниже рассмотрен пример табличной трансформации отчетности с использованием электронных таблиц Microsoft Excel.
Процедура трансформации состоит из нескольких этапов, важнейшими из которых являются переклассификация доходов, расходов, активов и пассивов для представления отчетности в соответствии с МСФО и корректировки к отчетным статьям.
Так, например, в соответствии с МСФО (IFRS) I «Первое применение МСФО» на дату составления первого вступительного баланса при переходе на МСФО признаются все активы и обязательства, подлежащие признанию в соответствии с МСФО, и списываются все активы и обязательства, не подлежащие признанию в соответствии с МСФО.
Из сложившейся российской практики многие аудиторские фирмы используют следующую схему для получения отчетности в соответствии с МСФО.
ТРАНСФОРМАЦИЯ В ТАБЛИЦЕ
Табличная трансформация удобна в использовании тем, что российская отчетность, записанная в таблицу, при помощи поправок в столбцах таблицы превращается в предварительный вариант отчетности по МСФО, при этом поправки хорошо задокументированы и могут быть проанализированы и подтверждены в дальнейшем. Таким образом, составленная табличная трансформационная модель с помощью корректировок превращается в трансформированный баланс.
ЛОГИКА ТРАНСФОРМАЦИИ
Для трансформации используются журналы поправок по видам трансформируемых активов, резервов, доходов и расходов. Все поправки сводятся в одну трансформационную таблицу (трансформационную модель).
ИСХОДНАЯ ИНФОРМАЦИЯ
На основании журнала регистрации поправок (табл. 2 «Список корректировок при трансформа-
ции согласно МСФО») необходимо сформировать трансформационную модель и составить отчетность в соответствии с МСФО.
Есть компания, данные исходной финансовой отчетности по РСБУ которой представлены в табл. 3 «Бухгалтерский баланс по состоянию на 01.01.2004», в табл. 4 «Бухгалтерский баланс по состоянию на 01.01.2004» и в табл. 5 «Отчет о прибылях и убытках за период январь — декабрь 2004 г.».
КОРРЕКТИРОВКИ
Вы как бухгалтер или консультант, исходя из различий в российских стандартах и МСФО, должны сделать выводы о необходимости внесения поправок в российскую отчетность для получения отчетности по МСФО. Причины поправок и проводки по проведению поправок методом двойной поправки представлены в Журнале регистрации поправок (табл. 1 «Список корректировок при трансформации согласно МСФО»), Также в журнале регистрации поправок отражены корректирующие трансформационные проводки для бухгалтерского баланса на 01.01.2004, бухгалтерского баланса на 31.12.2004, отчета о прибылях и убытках за январь-декабрь 2004 г. Для «вступительного» баланса на 01.01.2004 представлено 6 поправок, для баланса на отчетную дату представлено 13 поправок, для отчета
0 прибылях и убытках за год представлено 9 поправок.
Следует отметить, что для соблюдения требований МСФО (1РК5) 1 «Первое применение МСФО», необходимо для данного конкретного случая считать датой перехода на МСФО
1 января 2004 г. (дата вступительного баланса), отчетность за 2004 г. считать «сравнительной информацией», а датой перехода на МСФО считать 31 декабря 2005 г. — т. е. того первого года, для которого представлена сравнительная информация по МСФО. В данном примере, для упрощения, мы не представляем сравнительную информацию, что недопустимо в реальной трансформации и не соответствует требованиям МСФО.
