CC BY
38
ПОВЫШЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ В ЭЛЕКТРОЭНЕРГЕТИКЕ РЕСПУБЛИКИ СЕВЕРНАЯ ОСЕТИЯ - АЛАНИЯ
С.Г. РУБАНОВСКАЯ,
кандидат технических наук, доцент
М.С. ДЖАГАЕВА
Северо-Кавказский горно-металлургический институт (Государственный технологический университет)
В настоящее время в повышении эффективности электроэнергетики ведущую роль играет обновление производства посредством замены морально устаревшего оборудования и внедрения, при необходимости, новых технологических процессов. В этих условиях прирост основного капитала, так называемые чистые капитальные вложения, утрачивает свое значение как главный показатель обновления производственного аппарата, поскольку прирост чистых капитальных вложений может происходить только при экстенсивных формах развития производства, когда преобладающая их часть направляется на новое строительство. При этом о развитии производства судят по масштабам обновления основного капитала, а также по валовым капитальным вложениям, включающим амортизационные отчисления. В условиях ограниченности инвестиционных ресурсов на первое место выдвигаются амортизационные отчисления, которые становятся главным финансовым источником капитальных вложений.
Опыт экономически развитых стран показывает, что гибкая амортизационная политика государства и отдельных предприятий является одним из основных факторов экономического роста при наличии инвестиционного кризиса, спада производства и инфляции. В условиях нестабильной экономики существует острая потребность в восстановлении инвестиционной роли амортизационного фонда как главного финансового ресурса воспроизводства основного капитала в реальном секторе экономики.
В настоящее время в экономике России экономический механизм регулирования инвестици-
онной активности с помощью амортизационной политики не востребован. Отсутствие четкой целенаправленной государственной амортизационной политики приводит к затягиванию кризиса как в экономике в целом, так и в отдельных ее отраслях.
Амортизационные отчисления часто отождествляют с величиной выбытия средств труда и рассматривают только как фактор возмещения. Однако важнейшей задачей амортизационных отчислений является создание специального резервного фонда — амортизационного, предназначенного для приобретения новых основных средств взамен выбывших вследствие ветхости или устаревших по своим технико-экономическим характеристикам (полное возмещение или реновация).
В амортизационной практике различают физический и экономический срок службы основного капитала. Последний определяется периодом времени, в течение которого уровень его эффективности обеспечивает конкурентоспособность владельцу капитала. Наиболее выгодным считается такой вариант, когда физический и экономический сроки его службы наиболее близки. Общей закономерностью является сокращение экономического срока службы машин по сравнению со сроком их физической долговечности. Это обусловливает необходимость более быстрой замены оборудования для приведения в соответствие технико-экономического уровня производства с требованиями технического прогресса.
Амортизационный фонд, обеспечивая возмещение стоимости основных фондов (ОФ), должен являться источником не только простого, но и
расширенного их воспроизводства, как по физическому объему, так и по стоимости. Этот фонд в большинстве случаев можно рассматривать как источник финансирования, дополняющий функции фонда накопления, поскольку амортизационные отчисления производятся со всей совокупности основных фондов, а выбывает в каждом году по причине износа лишь определенная их часть.
Электроэнергетика относится к отраслям с относительно высокой долей амортизации в себестоимости продукции. В этом случае стимулирующее влияние изменений амортизации, как элемента издержек производства, на степень использования основных фондов может быть более заметной, чем в отраслях, где доля амортизации относительно небольшая. Увеличение выпуска продукции, снижение уровня потерь в результате лучшего использования парка оборудования приведет при прочих равных условиях к уменьшению доли износа в единице продукции. Чем меньше доля амортизации в стоимости единицы продукции по этой причине, тем больше величина, характеризующая достигнутую экономию. Экономия на амортизационных отчислениях в данном случае является одной из составляющих общего экономического эффекта, выраженного в росте массы прибыли. Однако стимулирующее воздействие амортизации на производство сказывается не через механическое изменение ее доли в затратах на производство, а через ускорение оборота средств труда. Экономический эффект от ускорения оборота стоимости основных фондов предполагает наличие эффекта от более быстрой аккумуляции амортизационных отчислений, которая зависит от выбранной амортизационной политики.
