CC BY
127
УДК 631.162
ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ ПОЛОЖЕНИЙ МСФО (IAS) 41 «СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО» В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ МОЛОЧНОГО СКОТОВОДСТВА
Г. В. ГОНЧАРЕНКО,
соискатель кафедры бухгалтерского учета и финансов
E-mail:ugs-agro@mail. ru Челябинская государственная агроинженерная академия
В статье рассмотрены вопросы практического применения положений Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в управленческом учете молочного скотоводства. Предложен механизм расчета экономической эффективности данного вида экономический деятельности, анализ которой позволяет точнее определить результаты, достоверно и более прозрачно представить их в управленческой отчетности, способствует принятию эффективных управленческих решений.
Ключевые слова: молочное скотоводство, биологические активы, биотрансформация биологических активов, справедливая стоимость.
Молочное скотоводство — это особое направление деятельности сельскохозяйственного предприятия, результаты которого обусловлены использованием биологических активов и естественным процессом, а также зависят от менеджмента. В такой ситуации формирование финансового результата наиболее рациональными методами бухгалтерского учета представляется актуальной проблемой. В связи с этим возникает необходимость рассмотрения вопросов практического применения положений Международного стандарта финансовой отчет-
ности (МСФО) (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [3] в молочном скотоводстве с целью определения механизма расчета экономической эффективности данного вида экономической деятельности, анализ которой позволит точнее определить результаты, достоверно и более прозрачно представить их в управленческой отчетности для принятия эффективных управленческих решений.
Цель исследования заключается в разработке с учетом МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» методических основ управленческого учета в молочном скотоводстве, организация которого связана с принципиальными особенностями исследуемого вида экономической деятельности.
В процессе содержания животных в стаде постоянно происходят изменения. Количество животных увеличивается как за счет получения приплода, так и в результате приобретения коров и молодняка животных, часть скота выбывает путем реализации его по различным каналам, часть животных забивается на мясо и др. Постоянно происходят перемещение животных из одной группы в другую и увеличение живой массы. Иными словами, осуществляется биотрансформация биологических активов.
В соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в состав биологических активов включа-
ются взрослый продуктивный и племенной скот, животные на выращивании и откорме. В процессе биологических преобразований (биологического роста) данного вида активов сельскохозяйственное предприятие получает продукцию (прирост живой массы, молоко, навоз и т.п.) и (или) дополнительные биологические активы (телят). Дополнительные биологические активы — это биологические активы, полученные в процессе биологических преобразований (т. е. в процессе качественных и количественных изменений биологических активов). Таким образом, биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства (см. рисунок), в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения [1].
Управление изменениями способствует биотрансформации путем создания благоприятных или стабильных условий, необходимых для осуществления данного процесса. Процесс управления биотрансформацией в молочном скотоводстве происходит на стадиях кормления животных, ветеринарных и зоотехнических мероприятий, поддержания температурного режима на фермах.
Учитывая сложность процесса управления животноводческим комплексом и организации учета расходов, рекомендуется управленческий учет в молочном скотоводстве организовать по бизнес-процессам, в основу которых положены процессы биотрансформации биологических активов, определенные МСФО (IAS) 41. Сочетание грамотно построенного нормативного учета с распределением учета затрат по центрам ответственности при оптимальной организационной структуре создает благоприятные условия для учета, контроля, анализа, регулирования, планирования, прогнозирования затрат и всей хозяйственной деятельности предприятия [2].
Для рациональной организации управленческого учета в молочном скотоводстве важно
Процесс биотрансформации молочного стада
определить объекты учета затрат, исходя из информационных потребностей управления в конкретной организации и в зависимости от уровня хозяйственной самостоятельности внутрипроизводственных подразделений, особенностей технологии и организации производства и других факторов. Комплексный подход к формированию информации о расходах в молочном скотоводстве позволит оптимизировать выбор объектов учета затрат для последовательного обобщения результатов [3].
При выборе объекта учета затрат виды и группы животных следует классифицировать по группам применительно к МСФО (IAS) 41. Группа биологических активов — это совместно управляемая (поддерживаемая) для жизнедеятельности группа животных и (или) растений (стадо, отара, плантация, питомник и др.), однородная по составу и назначению. В животноводстве однородную группу составляют животные в определенном соотношении по половозрастному составу, необходимому для нормального осуществления биологической трансформации. Так, в состав однородной группы основного стада крупного рогатого скота молочного направления могут входить генетически сходные животные — разные или одинаковые по возрасту и разные по полу, например: дойные коровы и быки-производители, но группа быков производителей содержится отдельно от коров основного стада [4].