Таблица 2
Список корректировок при трансформации согласно МСФО
Журнал регистрации поправок
№ п/п Операция Дт Кт Сумма, руб Причина поправки
Бухгалтерский баланс по состоянию на 01.01.2004
1 Реклассификация отложенных затрат в части дополнительного платежа за лицензию на пользование недрами Нематериальные активы Отложенные затраты I 851 Дополнительный платеж за лицензию из расходов будущих периодов отнесен в увеличение стоимости лицензии на пользование недрами (нематериального актива) в соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы», а также с проектом стандарта по добывающим отраслям ЕО-6
2 Списана литература Добавочный капитал Основные средства 534 Списаны затраты, относящиеся к предыдущим периодам. Реализованы концепция соотнесения и принцип начисления, заложенные в Принципах МСФО
3 Списаны общехозяйственные расходы, учтенные как капитальные вложения Непокрытый убыток Капитапьные вложения в основные средства 1 464 850 Общехозяйственные расходы в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» не увеличивают стоимость основных средств
4 Реклассификация материалов, учтенных как капитальные вложения Материалы Капитапьные вложения в основные средства 19 070 Реклассификация материапов, ошибочно учтенных как капитапьные вложения, согласно МСФО 16 «Основные средства», для отельных материалов, которые согласно профессионапьному суждению бухгалтера не относятся на основные средства
5 Отражены отложенные налоговые активы Отложенные активы по налогу на прибыль Непокрытый убыток 279 996 Отражены отложенные напоговые активы, определенные балансовым методом. Требование МСФО 12 «Налоги на прибыль»
6 Списаны отложенные затраты Непокрытый убыток Отложенные затраты 131 770 Списаны отложенные затраты, относящиеся к предыдущим периодам. Реализованы концепция соотнесения и принцип начисления, заноженные в Принципах МСФО
Бухгалтерский баланс по состоянию на 31.12.2004
1 Реклассификация отложенных затрат в части дополнительного платежа за лицензию на пользование недрами Нематериальные активы Отложенные затраты • 1 784 Дополнительный платеж за лицензию из расходов будущих периодов отнесен в увеличение стоимости лицензии на пользование недрами (нематериального актива) в соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы», а также проектом стандарта по добывающим отраслям ЕО-6
2 Списана литература Добавочный капитал Основные средства 534 Списаны затраты, относящиеся к предыдущим периодам. Таким образом, отказано в признании такой литературы как актива (МСФО 16 «Основные средства»)
3 Списаны общехозяйственные расходы, учтенные как капитальные вложения Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток Капитапьные вложения в основные средства 1 686 308 Общехозяйственные расходы не увеличивают стоимость основных средств в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»
4 Реклассификация материалов, учтенные как капитапьные вложения Материалы Капитапьные вложения в основные средства 19 070 Реклассификация материапов, ошибочно учтенных как капитальные вложения, согласно МСФО 16 «Основные средства», для отельных материалов, которые согласно профессионапьному суждению бухгалтера не относятся на основные средства
5 Отражены отложенные налоговые активы Отложенные активы по налогу на прибыль Нераспределенная прибыль/ непокрытый убыток 359 101 Отражены отложенные налоговые активы, определенные бапансовым методом. Требование МСФО 12 «Напоги на прибыль»
^ Продолжение табл. 2
Журнал регистрации поправок г
№ п/п Операция Дт Кт Сумма, руб Причина поправки
6 Списаны отложенные затраты Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток Отложенные затраты 174 980 Списаны отложенные затраты, относящиеся к предыдущим периодам. Реализованы концепция соотнесения и принцип начисления, заложенные в Принципах МСФО
7 Исправлена бухгалтерская ошибка Прочие активы (НДС по приобретенным ценностям, подлежащий вычету в будущих периодах) Кредиторская задолженность -7 655 НДС поставщика отражен в регистрах учета дважды. Корректировка не относится к МСФО, а скорее к ошибке даже по РСБУ
8 Списан НДС, не являющийся активом Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток Прочие активы (НДС по при-обретенны м ценностям, подлежащий вычету в будущих периодах) 451 713 НДС, оплаченный из безвозмездно полученных денежных средств, не является активом, так как не может быть предъявлен к зачету. Приоритет содержания экономической сущности над юридической формой, заложенный в Принципах МСФО, а также постановление Конституционного Суда РФ
9 Списана дебиторская задолженность Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток Дебиторская задолженность 334 738 Списана дебиторская задолженность, нереальная для взыскания в связи с принципом консервативности, заложенным в МСФО сложившейся деловой практикой
10 Доначислена арендная плата за землю за июль 2004 г. Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток Дебиторская задолженность 51 836 Отражены расходы, относящиеся к текущему периоду. Реализованы концепция соотнесения и принцип начисления, заложенные в Принципах МСФО
11 Доначислена процентная ставка на кредит за июль 2004 г. Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток Займы и кредиты 4 763 Отражены расходы, относящиеся к текущему периоду. Реализованы концепция соотнесения и принцип начисления, заложенные в Принципах МСФО
12 Списана кредиторская задолженность Кредиторская задолженность Нераспределенная прибыль/ непокрытый убыток 3 120 Указанная задолженность не является обязательством, так как отсутствуют подтверждающие документы и, согласно профессиональному суждению бухгалтера, она нереальна для взыскания. Ошибка учета по РСБУ, не относящаяся к МСФО
13 Начислены курсовые разницы по договору займа Заемные обязательства Нераспределенная прибыль/ непокрытый убыток 78 900 Отражены расходы, относящиеся к текущему периоду. Реализованы концепция соотнесения и принцип начисления, заложенные в Принципах МСФО.