Выбор амортизационной политики должен проводиться исходя из возможностей обеспечения основного назначения амортизационных отчислений:
• восстановление основного капитала с учетом полезного, технически и экономически обоснованного срока службы;
• поддержание и обеспечение высоких научно-технического и технологического уровней производства;
• обеспечение возмещения затрат инвестору;
• восстановление структуры финансовых балансов в условиях инфляции.
Рассмотрим принципы амортизационной политики в России. В СССР начисление производилось по двум различным нормам: на капитальный ремонт и на реновацию. В этом случае обеспечивалось
разделение амортизационного фонда на две части, каждая из которых использовалась в строго определенных целях, т. е. обеспечивалось как поддержание нормального рабочего состояния основных средств, так и их обновление. Однако при этом отчисления на капитальный ремонт производились независимо от потребности в них, что, в большинстве случаев, негативно отражалось на себестоимости продукции. Кроме того отчисления разрешалось производить только линейным способом. Затем были приняты новые правила, которые действуют и в настоящее время. Согласно им амортизируемое имущество распределяется по десяти амортизационным группам, для каждой из которых установлен интервал сроков полезного использования, в пределах которого предприятие вправе самостоятельно выбирать срок для конкретного объекта. Если объект не перечислен в десяти амортизационных группах, то налогоплательщик должен устанавливать срок в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. По новым правилам амортизационный фонд стало возможным формировать не только линейным, но и нелинейными методами. При этом амортизационные отчисления стали производиться только на реновацию, затраты же на капитальный ремонт были выделены из общих амортизационных отчислений с отнесением их на эксплуатационные составляющие себестоимости. Предприятия по-разному отреагировали на данное нововведение.
Одни — составили нормы затрат на ремонты (капитальные и текущие) и в соответствии с этими нормами осуществляют отчисления в ремонтный фонд. В этом случае положительным является то, что себестоимость продукции мало зависит от объема ремонтных работ, колебания которых покрываются за счет накопления средств в ремонтном фонде. Недостаток — величина ремонтного фонда на сегодня ничем не регламентируется и формируется по усмотрению каждого предприятия.
Другие — включают в себестоимость фактические затраты на проведение ремонта (модернизацию) непосредственно после его осуществления. Недостатком данного способа является то, что если у предприятия возникают сезонные проблемы в проведении ремонтных работ, то у него будут значительные колебания в себестоимости по отдельным периодам, что в свою очередь усложнит расчет прибыли и платежей в бюджет.
Несмотря на указанные недостатки отнесение стоимости капитального ремонта на себестоимость продукции позволяет непосредственно связать этот
вид затрат с себестоимостью и тем самым повысить заинтересованность предприятий в повышении эффективности ремонтных работ.
Таким образом, на сегодняшний день основной целью создания амортизационного фонда является техническое перевооружение и полное обновление основных фондов. В целом величина амортизационного фонда и скорость его накопления зависят от сроков списания стоимости основного капитала и методов начисления амортизации: линейного или нелинейных.
Основным преимуществом линейного способа является простота расчета. При этом остаются стабильными: денежный поток (сумма чистой прибыли и бухгалтерской амортизации), распределение чистой прибыли по годам и, как следствие, равномерное распределение налога на прибыль. Кроме того, формально по показателям бухгалтерской отчетности организация имеет более высокую инвестиционную привлекательность, поскольку остаточная стоимость основных средств выше, а прибыль стабильнее [5]. Однако у данного метода имеются недостатки:
• амортизационный фонд при использовании данного метода в меньшей степени защищен от инфляции и может возникнуть ситуация, когда по окончании срока полезного использования основных средств сумма начисленной амортизации окажется недостаточной для возмещения выбывающих ОФ;
• учетная стоимость основных средств завышена, по сравнению с рыночной, вследствие чего могут завышаться некоторые показатели их состояния;
• относительно более высокий налог на имущество за счет большего, по сравнению с нелинейным методом, значения остаточной стоимости.
Основным достоинством ускоренных методов является быстрота накопления средств в амортизационном фонде. При применении этих методов в первые годы срока полезного использования имеется значительный денежный поток за счет больших сумм амортизации и, как следствие, налог на прибыль при этом минимален. Впоследствии налог на прибыль возрастает, однако организация имеет выигрыш во времени. Амортизационный фонд в большей степени, чем при линейной амортизации, защищен от инфляции, поскольку уже в первые годы срока полезного использования организация накапливает значительные суммы, позволяющие возмещать выбытие ОФ. Учетная стоимость ос-
новных средств в большей степени оказывается приближенной к их рыночной стоимости.