В бухгалтерском учете предусмотрено формирование информации о наличии и движении животных. Основным признаком классификации животных является возможность получения
Таблица 1
Классификация биологических активов в молочном скотоводстве
Признак классификации Группа биологических активов Характеристика биологических активов
Продолжительность периода использования и получения сельскохозяйственной продукции и (или) дополнительных биологических активов Долгосрочные биологические активы Биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и (или) дополнительные биологические активы в течение периода, превышающего 12 мес. К ним относятся животные основного стада — рабочий и продуктивный скот
Краткосрочные (текущие) биологические активы Биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию, и (или) дополнительные биологические активы в течение периода, не превышающего 12 мес. К ним относятся животные на выращивании и откорме, взрослый скот на откорме, выбракованный из основного стада
Зрелость Зрелые долгосрочные биологические активы Биологические активы, операционный цикл создания которых превышает 12 мес. К ним относятся коровы после получения первого приплода
Незрелые долгосрочные активы Биологические активы, операционный цикл создания которых превышает 12 мес., которые в отчетном периоде еще не способны давать сельскохозяйственной продукции
Зрелые краткосрочные (текущие) биологические активы Биологические активы, достигшие определенной кондиции, например животные случного возраста, при достижении ими определенной живой массы и категории упитанности
Незрелые краткосрочные (текущие) биологические активы Биологические активы включают ремонтный молодняк для пополнения основного стада, животных на выращивании и откорме
Возможность многократного получения сельскохозяйственной продукции и (или) дополнительных биологических активов Плодоносящие биологические активы Биологические активы способны многократно давать сельскохозяйственную продукцию и (или) дополнительные биологические активы, регенерируют (производят) и не являются первичными продуктами. К ним относятся коровы основного стада для получения молодняка, молока
Потребляемые биологические активы Биологические активы способны однократно давать сельскохозяйственную продукцию, после этого они прекращают свое существование. К ним относятся животные, выращенные для продажи и на убой
сельскохозяйственной продукции и (или) дополнительных биологических активов. Существующая классификация не может удовлетворить потребности менеджмента. Автор предлагает использовать международный опыт и сгруппировать биологические активы по трем признакам (табл. 1):
1) продолжительности периода использования и получения сельскохозяйственной продукции и (или) дополнительных биологических активов;
2)зрелости;
3) возможности многократного получения сельскохозяйственной продукции и (или) дополнительных биологических активов.
В управленческом учете доходов и расходов молочного скотоводства в результате управления биотрансформацией биологических активов
возникает необходимость использования в соответствии с МСФО (IAS) 41 модели учета и оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции, собранной с биологических активов по справедливой стоимости. Данная модель учета и оценки в управленческом учете позволит отразить изменение справедливой стоимости биологических активов в результате биотрансформации. Это создает условия для более обоснованного анализа ресурсного потенциала и принятия эффективных управленческих решений.
Согласно МСФО (IAS) 41 справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между независимыми и желающими совершить такую сделку сторонами. Справедливая стоимость зависит от местонахождения
и состояния актива. Так, одна и та же корова будет иметь разную справедливую стоимость в различных регионах страны. Справедливую стоимость биологических активов можно определить с достаточной степенью достоверности. Данное допущение можно опровергнуть только в момент первоначального признания биологического актива, в отношении которого отсутствует информация о рыночных ценах, а альтернативные расчеты справедливой стоимости не отличаются надежностью.
В таком случае согласно МСФО (IAS) 41 организации следует отражать биологический актив по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения. Как только появится возможность определить справедливую стоимость биологического актива с достаточной достоверностью, организации следует сразу же перейти к оценке по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов [5]. Данное положение можно использовать по отношению к оценке готовой сельскохозяйственной продукции следующим образом:
1. Определяется справедливая стоимость на момент получения продукции по формуле
WC = PC — ПСР, где WC — справедливая стоимость 1 ц готовой продукции, руб.;
РС — рыночная стоимость 1 ц готовой продукции за вычетом транспортных расходов на момент первоначального ее признания, руб.;
ПСР — предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1 ц готовой продукции, руб.