Отчет о прибыли и убытках за январь-июль 2004 г.
3 Списаны общехозяйственные расходы, учтенные как капитальные вложения Управленческие расходы Капитальные вложения в основные средства 221 457 Общехозяйственные расходы в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» не увеличивают стоимость основных средств
5 Отражены отложенные налоговые активы Отложенные активы по налогу на прибыль Нераспределенная прибыль/ непокрытый убыток 79 105 Отражены отложенные налоговые активы, определенные балансовым методом. Требование МСФО 12 «Налоги на прибыль»
6 Списаны отложенные затраты Управленческие расходы Отложенные затраты 43 210 Списаны отложенные затраты, относящиеся к предыдущим периодам. Реализованы концепция соотнесения и принцип начисления, заложенные в Принципах МСФО
8 Списан НДС, не являющийся активом Прочие расходы Прочие активы (НДС по приобретенным ценностям, подлежащий вычету в будущих периодах) 451 713 НДС, оплаченный из безвозмездно полученных денежных средств, не является активом, так как не может быть предъявлен к зачету. Приоритет содержания экономической сущности над юридической формой, заложенный в Принципах МСФО, а также постановление Конституционного Суда РФ
Окончание табл. 2
Журнал регистрации поправок
№ п/п Операция Дт Кт Сумма, руб Причина поправки
9 Списана дебиторская задолженность Прочие расходы Дебиторская задолженность 334 738 Списана дебиторская задолженность, нереальная для взыскания в связи с принципом консервативности, заложенным в МСФО, сложившейся деловой практикой
Ю Доначислена арендная плата за землю за июль 2004 г. Управленческие расходы Дебиторская задолженность 51 836 Отражены расходы, относящиеся к текущему периоду. Реализованы концепция соотнесения и принцип начисления, заложенные в Принципах МСФО
П Доначислены процентные ставки за кредит за июль 2004 г. Процентные затраты Займы и кредиты 4 763 Отражены расходы, относящиеся к текущему периоду. Реализованы концепция соотнесения и принцип начисления, заложенные в Принципах МСФО
12 Списана кредиторская задолженность Кредиторская задолженность Прочие доходы 3 120 Указанная задолженность не является обязательством, так как отсутствуют подтверждающие документы и, согласно профессиональному суждению бухгалтера, она нереальна для взыскания. Ошибка учета по РСБУ, не относящаяся к МСФО
13 Начислены курсовые разницы по договору займа Заемные обязательства Прочие доходы 78 900 Отражены расходы, относящиеся к текущему периоду. Реализованы концепция соотнесения и принцип начисления, заложенные в Принципах МСФО
ТРАНСФОРМАЦИОННЫЕ ТАБЛИЦЫ
Исходные отчетные данные и поправки обобщаются в трансформационных таблицах (табл. 3 «Бухгалтерский баланс по состоянию на 01.01.2004», табл. 4 «Бухгалтерский баланс
Бухгалтерский баланс по
по состоянию на 31.12.2004», табл. 5 «Отчет о прибылях и убытках за период январь — декабрь 2004 г.»). Трансформированные по МСФО отчеты включают обобщение исходных данных и поправок и представлены в последнем столбце этих таблиц (табл. 3, 4, 5).