К недостаткам данных способов начисления амортизации следует отнести:
• сложность расчетов;
• меньшую прибыль в первые годы срока полезного использования из-за больших сумм амортизации;
• занижение показателей состояния основных средств, поскольку нелинейные способы амортизации кроме физического износа учитывают моральный износ ОФ;
• формально более низкую инвестиционную привлекательность за счет более низкой остаточной стоимости основных средств. Несмотря на указанные недостатки, при необходимости быстрого накопления денежных средств приоритетно использование нелинейных методов амортизации, при которых может быть достигнуто сосредоточение амортизационных списаний в первой половине срока службы средств труда, поскольку считается, что наиболее интенсивно ОФ изнашиваются в первые 3 — 5 лет эксплуатации [4].
Стоит отметить, что необходимость применения нелинейной амортизации в различных отраслях может быть обусловлена, в первую очередь, следующими причинами:
• влияние темпов развития научно-технического прогресса на эффективность деятельности отрасли или отдельного предприятия;
• работа основных средств в условиях агрессивной среды или тяжелых условий;
• значительный износ основных средств.
В электроэнергетике Республики Северная Осетия — Алания преобладает третья причина — значительный физический и моральный износ основных средств, что и диктует необходимость применения ускоренных методов [8].
Трудность перехода на ускоренные методы исчисления амортизации заключается в том, что считается, что списание в затраты амортизации, начисленной ускоренным методом, может привести к убыточности продукции. Следует отметить, что амортизация является не затратами, а скрытой прибылью. Поэтому речь должна идти о возможном увеличении стоимости электроэнергии, то есть пострадают в первую очередь потребители. Однако, в условиях электроэнергетики Республики Северная Осетия — Алания, когда доля полностью амортизированных средств очень высока, значительного повышения себестоимости ожидать
не следует, поскольку для быстрой замены всех изношенных ОФ средств нет, а начисление амортизации ускоренным методом имеет смысл только при применении к вновь внедряемой технике и только к активной части ОФ электроэнергетики. Внедрение будет происходить постепенно и через определенный промежуток времени ранее введенные ОФ будут переведены на начисление линейным или пропорциональным методом, в то время как новые будут амортизироваться ускоренными методами. Таким образом, будет достигаться определенное равновесие, не позволяющее приводить к значительному увеличению себестоимости. Следует иметь в виду, что увеличение себестоимости электроэнергии может носить лишь временный характер в том году, когда происходит переход на новые методы амортизации. Кроме того, посредством данных методов невозможно перенести на продукцию большую стоимость, чем стоимость амортизируемых средств труда. Эти методы позволяют лишь быстрее аккумулировать списываемые на амортизацию суммы. Поэтому абсолютная величина амортизации и ее доля в себестоимости продукции при перспективных расчетах эффективности не зависят от методов амортизации [1]. Повышение же уровня амортизационных отчислений в год перехода на новые методы, как уже было отмечено, будет касаться лишь вновь внедряемой техники, уровень эффективности которой во всех отраслях промышленности, в том числе и в электроэнергетике, позволит с избытком перекрыть относительно небольшое повышение одного из элементов себестоимости. Для снижения себестоимости электроэнергии при внедрении ускоренных методов амортизации необходима максимально возможная загрузка производственных мощностей и максимальная интенсивность их использования. При таком подходе уменьшается потребность в каких-либо льготных условиях финансирования в период введения новых методов амортизации.
Для применения ускоренной амортизации в электроэнергетике необходимы соответствующие
Сравнительная характери
условия, выработка реального механизма перечисления амортизационных отчислений на себестоимость продукции.
Согласно действующему положению ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [7] амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:
• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный метод);
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В табл. 1 приведена сравнительная аналитическая характеристика ускоренных способов начисления амортизации по сравнению с линейным. Первоначальная стоимость объекта составила 100 000 руб. Полезный срок эксплуатации 5 лет.
