CC BY
122
21S ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
ЕСТНИК
УНИВЕРСИТЕТА
имени O.E. Кутафина (МГЮА)
Л
Карина Александровна ПОНОМАРЕВА,
кандидат юридических наук, старший преподаватель Омского государственного университета имени Ф.М. Достоевского. E-mail: karinaponomareva@ gmail.com 644077, Россия, Омск, проспект Мира, 55а
ПОЗИТИВНАЯ И НЕГАТИВНАЯ ИНТЕГРАЦИЯ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ (ОПЫТ ЕВРОПЕЙСКОГО СОЮЗА И ЕВРАЗИЙСКОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СОЮЗА)1
В статье представлен анализ налоговой гармонизации в сфере прямого налогообложения в Европейском Союзе. В налоговом праве межгосударственных интеграционных объединений выделяются два типа интеграции: негативная интеграция, важнейшими двигателями которой в сфере прямого налогообложения являются основные свободы, и позитивная интеграция, состоящая в сближении законодательств государств-членов посредством принятия актов вторичного права ЕС. В статье подчеркивается особая роль Европейского суда справедливости в формировании налогового права Европейского Союза. В заключение делается вывод о том, что налогообложение имеет особенную важность для формирования внутреннего рынка в интеграционном объединении.
Ключевые слова: интеграция, налоговое право, Европейский Союз, прямые налоги, Европейский суд справедливости, налоговый суверенитет, директива, гармонизация.
PONOMAREVА K. A,
Candidate of Law, Senior Lecturer Omsk state University named after F. M. Dostoevsky. E-mail: karinaponomareva@gmail.com 644077, Russia, Omsk, prospect Mira, 55A
POSITIVE AND NEGATIVE INTEGRATION IN TAX LAW (THE EXPERIENCE OF THE EUROPEAN UNION AND THE EURASIAN ECONOMIC UNION)
The article is devoted to analysis of tax harmonization in the area of direct taxation in the European Union and in the Eurasian Economic Union. There are two kind of integration in tax law of integration communities: the negative integration which is pushed by fundamental freedoms and the positive integration which can be characterized as rapprochment of member states'legislation bz creatimg secodary law acts.
The special role of the European Court of Justice in forming of EU tax law is emphasized.
The conclusion of the article is in the statement of importance of taxation in the forming of internal market in integration community.
Keywords: integration, tax law, European Union, Eurasian Economic Union, direct taxes, European Court of Justice, tax sovereignty, directive, harmonization.
1 Публикация подготовлена в рамках поддержанного РГНФ проекта научных исследований № 16-03-50135 «Наднациональные правовые механизмы налогового регулирования в Евразийском Экономическом Союзе и Европейском Союзе (сравнительно-правовое иссле-© К. А. Пономарева, 2016 дование)».
"7^ЕСТНИК помомвревв К. А. О л а
//^ 5ы__. Позитивная и негативная интеграция в налоговом праве
Ш Ж УНИВсгиИТЕТА , w— ■
/ имвнио.Е.кутафина(мпоА) [опыт Европейского Союза и Евразииокого экономического союза)
В науке налогового права параллельно используются несколько синонимичных понятий: налоговая координация, налоговая гармонизация, сближение налогового законодательства, интеграция в сфере налогового права. Действия, направленные на достижение целей внутреннего рынка, обозначаются как позитивная и негативная интеграция2.
Как отмечает С. Г. Пепеляев, при интеграции в первую очередь гармонизируются налоги, связанные с пересечением границ. Государство уступает часть своих суверенных прав на установление налогов в пользу региональной экономической интеграции3. Прямые же налоги привязаны к конкретному государству, а национальные налоговые системы требуют роста налоговых доходов. Между тем интеграционное объединение предполагает существование внутреннего рынка при открытых границах, договорной базой чего служат основные свободы, требующие свободного от дискриминации и ограничений движения товаров, работ, услуг и людей. Этот момент и является точкой напряжения между государствами-членами, которым необходимо повышать свои доходы, и интересами Союза в создании внутреннего рынка.
Наиболее далеко продвинувшимися в интеграции налоговых систем стали Европейский Союз (далее — ЕС) и его государства-члены. ЕС, по словам С. Ю. Кашкина, приобрел передовой правовой интеграционный опыт, который позволяет рассматривать его модель в качестве « эталонной» для других подобных организаций4. При создании Европейских сообществ гармонизация прямых налогов не рассматривалась как их цель, но на определенном этапе развития общего рынка выяснилось, что гармонизация требуется и в этой сфере.
В налоговом праве межгосударственных интеграционных объединений можно выделить два типа интеграции. Рассмотрим их сначала на примере ЕС.