Таблица 3
состоянию на 01.01.2004
Наименование На начало года по данным учета общества 1 2 3 4 5 6 Итого поправок На начало года после трансформации
АКТИВ
1. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы (04, 05), в том числе: 12,007 1,851 1,851 13,858
основные средства (01, 02, 03), в том числе: 9,043 - 0,534 -0,534 8,509
незавершенное строительство (07, 08, 16, 61) 2 742,382 -1 464,850 - 19.070 -1 483,920 1 258,462
Отложенные налоговые активы 279,996 279,996 279,996
Итого по разделу 1... 2 763,432 1,851 - 0,534 - 1 464,850 - 19,070 279,996 - - 1 202,607 1 560,825
г. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ - -
Запасы, в том числе: 196,645 - 1,851 - - 19.070 - - 131,770 - 114,552 82,093
сырье, материалы и другие аналогичные ценности (10, 12, 13, 16) 44,748 19,070 19,070 63,818
Окончание табл. 3
Наименование На начало года по данным умета общества 1 2 3 4 5 6 Итого поправок На начало года после трансформации
расходы будущих периодов (97) 151,897 - 1.851 - 131,770 - 133,622 18,275
НДС по приобретенным ценностям (19) 418,612 - 418,612
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты), в том числе: 448,546 448,546
покупатели и заказчики (60, 76) 438,804 - 438,804
задолженность по налогам 9,742 - 9,742
Денежные средства 1,556 - 1,556
Итого по разделу 2... 1 065,359 - 1,851 - - 19,070 - - 131,770 - 114,552 950,807
БАЛАНС (190+290) 3 828,791 - - 0,534 - 1 464,850 - 279,996 - 131,770 - 1 317,159 2 511,632
- -
ПАССИВ - -
3. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ - -
Уставный капитал (80) 8,400 - 8,400
Добавочный капитал (83) 0,534 - 0,534 - 0.534 -
Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток (84) - 1 166,649 - 1 464,850 279,996 - 131,770 - 1 316.625 - 2 483,274
Итого во разделу 3... - 1 157,715 - - 0.534 - 1 464,850 - 279,996 - 131,770 - 1 317.159 - 2 474,874
4. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА - -
Займы и кредиты 4 646,727 - 4 646,727
ИТОГО по разделу 4 4 646,727 - - - - - - - 4 646,727
5. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА: - -
Кредиторская задолженность, в том числе 339,779 - 339,779
поставщики и подрядчики (60, 76) 44,668 - 44,668
задолженность перед персоналом организации (70) 55,062 - 55,062
задолженность перед государственными внебюджетными фондами (69) 7,075 - 7,075
задолженность по налогам и сборам (68) 67,575 - 67,575
прочие кредиторы 165,399 - 165,399
Итого по разделу 5... 339,779 - - - - - - - 339,779
БАЛАНС (490+590+690) 3 828,791 - - 0,534 - 1 464.850 - 279,996 - 131,770 - 1 317,159 2 511,632
Таблица 4
Бухгалтерский баланс по состоянию на 31.12.2004.