2. Оценивается весь объем готовой продукции по справедливой стоимости:
о = же • ВП,
^с. п '
где 0с п — объем готовой продукции по справедливой стоимости, ц;
ВП — валовое производство готовой продукции, ц.
Справедливая стоимость скота устанавливается исходя из рыночной стоимости животных того же возраста и породы, обладающих теми же генетическими характеристиками. Справедливую стоимость приплода (теленка) крупного рогатого скота соответствующей породы предлагается рассчитывать по цене реализации живой массы скота на мясо или по продажной цене 1 теленка (с учетом выхода приплода на 1 среднегодовую корову в год).
Затраты на производство биологических активов и получение продукции с биологических активов относятся на расходы в момент их возникновения.
Необходимость использования в оценке биологических активов и сельскохозяйственной продукции справедливой стоимости подтверждает расчет экономической эффективности молочного скотоводства. Данные о справедливой стоимости активов компании за вычетом расходов на сбыт и количестве данных активов по состоянию на начало и конец отчетного периода представлены в табл. 2.
Расчет производится последовательно и состоит из пяти этапов.
Этап 1. Определение справедливой стоимости крупного рогатого скота на начало года производится по формуле ЖС = ЖС + ЖС =
0 к.м 0 к.о 0
Таблица 2
Исходные данные для расчета экономической эффективности молочного скотоводства
Справедливая стоимость 1 ц живой массы (за вычетом расходов на сбыт), руб. Биологические активы
Показатель (живая масса), ц
на начало года на конец года на начало года на конец года
WC0 wc1 ЖМ0 ЖМ1
Новорожденные телята 4 860 5 674 — 342,17
Коровы основного стада 6 183 6 432 380,7 392,8
для производства молока
Коровы на откорме 6 183 6 432 19,4 —
для производства мяса
где WC0 — общая справедливая стоимость крупного рогатого скота на начало года; JVC к.м 0 — общая справедливая стоимость крупного рогатого скота для производства молока на начало года;
JVC — общая справедливая стоимость крупного рогатого скота для производства мяса на начало года.
Жмкмо — живая масса крупного рогатого скота для производства молока на начало года;
Wc к м — справедливая стоимость 1 ц живой массы крупного рогатого скота для производства молока на начало года; Жм — живая масса крупного рогатого скота для производства мяса на начало года; Wc ко — справедливая стоимость 1 ц живой массы крупного рогатого скота для производства мяса на начало года. При этом получаем: WC = Жм Wc =
К.М о К.М о К.М о
= 380,7 ц х 6 183 руб. /ц = 2 353 868 руб.;
WQ0 о = Жмко oWcK.o о = =19,4 ц х 6 183 руб/ц = 119 950 руб., WC = WC + WC =
0 к.м 0 к.о 0
=2 353 868 + 119 950 = 2 473 818 руб. Этап 2. Справедливая стоимость крупного рогатого скота на конец года WCj определяется по формуле
wci = wckm1 + wckoi = Жмкы i Wckm ! + + ^4.0l wcK.0i, где WC1 — общая справедливая стоимость крупного рогатого скота на конец года; WC км — общая справедливая стоимость крупного рогатого скота для производства молока на конец года;
WC ко — общая справедливая стоимость крупного рогатого скота для производства мяса на конец года;
Жмкм — живая масса крупного рогатого скота для производства молока на конец года;
JVc к м — справедливая стоимость 1 ц живой массы крупного рогатого скота для производства молока на конец года; Жмк — живая масса крупного рогатого скота для производства мяса на конец года;
Же к о — справедливая стоимость 1 ц живой массы крупного рогатого скота для производства мяса на конец года. При этом получаем:
ЖС = Жмкм Wcкu =
К . М 1 К . М 1 К . М 1
= 392,8 ц X 6 432 руб. /ц = 2 526 490 руб.;
ЖСК01 = ЖмкоЖско 1 = 0 х 6 432 руб. /ц = 0;
= ж^скм! + WCк.0l = = 2 526 490 + 0 = 2 526 490 руб. Этап 3. Расчет величины изменения в справедливой стоимости по причине увеличения цены ДЖС осуществляется по формуле ШС = ДЖС + ДЖС
ц к. м. ц к. о. ц,
Получаем:
ДЖС = Жм (Жс - Жс ) =
к м ц к.м^ к.м! к.м0 '
= 392,8 ц (6 432 руб. — 6 183 руб.) = = 97 807 руб.;
ДЖС = Жмко (Жс -Жско ) =
к. о. ц к^ V к.ох к.о0 7
= 0 (6 432 руб. — 6 183 руб.) = 0; ДЖС = ДЖС + ДЖС =
ц к. м. ц к. о. ц
= 97 807 руб. + 0 = 97 807 руб. Этап 4. Расчет величины изменения в справедливой стоимости по причине изменения биологических активов ДЖСб производися по формуле
ДЖС, = ДЖС . + ДЖС . + ДЖС .