1. Негативная интеграция, важнейшими двигателями которой в сфере прямого налогообложения являются основные свободы. Такую интеграцию можно назвать «рыночной», или интеграцией посредством запретов5. Следствием негативной интеграции является налоговая конкуренция между государствами-членами, которые благоприятными режимами пытаются привлечь налогоплательщиков.
2. Позитивная интеграция, состоящая в сближении законодательств государств-членов посредством принятия актов вторичного права ЕС.
Позитивная и негативная интеграция находятся в тесном взаимодействии. Эта дихотомия отражает важность установления границ осуществления национальных прерогатив на уровне толкования наднационального права (негативная интеграция) и на уровне создания актов позитивного права, направленных на достижение целей общего рынка (позитивная интеграция)6.
2 См.: Нorizontal Tax Coordination: editors M. Lang, P. Pistone. IBFD, 2012; Lang M. Direct
Taxation: Is the ECJ Hearing in a New Direction? // European Tax-n. R 421—430 (2006).
См.: Налоговое право : учебник для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева. М. : Альпина Паблишер, 2015. С. 620.
>
Интеграционное право в современном мире: сравнительно-правовое исследование : мо- ^
нография / В. А. Жбанков [и др.] ; отв. ред. С. Ю. Кашкин. М. : Проспект, 2015. C. 7. CT
Terra, Ben J.M. / Wattel, Peter J., European Tax Law, 6th edition. 2012. Р 12.
Pistone P. The Requirements of the EU Internal Market: Steering the Development of Direct Taxes j
towards a Fair Mix of Positive and Negative Integration, in Lang, M. et aa. (eds.), Horizontal Tax Coordination within the EU and within States, IBFD Publications, 2012. P. 331.
Î К
опыт Ъ
3
4
5
220 ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ /Z5;™ ерситета
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
Наиболее тесно связанными с прямыми налогами положениями первичного права ЕС являются основные экономические свободы. Налоговый суверенитет государств-членов ограничен негативной интеграцией в форме запретов, наложенных Договором о функционировании Европейского Союза (далее — ДФЕС), а именно, статьями 28—37 и 45— 66 (правила свободного передвижения), а также правилами конкуренции и запретом государственной помощи (статьи 107—109 ДФЕС).
Вследствие недостаточной правовой базы позитивной интеграции и нежелании государств-членов отказываться от части своего суверенитета в сфере прямого налогообложения мало актов вторичного права ЕС. Шаги в направлении позитивной интеграции делаются в основном посредством принятия Советом ЕС актов с целью гармонизации отдельных аспектов прямого налогообложения. Поскольку позитивная интеграция предполагает сложный механизм единогласного принятия решений, действия Еврокомиссии направлены на максимизацию эффекта негативной интеграции, проводимой посредством практики Суда ЕС и издания актов «мягкого» права по поводу этих решений.
Позитивная интеграция в сфере прямых налогов в ЕС оформлена следующим образом:
1) три директивы по отдельным проблемам прямого трансграничного налогообложения7;
2) две директивы по административному сотрудничеству и помощи по налоговым делам8;
3) Арбитражная конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий9;
4) многочисленные коммюнике, направленные на толкование или координацию, как правило, следующие за практикой Суда ЕС, например, в отношении трансграничного учета убытков, дивидендов и т.д.;
5) юридически не обязательный, но политически эффективный кодекс поведения по вредоносной налоговой конкуренции (Code of Conduct on harmful company tax competition10);
6) ряд актов по вопросам трансфертного ценообразования.
s
Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in case of parent companies and subsidiaries of different Member States // O. J. № L 225 of 20 August 1990. P. 6; Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States and to the transfer of the registered office, of an SE or SCE, between Member States// OJ L 225 of 20 August 1990. P. 1; Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States // OJ L 157 of 26 June 2003. P 49—54.
Council Directive 2011/16/EU of 15 February 2011 on administrative cooperation in the field of taxation and repealing Directive 77/799/EEC // OJ L 64, 11.3.2011, p. 1—12; Council Directive 2010/24/EU of 16 March 2010 concerning mutual assistance for the recovery of claims relating to taxes, duties and other measures // OJ L 84, 31.3.2010, p. 1—12.
Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises 90/436/EEC // OJ L 225, 20/08/1990 P. 10—24.