Наименование На конец отчетного периода по данным учета компании 2 3 4 5 6 7 8 9 10 II 12 13 Итого поправок На коней отчетного периода
АКТИВ - -
1. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ -
Нематериальные активы (04. 05). в том числе: 9,478 1,7X4 1.784 11.262
основные средства (01, 02. 03). и том числе: 7,658 - 0.534 - 0,534 7,124
незавершенное строительство (07, 08. 16. 61) 4 580,732 - 1 686,308 - 19.070 - 1 705,378 2 875,354
Отложенные налоговые активы 359,101 359,101 359,101
Итого по разделу 1... 4 597,868 1,784 - 0,534 - 1 686.308 19,070 359.101 - - - - - - - - - 1 345,027 3 252,841
2. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ - -
Запасы, в том числе: 421,489 - 1,7X4 - - 19,070 - - 174.980 - - - - - - - - 157.694 263.795
сырье, материалы и другие аналогичные ценности (К). 12. 13, 16) 187,408 19,070 19,070 206,478
расходы будущих периодов (97) 234,081 - 1,784 - 174,980 - 176,764 57.317
НДС по приобретенным ценностям (19) 769,216 - 7,655 - 451,713 - 459.368 309.848
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 мес. после отчетной латы), в том числе: 777,803 - 334,736 - 51.836 - 386,572 391,231
покупатели и заказчики (60. 76) 693,172 - 334,736 - 334,736 358.436
задолженность по »итогам 84,631 - 51,836 - 51.836 32.795
Денежные средства 483,922 - 483,922
Итого по разделу 2... 2 452,430 - 1.784 - - 19.070 - - 174.980 - 7.655 - 451,713 - 334,736 - 51.836 - - - - 1 003.635 1 448,795
БАЛАНС (190+290) 7 050,298 - - 0,534 - 1 686,308 - 359.101 - 174,980 - 7.655 - 451,713 - 334,736 - 51.836 - - - - 2 348,661 4 701,637
Окончание табл. 4
Наименование На конец отчетного периода по данным учета компании 2 3 4 5 6 7 8 9 10 II 12 13 Итого поправок На конец отчетного периола
- -
ПАССИВ - -
3. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ - -
Уставный капитал (80) 8.400 - 8.400
Добавочный капитал (83) 0,534 - 0,534 - 0,534 -
Н с рас п рслсл он ная прибыль, непокрытый убыток (84) 3 836.820 - 1 686.308 359,101 - 174.980 - 451.713 - 334.736 - 51,836 - 4.763 3,1 18 78,900 - 2 263,217 1 573.603
Итого по разделу 3... 3 845,754 - - 0.534 - 1 686.308 - 359.101 - 174,980 - - 451,713 - 334,736 - 51.836 - 4,763 3,118 78.900 - 2 263.751 1 582.003
4. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА - -
Займы и кредиты 3 085,156 4,763 - 78.900 - 74,137 3 011,019
Итого по разделу 4... 3 085,156 - - - - - - - - - - 4,763 - - 78,900 - 74,137 3 011.019
5. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА - -
Кредиторская задолженность, и том числе: 119,388 - 119.388
поставщики и подрядчики (60. 76) 68,338 - 7.655 - 3.118 - 10,773 57.565
задолженность перед персоналом организации (70) 49,175 - 49.175
задолженность перед госуда ретве! ш ы м и инебюджетны ми фондами (69) 1,590 1,590
задолженность по налогам и сборам (68) 0,285 - 0,285
прочие кредиторы - -
Итого по разделу 5... 119,388 - • - - - - 7,655 - - - - 3.118 - - 10,773 108.615
БАЛАНС (490+590+690) 7 050,298 - - 0,534 - 1 686,308 - 359,101 - 174,980 - 7,655 - 451,713 - 334,736 - 51,836 - - - - 2 348,661 4 701.637
Таблица 5
Отчет о прибыли и убытках за период январь — декабрь 2004г.