Как видно из табл. 1 наибольшая сумма амортизации имеет место в первые два года при методе уменьшающегося остатка, в третий год наибольшие отчисления производятся по кумулятивному методу. В четвертом и пятом годах отчисления по нелинейным методам оказываются ниже сумм по линейному методу, хотя кумулятивный метод позволяет отчислить несколько большие суммы, чем метод уменьшающегося остатка. Таким образом, нелинейные методы, обеспечивая ускоренное аккумулирование амортизационных средств в первые годы эксплуатации ОФ, учитывая при этом и физический и моральный износ, в дальнейшем не обеспечивают возмещения даже физического износа. Кроме того, как видно из табл. 1, при использовании нелинейных методов остается недо-амортизированная стоимость. При этом величина остаточной стоимости при использовании метода уменьшаемого остатка в 3,8 раз больше, чем при применении кумулятивного метода. Следовательно, при применении нелинейных методов в электроэнергетике, предпочтение необходимо отдавать
Таблица 1
ика методов амортизации
Линейный метод Кумулятивный метод Метод уменьшающегося остатка
Год Годовая сумма Накопленный Годовая сумма амор- Накопленный Годовая сумма Накопленный
амортизации, руб. износ, % тизации, руб. износ, % амортизации, руб. износ, %
1 20 000 20,0 33 000 33,0 40 000 40,0
2 20 000 40,0 26 000 59,0 24 000 64,0
3 20 000 60,0 20 000 79,0 14 400 78,4
4 20 000 80,0 13 000 92,0 8 640 87,04
5 20 000 100,0 6 000 98,0 5 184 92,22
Итого 100 000 98 000 92 224
кумулятивному методу, поскольку он позволяет списать наибольшую сумму в начальный период списания при меньшей сумме недоамортизиро-ванной стоимости. Стоит отметить, что никаких указаний по обеспечению полной амортизации при применении нелинейных методов в ПБУ 6/01 нет.
Можно предположить, что применение нелинейных методов начисления амортизации необходимо считать оправданным до момента, когда начисляемые суммы превышают физический износ. В дальнейшем, независимо от доли остаточной стоимости, необходим переход не на линейную амортизацию, что, несомненно, обеспечит полное возмещение стоимости объекта амортизируемого имущества, а на начисление по пропорциональному методу, позволяющему наиболее оптимально регулировать себестоимость продукции. Смысл заключается в том, что, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда величина амортизационных отчислений, начисляемых методом ускоренной амортизации, становится равной величине отчислений, начисляемых линейным методом, принимаем остаточную стоимость как первоначальную. Затем определяем сумму первоначальной стоимости, приходящуюся на 1 000 кВт энергии или мощности по формуле
С
перв
д - в '
где Сперв — принятая первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества, тыс. руб.; В — предполагаемый выпуск (отпуск) электроэнергии (мощности) за срок, оставшийся до конца срока полезного использования оборудования, тыс. кВт.
Затем определяем норму амортизации на 1 000 кВт по формуле
Я --4^100%. а С
перв
Таким образом, величина амортизационных отчислений за год будет рассчитываться по формуле
= ФН£ юд 1000-100 ,
где Ф — принятая первоначальная стоимость оборудования; На — норма амортизации в процентах на 1 000 кВт отпущенной электроэнергии; Q — фактический отпуск электроэнергии.
Поскольку объем производства в электроэнергетике находится в очень большой зависимости от спроса на электроэнергию, нельзя исключать того факта, что в течение оставшегося срока эксплуа-
тации производство может значительно колебаться. Поэтому необходимо проводить ежегодную корректировку нормы амортизации на 1 000 кВт электроэнергии исходя из остаточной стоимости на конец каждого года.
Применение данного способа позволит перевести амортизацию из категории условно-постоянных расходов в категорию условно-переменных, что в условиях исследуемой отрасли является необходимым, поскольку доля условно-постоянных расходов в электроэнергетике очень высока (например, на ГЭС все затраты являются условно-постоянными).
Применение того или иного метода амортизации предполагает наличие определенного режима воспроизводства ОФ. На начальном этапе по причине высокой изношенности воспроизводство основных фондов отрасли может быть простым, суженным или расширенным в стоимостном или натуральном выражениях. В перспективе станет возможным расширение в натуральном выражении, которое для электроэнергетики будет являться новыми капитальными вложениями. Суженное воспроизводство, как по мощности, так и по стоимости обеспечивается в настоящее время вследствие повышения износа. Простое воспроизводство по мощности будет происходить путем замены устаревшего парка оборудования на современное. При этом будет обеспечено расширенное воспроизводство по стоимости вследствие роста цен на новое оборудование. Переход от суженного к простому, а затем к расширенному воспроизводству путем использования амортизационных отчислений будет характеризоваться определенными закономерностями. Как было отмечено ранее, применение ускоренных методов целесообразно только для новой техники. Поскольку вновь введенные ОФ на начальном этапе эксплуатации не нуждаются в затратах на реновацию, то накапливаемые средства могут использоваться как для обновления аналогичных ОФ, так и для закупки других видов основных средств. Таким образом, может быть достигнуто расширение парка оборудования, как в натуральном, так и в стоимостном выражении.