The Code of Conduct for business taxation set out in the conclusions of the Council of Economics and Finance Ministers (ECOFIN) of 1 December 1997 // URL: http://ec.europa.eu/taxation_ customs/taxation/company_tax/harmful_tax_practices/index_en.htm
в
Пономарева К. А. £Э £Э Л
УНИВЕРСИТЕТА Позитивная и негативная интеграция в налоговом праве
именио.Е.кутафина(мпоА) [опыт Европейского Союза и Евразийского экономического союза]
Взаимодействие национальных и европейских судебных органов, лежащее в основе негативной интеграции, дает каждому национальному суду исключительные полномочия по толкованию национального права. Суд ЕС является единственным судебным органом, уполномоченным толковать право Союза, а национальный суд каждого государства-члена обладает аналогичным исключительным полномочием в отношении своего национального права.
Перед Судом ЕС редко встает вопрос о толковании законодательства о прямых налогах. Объектом его рассмотрения в таких случаях становится конфликт между основными свободами и нормами национального законодательства11. Хотя путь гармонизации прямых налогов видится достаточно сложным, Суд ЕС, в известной мере взявший на себя роль мотора интеграции, предпринимает попытки продвижения негативной интеграции.
В 2001 г. Г. П. Толстопятенко говорил о том, что решения Европейского Суда выполняют не свойственную им функцию подзаконных актов, разъясняющих, а иногда и дополняющих положения налоговых законов государства, влияние решений Суда на развитие европейского налогового права будет усиливаться12. Сегодняшнее положение дел в сфере прямого налогообложения в ЕС показывает справедливость этих высказываний, а роль Суда ЕС в деле интеграции с тех пор только возросла. Любое налоговое дело, рассматриваемое Судом ЕС, может оказаться основанием для изменения налоговых законов каждого государства-члена, причем не только того государства, которое вовлечено в это дело.
Если говорить о Евразийском экономическом союзе (далее — ЕАЭС), то согласно Статуту Суда ЕАЭС указанный Суд наделен исключительной компетенцией по универсальному толкованию норм права ЕАЭС, которым должны руководствоваться как органы ЕАЭС, так и иные субъекты права. Следовательно, как и в ЕС, единственным органом, который вправе осуществлять толкование норм права Союза, является наднациональный судебный орган, а не суды государств-членов. Вместе с тем последние неоднократно ссылались на практику Суда ЕврАзЭС, хотя и по делам, не затрагивающим прямое налогообложение13.
Гармонизация прямых налогов, так же, как и косвенных, необходима для создания единого экономического и правового пространства на всей территории ЕАЭС. Наибольший объем работ по гармонизации налогового законодательства в сфере прямого налогообложения производится в отношении налога на прибыль и НДФЛ. В отличие от косвенных, прямые налоги не оказывают столь ощутимого влияния на ценообразование и взаимную торговлю государств-членов, однако различия в размере ставок, порядке формировании налоговой базы, перечне налоговых льгот могут создать неравные условия осуществления экономической деятельности в государствах—членах ЕАЭС. Что касается сближения налоговых ставок, полагаем, что в рамках ЕАЭС можно установить предельные ставки, между которыми возможны колебания.
Ш
>
11 См.: VanistendaelF. The ECJ at the Crossroads: Balancing Tax Sovereignty Against the Impera- Ó tives of the Single Market, in: European Taxation, Р 414 (2006).
12 Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследова- ^ ние. М. : Норма, 2001. С. 300. "
13 См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 8 ноября 2013 года № 79 «О некоторых вопросах применения таможенного законодательства» // Вестник ВАС РФ. 2014. № 1.
(Г S
□пыт
6/2016
>
» mtyfiMV
222 ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ /Z5;™ ерситета
имени O.E. Кутафина (МГЮА)
Из уже имеющихся достижений в сфере позитивной интеграции можно отметить включение в Договор о ЕАЭС по аналогии с ДФЕС норм о национальном режиме налогообложения по отношению к товарам, импортируемым из других государств-членов (п. 2 ст. 71, п. 5 ст. 72 Договора о ЕАЭС). Данное изменение сделано с учетом соответствующего опыта государств — членов ЕС (принцип недискриминации отражен в ст. 110 ДФЕС). Кроме того, статья 71 Договора о ЕАЭС содержит норму о гармонизации налогового законодательства «в отношении налогов, которые оказывают влияние на взаимную торговлю», в том числе о сближении ставок акцизов по наиболее чувствительным товарам.
Уровень интеграции рынков капитала, трудовых ресурсов, товаров и услуг в ЕС и ЕАЭС, конечно же, различается. Но оба этих объединения стремятся обеспечить функционирование основных свобод, единую валютно-финансовую и правовую систему и образование внутреннего рынка. Правовое и организационное оформление ЕАЭС показывает эффективное функционирование межгосударственных институтов, наделенных наднациональными функциями регулирования интеграционного процесса.