го
Наименование показателя По данным компании 3 5 6 8 9 10 11 12 13 Итого поправок Итого за текущий период За аналогичный период предыдущего периода
1. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей), в том числе от продажи
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, в том числе от проданных
Валовая прибыль _
Коммерческие расходы
Управленческие расход 1,1 221 457 43 210 264 668 264 668 412 116
Прибыль (убыток) от продаж (строки 010-020-030-040) - 221 457 - 43 210 - 264 668 - 264 668 - 412 116
2. ОПЕРАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
Проценты к получению
Проиенты к уплате 10 703 4 763 4 763 15 466 1 484
Доходы от участии в других организациях
Прочие операционные доходы 42 528 42 528
Окончание табл. 5
м
Наименование показателя По данным компании 3 5 6 8 9 10 11 12 13 Итого поправок Итого за текущий период За аналогичный период предыдущего периода
Прочие операционные расходы 401 016 51 836 51 836 452 852 355 764
3. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
Прочие внереализационные доходы 5 381 037 3 118 78 900 82 018 5 463 055
П роч и е в н е ре ал и за и и -оппыс расходы 1 085 451 713 334 73h 786 449 787 534 45 887
Чрезвычайные доходы _ _
Чрезвычайные расходы _ _ _
Прибыль (убыток) до налогообложения 5 010 761 - 221 457 - 43 210 - 451 713 - 334 736 - 51 836 - 4 763 3 118 78 900 - 1 025 698 3 985 063 - 815 751
Отложенные налоговые актины 79 105 79 105 79 105 _
Отложенные налоговые обязательства _
Текущий налог на прибыль
Налоговые санкции и лр.платежи в бюджет 7 291 7 291 „
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 5 003 470 - 221 457 79 105 - 43 210 - 451 713 - 334 736 - 51 836 - 4 763 3 118 78 900 - 946 593 4 056 877 - 815 751
О
t X
ta >
"О
Представление отчетности
Перед представлением отчетности необходимо сформировать Примечания с расшифровками статей, раскрытием учетной политики, объяснением способа получения отчетности по МСФО — способа трансформации, представить сверку отчетности по МСФО с данными российской отчетности, а также пройти проверку аудитором, работающим по международным стандартам аудита (МСА).
После этого отчетность можно публиковать.
ПРИЗНАНИЕ ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В процессе трансформации финансовой отчетности необходимо учитывать особенности признания доходов и расходов по учетным стандартам. Для этого следует:
обеспечить соблюдение принципа начисления. Доначислить затраты, относящиеся к отчетному периоду (по неполученным еще счетам контрагентов) и отразить их отдельным разделом (статьей) в балансе. При этом важно не допустить повторного учета доначисленных затрат при трансформации отчетности в следующем году; обеспечить соблюдение принципа соответствия: учесть все доходы и расходы, относящиеся к отчетному периоду. Они признаются на основе предыдущей оценки/экспертной оценки. Это связано с отражением
в предыдущем периоде отложенных доходов и затрат будущих периодов; произвести начисление отложенного налогообложения в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль»; сделать исправления в начисленной амортизации основных средств и НМА, исходя из сроков полезного использования. Согласно МСФО 8, предельный срок амортизации НМА составляет 20 лет. Следует отметить, что согласно МСФО (^ЯБ) 3 «Объединение бизнеса», такой нематериальный актив, как «гудвил», не амортизируется, а периодически проверяется на обесценивание;
восстановить расходы, списанные за счет чистой прибыли. Производится переклассификация и списание всех текущих расходов в уменьшение балансовой прибыли и соответственно восстановление нераспределенной/чистой прибыли, если они были списаны за счет чистой прибыли в соответствии с требованиями российского законодательства;
рассчитать затраты на содержание социальной сферы (такие затраты также включаются в себестоимость (признаются) согласно МСФО);
трансформировать НДС. В связи с тем, что между российским бухгалтерским учетом и МСФО имеются различия в понятийном аппарате статей учета, статьи НДС должны быть переклассифицированы для соответствия МСФО, т. е. необходимо перевести входящий НДС в прочие активы (МСФО).
Уважаемые читатели!
Издательский дом «Финансы и Кредит» приглашает к сотрудничеству авторов. Ознакомиться с условиями публикации материалов можно в редакции.
Тел./факс: 8(095) 237-86-57
8(095) 237-86-59 http:Wwww.financepress.ru _8(095) 959-69-79_E-mail: [email protected]