Проведены исследования по возможности расширения парка оборудования при использовании различных методов амортизации, при принятом сроке полезного использования 5 лет.
Определено, что при исходной одной единице оборудования, ни один из способов начисления амортизации не дает расширения ни по мощности, ни по стоимости. Поэтому анализ возможности
расширения имеет смысл при базовом числе машин не менее 2.
Установлено, что при использовании линейного метода начисления амортизации возможно только простое воспроизводство по мощности, при этом достигается полное возмещение стоимости введенных машин. Следует отметить, что в этом случае, чем больше базовое число машин, тем быстрее можно осуществить ввод нового оборудования.
Использование кумулятивного метода приводит к расширенному воспроизводству, причем ввести дополнительную машину возможно уже после двух лет эксплуатации.
Метод уменьшаемого остатка также приводит к расширенному воспроизводству после двух лет эксплуатации при базовом числе машин 2, если исходное число увеличивается до трех, то уже после одного года эксплуатации можно ввести одну дополнительную машину.
В табл. 2 приведены коэффициенты расширения для различных методов начисления амортизации. Как видно, наиболее быстро расширенное воспроизводство достигается при методе уменьшаемого остатка при базовом числе машин от 3-х и более.
Таблица 2
Коэффициенты расширения для различных методов
начисления амортизации (срок использования 5 лет)
Базовое Методы начисления амортизации
число Линейный Кумулятив- Уменьшаемого
машин ный остатка
1 0 0 0
2 0 1,5 1,5
3 0 1,33 1,67
Однако нельзя однозначно утверждать, что применение метода уменьшаемого остатка даст неоспоримые преимущества предприятиям электроэнергетики.
Как видно из рис. 1 и 2, несмотря на значительные суммы амортизационных отчислений при методе уменьшаемого остатка (рис. 1), накопление средств в амортизационном фонде значительно больше при кумулятивном методе (рис. 2). Это можно объяснить, тем, что при методе уменьшаемого остатка повышение отчислений достигается за счет введенной дополнительной машины, однако удельные отчисления при этом ниже.
Поэтому накопления в амортизационном фонде будут меньше. Однако, по окончании срока полезного использования (в данном примере 5 лет) они практически совпадают.
Таким образом, кумулятивный метод позволяет перенести больше стоимости и обеспечивает меньшую остаточную стоимость.
Поэтому при выборе методов ускоренной амортизации предприятию необходимо четкое представление об их преимуществах и недостатках, а также о целях использования ускоренных методов. Если задачей является расширение производства по мощности, что актуально для электроэнергетики в настоящее время [2], то необходимо учитывать, что расширенное воспроизводство зависит, прежде всего, от базового числа нового оборудования, а срок полезного использования будет влиять на расширения только посредством изменения цен.
Существенным препятствием для повышения эффективности амортизационной политики предприятий является несоответствие налогового
X 140 и
I I I О ю > £1 120 -
6 100 -
га I
м Н 80 -
Н
О. о I 60 -
2 а>
га Ц и 40
га
2 2 Т Н 20 -
> О
о 0
2 4
Номер года
га
X
у
с
0) со га
со
га ч
х
О ■&
о .
X а
8 3 з1 ^
200
150 -
100 -
50
а о г
га
-т-2
I
4
-1 6
Номер года
Рис. 1. Зависимость суммы амортизационных отчисле- Рис.2. Зависимость величины амортизационного фонда ний фонда от времени (базовое число машин — 3): от времени (базовое число машин — 3):
► - метод уменьшаемого остатка; I - кумулятивный метод
► - метод уменьшаемого остатка; ■ - кумулятивный метод
0
6
0
0
законодательства России и положения по бухгалтерскому учету.