б к. м. б к. о. б т. б,
где ДЖС , = (Жм - Жм )Жс ;
^ к. м. б ^ к.мх к.м^ к.м0 '
ДЖСК о б = (Жмк.01- Жмк.00)ЖСк.01;
ДЖСт. б = (ЖмТ1 - ЖмТ0)ЖсТ1;
Жмт — живая масса телят на конец года;
Жмт — живая масса телят на начало года;
т0
Же т — справедливая стоимость 1 ц живой
массы телят на конец года.
Получаем:
ДЖСк м б = (392,8 — 380,7) ц х х 6 183 руб. /ц = 74 814 руб.;
ДЖСк о б = (0 — 19,4) ц х 6 183 руб. /ц = = — 119 950 руб.;
ДЖСт б= (342,17 — 0) 5 674 руб. /ц = = 1 94б 472 руб.;
ДЖСб = 74 814 руб. — 119 950 руб. + + 1 941 472 руб. = 1 896 336 руб. Этап 5. Прибыль в результате изменений справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продаже» молочного скота опреде-
Таблица 3
Экономическая эффективность молочного скотоводства за год, руб.
Показатель Метод бухгалтерского учета
Оценка по справедливой стоимости Оценка по исторической стоимости [6]
Справедливая стоимость надоенного молока 55 590,7 Не определяется
Справедливая стоимость произведенного мяса 8 941,0 Не определяется
Изменение справедливой стоимости крупного рогатого скота 1 994,1 Не определяется
Выручка от реализации молока — 51 195,0
Стоимость приплода — 4 864,0
Итого доходов 66 525,8 56 059,0
Переменные затраты на производство биологических активов и получение продукции 38 606,0 47 686,0
Постоянные затраты на производство биологических активов и получение продукции 9 080,0 Не определяются
Затраты на воспроизводство основного стада (ввод нетелей) 8 953,0 906,0
Итого расходов 56 639,0 48 592,0
Прибыль 9 886,8 7 467,0
ляется как сумма отклонений в стоимости за счет изменения цены и количества биологических активов по формуле
ДЖС = ДЖС + джа
ц б.
При этом получаем:
ЖС = ЖСц + ЖСб = 97 807 руб. +
+ 1 896 336 руб. = 1 994 143 руб.
Таким образом, используя расчетные показатели и данные о произведенных затратах, определим экономическую эффективность молочного скотоводства исследуемого хозяйства (табл. 3).
Произведенные расчеты показали, что использование международной практики учета биологических активов по справедливой стоимости позволяет повысить достоверность показателей финансового результата сельскохозяйственного предприятия.
Предлагаемые подходы к организации управленческого учета по местам возникновения затрат с учетом классификации животных, использованием оценки биологических активов по справедливой стоимости позволяют более прозрачно увидеть влияние всех аспектов как расходной, так и доходной частей молочного скотоводства, точнее определить результаты хозяйственной деятельности, способствуют в условиях специфики
каждого подразделения принятию своевременных правильных управленческих решений.
Список литературы
1. АлборовР. А. Бухгалтерский управленческий учет (теория и практика). М.: Дело и Сервис, 2005. 224 с.
2. Кокорев Н. А. Некоторые подходы к признанию и классификации биологических активов // Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. 2008. № 4. С. 50—53.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство».
4. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода готовой продукции в молочном и мясном скотоводстве. М.: Минсельхоз России, 2007.
5 . Фастова Е. В., Алборов Р. А., Концевая С. М. Учет биологических активов по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2007. № 1.
6 . Шешукова Т. Г., КрасильниковД. Г. История и перспективы развития управленческого учета на предприятии // Вестник ПГУ. Сер.: Экономика. 2010. Вып. 4 (7). С. 20—26.