На практике с налоговым суверенитетом государств-членов вступает в конфликт не только позитивная, но и негативная интеграция. Об этом пишет П. Пистоне: «Основным источником такого конфликта является то, что Европейская комиссия использует "мягкое" право в ретроспективном аспекте, как бы донося до государств-членов позицию Суда ЕС. Это структурно и концептуально ошибочно: никто, кроме Суда ЕС, не может разъяснять его собственную практику»14. ЕАЭС на новом уровне своего развития переходит от «мягких» правовых регуляторов, например модельных законов, к «жестким» правовым формам, выраженным в Договоре о ЕАЭС. Вместе с тем, как отмечают А. А. Каширки-на и А. Н. Морозов, «наряду с "жестким", унифицированным регулированием действуют модельные акты, типовые проекты, т.е. более мягкие рычаги регулирующего воздействия»15.
Интеграция может развиваться с разными скоростями и на основе разных моделей. ЕС является наиболее развитым примером модели комплексной международной интеграции, в первую очередь для ЕАЭС, который также ставит целью образование внутреннего рынка. ЕС использует в своей системе налогового права не только право Союза, но и национальное право 28 государств-членов. Аналогичный опыт может использовать ЕАЭС, налоговое законодательство государств-членов которого находится на высоком уровне.
Позитивная интеграция не единственный (и в сфере прямых налогов очень скромный) фактор, влияющий на функционирование внутреннего рынка. Если гармонизация косвенных налогов была достигнута в основном посредством мер позитивной интеграции, то интеграция в сфере прямого налогообложения — результат негативной интеграции, т.е. практики Суда ЕС по делам о признании на-
14
Pistone P. The Requirements of the EU Internal Market: Steering the Development of Direct Taxes towards a Fair Mix of Positive and Negative Integration, in Lang, M. et aa. (eds.), Horizontal Tax Coordination within the EU and within States, IBFD Publications, 2012. P. 332.
Каширкина А. А., Морозов А. Н. Международно-правовые модели Европейского Союза и Таможенного союза: сравнительный анализ : монография / отв. ред. А. Я. Капустин. ИЗиСП. М. : КОНТРАКТ, 2012. С. 31.
~ЪЕСТНИК помомаРева К А о о -э
^ ) УНИВЕРСИТЕТА Позитивная и негативная интеграция в налоговом праве
/ —У Имвнио.Е.кутафина(мпоА) [опыт Европейского Союза и ЕвразиИского экономического союза)
циональных налоговых мер несовместимыми с первичным правом ЕС (аналогичную модель может использовать Суд ЕАЭС).
Проблемой наднационального права ЕАЭС является то, что дела из споров о прямом налогообложении практически не являются предметом рассмотрения Суда, в отличие от дел по косвенным налогам. Однако уже можно сказать, что Суд — хранитель идеи внутреннего рынка, призванный следить, чтобы в нормах национального и наднационального права не искажались цели интеграции и не нарушались права хозяйствующих субъектов.
Подведем итоги, подтверждающие тезис о важности связи позитивной и негативной интеграции для достижения целей внутреннего рынка.
1. Позитивная и негативная интеграция должны взаимодействовать для устранения налоговой дискриминации.
2. До тех пор, пока наднациональный судебный орган не позволяет государствам-членам применять различные методы устранения двойного налогообложения только в «домашних» или только в трансграничных ситуациях, они не могут самостоятельно применять другие методы.
3. Среди государств-членов могут быть различные взгляды на то, может ли корпоративное налогообложение быть объектом позитивной интеграции. Примером тому является дискуссия вокруг идеи введения в ЕС общей консолидированной базы корпоративного налога (СССТВ).
4. В некоторых областях прямого налогообложения смешанный подход позитивной и негативной интеграции особенно эффективен. Например, при применении мер, направленных против налоговых злоупотреблений, общие интересы права Союза превалируют над возможными интересами национальной налоговой политики.
Библиография
1. Постановление Пленума ВАС РФ от 8 ноября 2013 года № 79 «О некоторых вопросах применения таможенного законодательства» // Вестник
ВАС РФ. — 2014. — № 1.
***
1. Интеграционное право в современном мире: сравнительно-правовое исследование : монография / В. А. Жбанков [и др.] ; отв. ред. С. Ю. Кашкин. — М. : Проспект, 2015.
2. Налоговое право : учебник для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева. — М. : Аль-пина Паблишер, 2015.
3. Толстопятенко, Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование / Г. П. Толстопятенко. — М. : Норма, 2001.
4. Каширкина, А. А., Морозов, А. Н. Международно-правовые модели Европейского Союза и Таможенного Союза: сравнительный анализ : монография / отв. ред. А. Я. Капустин. — М. : КОНТРАКТ, 2012.