Ст. 259 гл. 25 Налогового Кодекса РФ (НК) [3] предусматривает, что налогоплательщики могут начислять амортизацию только двумя методами: линейным и нелинейным (методом уменьшаемого остатка). Линейный метод полностью соответствует ПБУ 6/01, а под нелинейным методом подразумевается метод уменьшаемого остатка, основной недостаток которого — наличие значительной недоамортизированной стоимости по окончании срока полезного использования. Для решения этой проблемы в российском налоговом законодательстве при применении этого метода начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
• остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
• сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на число месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Линейный метод, согласно НК, налогоплательщик применяет к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, срок службы которых более 20 лет, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов и особенностей различных отраслей. К остальным основным фондам владелец вправе применять линейный или нелинейный методы амортизации. Однако специфика электроэнергетики не укладывается в существующие правила. Особенность отрасли в том, что роль передаточных устройств (ЛЭП) значительно выше, чем в любой другой отрасли — их стоимость составляет около 33 % в общей стоимости основных средств при среднем расчетном сроке службы 60 лет. Кроме того, в свете проводимых в электроэнергетике реформ передача электроэнергии, оставаясь в собственности государства, выделена в отдельный вид бизнеса, а подавляющую часть стоимости ОФ сетевых предприятий составляют ЛЭП. Таким образом, существует необходимость отнесения передаточных устройств к активной части. Это позволит государству, в целях повышения эффективности передачи электроэнергии разрешить применение различных
способов начисления амортизации ко всем видам ОФ, в первую очередь, к передаточным устройствам (ЛЭП) со сроком использования более 20 лет. Значительного влияния на изменение стоимости передачи и в целом на стоимость электроэнергии это не окажет, вследствие несопоставимости затрат на производство и передачу электроэнергии. Так, в 1996 г. суммарная доля расходов на передачу энергии по межсистемным электросетям была почти в 35 раз ниже затрат на производство электроэнергии [6]. Поэтому, применение нелинейных методов для ЛЭП не окажет существенного влияния на стоимость электроэнергии.
Особого внимания заслуживает возмещение износа сооружений вековой прочности [1]. В электроэнергетике Республики Северная Осетия — Алания к ним относятся плотины и дамбы, поскольку генерация в энергосистеме Республики Северная Осетия — Алания осуществляется только на ГЭС. Достаточного обоснования как экономического, так и физического срока службы данных сооружений нет. Начисляемые амортизационные суммы на реновацию фактически никогда не будут использованы по назначению, поскольку данные сооружения полностью не воспроизводятся. Для обеспечения их нормальной работы необходимы лишь различные ремонтные работы. По истечении длительного периода времени такие сооружения или полностью выходят из строя, или подвергаются коренной реконструкции, которая по сути дела является новым капитальным строительством. В этом случае огромные расходы на возведение таких сооружений должны обеспечиваться фондом накопления и окупаться за счет экономического эффекта, полученного вследствие их использования. Таким образом, отчисления на реновацию для данных объектов производиться не должны.
Согласно ч. 2 НК РФ начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования, согласно амортизационным группам. При определении срока полезной службы по ПБУ использовать «Классификацию основных средств» при этом не обязательно. Однако, в целях устранения различий между бухгалтерским и налоговым учетом, ею придется пользоваться и при этом начислять амортизацию только линейным методом. Таким образом, для целей бухгалтерского учета можно рассчитать амортизацию любым из четырех методов, а при уплате налогов фактически только линейным. При этом не допускается изменение выбранного метода
начисления амортизации на протяжении срока эксплуатации объекта амортизируемого имущества (за исключением особенностей при применении нелинейного метода), что неприемлемо, особенно в условиях становления рыночных отношений в отрасли, коренного изменения экономических условий воспроизводства основного капитала и необходимости гибкого реагирования на изменение конъюнктуры рынка.
Еще одна проблема состоит в том, что по существующей системе налогообложения, чем выше амортизационные отчисления, тем ниже налогооблагаемая прибыль, поскольку амортизационные отчисления учитываются как элемент затрат, хотя по сути являются скрытой прибылью. В результате, как финансовые ведомства, так и предприятия оценивают амортизационные отчисления с точки зрения способа ухода от налогов. Это мешает государству выработать правильную амортизационную политику, а предприятиям — воспринимать амортизационный фонд как источник инвестиций. Вследствие этого на сегодняшний день российские предприятия практикуют нецелевое использование амортизационных сумм, прежде всего для покрытия нехватки оборотных средств.
Способ начисления амортизации сам по себе не гарантирует обновления и расширения производства. С его помощью всего лишь происходит регулирование скорости накопления средств в амортизационном фонде. В условиях высокой изношенности ОФ амортизационные отчисления должны расходоваться, прежде всего, на замену устаревших средств труда, обновление производства, а не на его расширение, так как воспроизводство по мощности будет уже являться новым капитальным строительством.
Необходимо отметить, что в настоящее время низкому техническому уровню производства значительно способствует принцип уплаты налога на имущество. Налог на имущество уплачивается с остаточной стоимости основных средств. Таким образом, предприятиям выгодно работать на изношенном оборудовании. Особенно это касается предприятий электроэнергетики, поскольку электроэнергия не имеет заменителей и спрос на нее постоянно растет, независимо от качества поставляемого товара и его цены. В создавшейся ситуации необходимо применение более гибкого подхода при взимании налога на имущество. Известно, что с полностью амортизированных ОФ налог на имущество не уплачивается, однако они продолжают работать. Поэтому, было бы логично
при использовании объектов амортизируемого имущества (активной части) свыше экономического срока службы, взимать налог на имущество с восстановительной стоимости. Альтернативой этому предложению может быть взимание налога на имущество с величины разности между первоначальной и остаточной стоимости, т. е. с суммы начисленного износа.
Таким образом, при обоих предложенных способах определения налогооблагаемой базы для взимания налога на имущество будет стимулироваться замена полностью изношенного оборудования на новое. При этом очевидно, что стоимость новых средств труда будет выше восстановительной стоимости устаревших, однако значительно сократятся затраты на частичное восстановление ОФ.
Существенное увеличение масштабов обновления производства позволит сократить убытки, которые несет отрасль в связи с использованием морально устаревшей техники, а также ликвидировать неоправданные потери в результате чрезмерно высоких затрат на ремонт.
В табл. 3 и на рис. 3 приведены затраты на ремонт и модернизацию ОФ электроэнергетики Республики Северная Осетия — Алания.
Таблица 3
Затраты на ремонт и модернизацию ОФ электроэнергетики Республики Северная Осетия — Алания
Год Стоимость введенных Затраты на ремонт
ОФ, тыс. руб. и модернизацию, тыс. руб.
1998 14 487,0 13 436,0
1999 55 807,0 16 601,0
2000 8 308,0 15 451,0
2001 23 013,0 20 313,0
2002 26 845,0 18 857,0
2003 19 100,0 34 198,0
2004 23 623,5 29 300,0
|!ое
пз «
ф
I
ф
Э О X I-
о о о
1 о
X
г
2 л
1,5 -
1 -
ч о
й 0,5 А ш
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 Годы
Рис. 3. Динамика соотношения затрат на ремонт и стоимости вводимых ОФ
0
Как видно из табл. 3 и рис. 3 в течение исследуемого периода на ремонт и модернизацию расходовались неоправданно большие суммы, что связано с неверным представлением, о том, что вложения в частичное восстановление дешевле, чем обновление парка оборудования. При этом не учитывалось, что эффективность нового оборудования несравнимо выше. В табл. 4 представлена структура затрат на ремонт в электроэнергетике Республики Северная Осетия — Алания.
Как видно из табл. 4 как на электростанциях, так и в сетях подавляющее большинство затрат производилось на ремонт оборудования. Увеличение затрат в 2003 — 2004 гг. на здания и сооружения, к которым на данный момент относятся и ЛЭП обусловлено, вероятно, попыткой снизить потери при транспортировке и распределении электроэнергии. Однако величина потерь за исследуемый период практически не уменьшилась, что свидетельствует о низкой эффективности проводимых работ. Кроме того, обращают на себя внимание чрезмерные инвестиции в пассивную часть средств труда, что также не способствует улучшению структуры ОФ отрасли и ее инвестиционной привлекательности.
О неэффективности политики частичного устранения износа активной части, включая модернизацию, свидетельствует тот факт, что, несмотря на значительные затраты на ремонт, степень изношенности оборудование за исследуемый период растет. Это происходит не только вследствие низкого качества ремонта, но и потому, что с каждым новым ремонтом коэффициент неустранимого износа увеличивается. Кроме этого, затраты на частичное обновление средств труда в ходе ремонтных работ привели к необоснованному росту остаточной стоимости. В рассматриваемый период времени (1998—2004 гг.) досрочная ликвидация средств труда по причине морального износа почти не имела места, а для большинства ОФ фактический срок службы значительно превышал установленный амортизационный период. Следовательно, можно
утверждать, что высокие затраты на капитальный ремонт (модернизацию) были одной из важнейших причин наблюдавшейся в тот период большой остаточной стоимости ликвидируемых основных фондов.
Стоит отметить, что сама по себе стоимость капитального ремонта никак не отражается на стоимости ОФ. Ст. 257 НК РФ определяет случаи изменения первоначальной стоимости основных средств вследствие реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации. При этом под достройкой, модернизацией, дооборудованием понимаются работы по изменению технологического или служебного назначения зданий, сооружений, оборудования. К реконструкции относятся работы по переустройству основных средств в связи с совершенствованием производства, повышением его технико-экономических показателей, изменением номенклатуры продукции. Под техническим перевооружением понимаются мероприятия по внедрению передовой техники, технологии, автоматизации производства, замене устаревшего оборудования.
Поскольку за исследуемый период реконструкция и техническое перевооружение основного производства почти не проводились, то увеличение первоначальной стоимости объясняется в большей степени модернизацией действующего оборудования. Модернизация оборудования, т. е. улучшение первоначальных характеристик, может производиться двумя путями:
• усовершенствование действующих на предприятии основных средств путем замены отдельных узлов;
• замена оборудования на новое той же конструкции, но с несколько улучшенными характеристиками.
В случае замены оборудования на новое используются средства амортизационного фонда, т. е. модернизация производится за счет отчислений на реновацию. В случае же модернизации изношенных
Год Электростанции Электрические сети
Всего Оборудование Здания и сооружения Всего Оборудование Здания и сооружения
1998 100,0 85,9 14,1 100,0 88,0 12,0
1999 100,0 43,5 56,5 100,0 91,7 8,3
2000 100,0 37,0 63,0 100,0 75,0 25,0
2001 100,0 60,0 40,0 100,0 90,0 10,0
2002 100,0 88,0 12,0 100,0 86,7 13,3
2003 100,0 62,88 37,12 100,0 52,7 47,3
2004 100,0 73,4 26,6 100,0 59,0 41,0
Таблица 4
Структура затрат на ремонт в электроэнергетике Республики Северная Осетия — Алания, %
основных средств расходы возмещаются за счет себестоимости. В таких условиях отнесение стоимости модернизации на первоначальную стоимость ОФ не имеет экономического смысла, а так как нет никаких ограничений в степени износа, после которого оборудование невозможно или невыгодно модернизировать, то предприятия постоянно увеличивают сроки службы основных средств. Однако, средние сроки службы средств труда, особенно машин и оборудования, по мере технического прогресса изменяются, как правило, в сторону сокращения. На практике устанавливаемый период амортизации, срок возникновения физического и морального износа не совпадают между собой, а производственные мощности позволяют лишь постепенно обновлять парк оборудования. В этих условиях даже появление новых типов машин не во всех случаях вызывает необходимость в массовой замене используемого парка. Но это не может быть основанием для бесконечного продления срока службы.
ЛИТЕРАТУРА
1. Будавей В. Ю. Проблемы амортизации в промышленности. — М., «Финансы», 1970. — 192 с.
2. Веселое Ф, Волкова Е, Макарова А. Обеспечение устойчивого развития электроэнергетики России в условиях рынка //Энергорынок, 2004, № 10.
3. Гаврилов В. И. Управление активами организации (предприятия). — М: Издательство МГГУ, 2003. - 120 с.
4. Ковалев А. П. Оценка стоимости активной части основных фондов/ Учебно-методическое пособие. — М.: Финстатинформ, 1997. С. 175.
5. Мартынов Н. С. Влияние модернизации и реконструкции основных средств на налоговые отчисления предприятия// Налоги и налогообложение, 2005, февраль. С. 35 — 38.
6. Платонов В. В. Электроэнергетика России: проблемы реформирования и развития // Энергия: экономика, техника, экология. 2007, № 1. С. 2 — 13.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 65)
8. Рубановская С. Г., Джагаева М. С. Северная Осетия-Алания: состояние основных фондов электроэнергетики и перспективы их обновления // Энергия: экономика, техника, экология. 2006, № 6. С. 47 — 50.
